I SA/Go 132/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi T. spółki jawnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. postanawia: 1. Odrzucić skargę. 2. Zwrócić stronie skarżącej uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 (pięćset) złotych. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2021 r. o nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] października 2021 r. w sprawie określenia T. sp. j. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok. W dniu 10 stycznia 2022 r. do SKO wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone [...] grudnia 2021 r. przez skarżącą dla radcy prawnego N.K. m.in. do sprawy prowadzonej przez SKO o nr [...]. Kopia decyzji organu II instancji, poświadczona za zgodność z oryginałem w dniu 17 stycznia 2022 r. przez referenta, została doręczona stronie skarżącej oraz jej pełnomocnikowi radcy prawnemu N.K. 20 stycznia 2022 r. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim spółka zarzuciła m.in. naruszenie przepisów postępowania tj: a/ art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie doręczenia stronie oryginału decyzji (stronie oraz jej pełnomocnikowi doręczono jedynie kopię decyzji, która została poświadczona za zgodność z oryginałem przez referenta); b/ art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji podatkowej organu II instancji po upływie terminu przedawnienia, czyli w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło, w sytuacji gdy organ II instancji winien był uchylić w zaskarżonej części decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie; c/ art. 122 ww. ustawy poprzez niedostrzeżenie, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności poprzez brak dokonania oględzin spornych obiektów w okresie powstania i istnienia rzekomego obowiązku podatkowego tj. w roku, za który Organ określił wysokość zobowiązania podatkowego, do czego nie doszło z racji wszczęcia postępowania podatkowego z kilkuletnim opóźnieniem; d/ art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Organ interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wyłączenia opodatkowania spornych obiektów, które nie były budynkami w myśl ustawy podatkowej oraz były niezdatne do użytkowania przez podatnika; e/ art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za obiekty niespełniające wymogów uznania ich za budynki w myśl ustawy podatkowej, a to w szczególności przy uwzględnieniu, iż powyższe nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu, a Organ podatkowy powinien ocenić przedmiotową kwestię na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: a/ kopii koperty, w której została wysłana kopia decyzji wraz z prezentatą Urzędu Pocztowego oraz potwierdzenia odbioru; b/ kopii decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].12.2021 r. na okoliczność: wysłania przez organ II instancji do skarżącego oraz pełnomocnika decyzji w dniu 17.01.2022 r., otrzymania decyzji w dniu 20.01.2022 r., przesłania skarżącemu oraz pełnomocnikowi jedynie kopii decyzji, która w dniu 17.01.2022 r. została uwierzytelniona za zgodność z oryginałem przez referenta. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalanie skargi ewentualnie jej odrzucenie jako bezprzedmiotowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, gdyż w ocenie Sądu zaskarżony akt nie wszedł do obrotu prawnego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z art. 212 cyt. ustawy wynika zaś, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (...). W myśl art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Należy podkreślić, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że przez doręczenie decyzji należy rozumieć doręczenie jej oryginału. Każda "kopia" decyzji, która zostaje doręczona stronom, musi być podpisana przez osobę (osoby) upoważnioną do wydania decyzji, przez co każdy egzemplarz jest decyzją na prawach oryginału. Nie ma podstaw do uznania, że w aktach sprawy można pozostawić oryginał wydanej decyzji, a stronie doręczyć li tylko wypis lub odpis decyzji (por. postanowienie NSA z dnia 27 października 1998 r., II SA/Gd 1618/96, Lex nr 44208; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., I OSK 782/10, Lex nr 9520600). Stanowisko takie jest także konsekwentnie prezentowane w piśmiennictwie. Przyjmuje się mianowicie, że przepisy prawa procesowego stanowią o doręczeniu stronie "decyzji", a więc oryginału, a nie odpisu, wyciągu z protokołu posiedzenia organu, czy też kopii decyzji. Strona jest uprawniona do otrzymania w oryginale, z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ, dokumentu, jakim jest decyzja sporządzona na piśmie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, K.p.a. Komentarz, C.H. Beck 2011, s. 443; M. Jaśkowska, A. Wróbel, K.p.a, Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2011, s. 680-681). Gdyby ustawodawcy chodziło o doręczenie jedynie "odpisu" decyzji, przesądziłby o tym w wyraźny sposób. Skoro zatem nie czyni tego wyraźnie, w sposób niebudzący wątpliwości, to zamiaru takiego przypisać mu nie można. Trzeba zgodzić się ze skarżącym, że ustawy procesowe łączą skutki prawne z doręczeniem stronie decyzji w formie prawem przewidzianej, a nie z zapoznaniem się z treścią decyzji przez stronę, jak i z faktycznym otrzymaniem takiej decyzji przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r., II FSK 636/09, CBOSA). Podkreśla się również w piśmiennictwie (por.: J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 1998, s. 229; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, Wyd. 5, s. 784-785; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 786-787), jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2006 r., III SA/Wa 1371/06; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., I SA/Ol 230/08; postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2006 r., I SA/Bd 658/06), że wymóg doręczenia spełniony jest wówczas, gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie wymagane w art. 210 Ordynacji podatkowej elementy. Nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji, bądź uwierzytelnionego odpisu. W rozumieniu art. 210 Ordynacji podatkowej strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję). W niniejsze sprawie skarżący twierdzi, że doszło do naruszenia art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie doręczenia stronie oryginału decyzji. Sąd ten zarzut podziela. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zarówno stronie jak i jej pełnomocnikowi doręczono w dniu 20 stycznia 2022 r. poświadczoną przez pracownika organu za zgodność z oryginałem kopię decyzji. Dowodzi tego lektura akt administracyjnych jak też załączona do skargi kopia decyzji, która została skarżącej stronie doręczona. Doręczenie zaskarżonej decyzji w ww. postaci, zdaniem Sądu, nie wywołało żadnych skutków prawnych. Sąd podziela pogląd zawarty w postanowieniu WSA we Wrocławiu z 20 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1624/16, że doręczenie uwierzytelnionej kopii, ma jedynie walor informacyjny i nie wywiera skutku prawnego w postaci jej doręczenia w rozumieniu art. 211 Ordynacji podatkowej i związania nią organu (art. 212 cyt. ustawy), jak też wejścia do obrotu prawnego. Przez doręczenie decyzji należy rozumieć doręczenie jej oryginału, co w niniejszej sprawie niewątpliwie nie miało miejsca. Nie ma podstaw do uznania, że w aktach sprawy można pozostawić oryginał wydanej decyzji, a stronie doręczyć uwierzytelnioną kopię. Tego rodzaju postępowanie stoi nie tylko w sprzeczności z art. 211 Ordynacji podatkowej ale także z art. 210 cyt. ustawy. A zatem strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję). W sytuacji próby doręczenia uwierzytelnionej kopii decyzji, ten wymóg także nie zostaje spełniony. Niedopuszczalne jest bowiem, by w obowiązujących przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa pojęcie decyzji - użyte w art. 211 - mogło być interpretowane inaczej, niż to samo pojęcie w innych przepisach ustawy, a w szczególności inaczej, niż to wynika z art. 210 tej ustawy (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2009 r., I SA/Ol 477/0). Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji ( wyrok NSA z 4 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2379/16). Od daty doręczenia decyzji biegnie też termin na wniesienie odwołania, co wyraźnie wynika z art. 223 § 2 O.p. Nie można przy tym przyjąć, że terminowe wniesienie skargi sądu, co miało miejsce w sprawie, konwalidowałoby to, że nie doszło do doręczenia oryginału decyzji organu II instancji. W tym miejscu należy odwołać się do uchwały NSA z 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21, w której Sąd odnosząc się do kwestii doręczenia zwrócił uwagę, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności akt nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia. Reasumując, należało uznać, że w sprawie nie istnieje przedmiot zaskarżenia. Przyjmuje się bowiem, że jedną z cech aktu administracyjnego jest jego zewnętrzny charakter, co oznacza, że musi on być doręczony lub zakomunikowany stronie. Od chwili jego wydania do chwili jego doręczenia akt ten nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Choć już istnieje w przepisanym kształcie, to jednak nie wyszedł na zewnątrz, poza organ administracyjny. Przed doręczeniem decyzja istnieje, natomiast wywiera skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. Z tą chwilą wobec strony powstają skutki w postaci nabycia praw lub wykonania obowiązków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2008 r., I OSK 1326/07). W doktrynie i orzecznictwie aprobowany jest pogląd, że decyzje niedoręczone to decyzje nieistniejące (nieakty), które nie korzystają z przymiotu domniemania prawidłowości i nie wchodzą do obrotu prawnego. Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji z przesłanej do niej uwierzytelnionej kopii decyzji. Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja nie weszła do obiegu prawnego, trzeba było stwierdzić, że skarga była niedopuszczalna jako przedwczesna i jako taka podlega odrzuceniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329). O zwrocie uiszczonego wpisu orzeczono na podstawie art. 225 tej ustawy. Rolą organu będzie doręczyć stronie decyzję w formie prawem przewidzianej tzn. w oryginale. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji otworzy bieg terminu do wniesienia skargi i umożliwi skarżącemu skorzystanie z tego prawa. Jednocześnie organ podejmując próbę doręczenia winien mieć na uwadze konkluzje płynące z uchwały NSA z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21, w której przesądzono, że doręczenie aktu bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, należy uznać za niewiążące.