I SA/Go 135/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca) Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. W. (Strona, Skarżąca) złożyła skargę na decyzje Dyrektora Administracji Skarbowej w [...] z dnia z [...] stycznia 2026 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2025 r. nr [...] ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w kwocie 11 970 zł. Z akt administracyjnych wynika, że zaskarżona decyzja wydana została w związku z nabyciem przez Stronę nieruchomości przez zasiedzenie. Z akt wynika, że postanowieniem z [...] listopada 2020 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] Wydział Cywilny stwierdził, że Strona nabyła [...] maja 2019 r., przez zasiedzenie własność nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi położonej w [...], oznaczonej jako działka gruntu o numerze ewidencyjnym [...]o obszarze 0,12 ha, dla której nie jest prowadzona księga wieczysta. Ww. postanowienie uprawomocniło się [...] grudnia 2020 roku. [...] stycznia 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej zwany organu pierwszej instancji lub Naczelnik) wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zasiedzenia, w którym jako składnik nabycia Strona wykazała nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. 68 m2 o powierzchni gruntu 1200 m2 położoną w [...]. Została wskazana wartość ww. nieruchomości w wysokości 70 000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego w wysokości 30 000 zł. W zeznaniu nie zostały ujawnione budynki gospodarcze, ich powierzchnie i wartości rynkowa. Pismem z [...] stycznia 2021 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do złożenia pisemnych informacji w zakresie powierzchni użytkowej oraz wartości budynków gospodarczych będących przedmiotem nabycia i nie wykazanych w złożonym zeznaniu SD-3; do dostarczenia opisu stanu technicznego budynku mieszkalnego i gospodarczych na dzień nabycia tj. [...] maja 2019 roku. W piśmie z [...] stycznia 2021 r. Skarżąca opisała stan techniczny budynku gospodarczego i budynku mieszkalnego oraz załączyła dokumentację fotograficzną ww. nieruchomości, określając też wartość budynku gospodarczego na 6 000,00 złotych Pismem z [...] marca 2021 r., organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do zmiany wartości wymienionych rzeczy lub praw majątkowych, tj. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 68 m2 powierzchnia gruntu 1200 m2 (brak księgi wieczystej); wartość w ww. zeznaniu podatkowym SD-3 została określona w wysokości 70 000 zł, zaś według wstępnej oceny organu wynosi 300.000 złotych. Organ wskazał także na treść art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, oraz zwrócił się o udzielenie odpowiedzi zarówno w przypadku wyrażenia zgody na wartości proponowane w wezwaniu jak i nie wyrażenia zgody w tym zakresie. Pismem z [...] marca 2021 r. Skarżąca zwiększyła określoną przez siebie wartość nabytej nieruchomości na kwotę 120.000 zł. W związku z faktem, że Skarżąca nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości nieruchomości do kwoty proponowanej przez organ pierwszej instancji, Naczelnik postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego: rzeczoznawcy majątkowego Z. B. (dalej zwany rzeczoznawcą majątkowym), w celu wyceny nieruchomości gruntowej, działki gruntu o pow. 0,12 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi, dla której nie jest prowadzona księga wieczysta. Rzeczoznawca majątkowy w sporządzonym [...] sierpnia 2021 r. operacie szacunkowym, dokonał wyceny wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości przy zastosowaniu podejścia porównawczego oraz metody korygowania ceny średniej, określając ją na kwotę 300 700,00 złotych. W dniu 14 września 2021 r. Skarżąca stawiła się w urzędzie skarbowym celem zapoznania się z materiałem dowodowym. Otrzymała egzemplarz sporządzonego operatu szacunkowego. Do spisanego w tym dniu protokołu Skarżąca wskazała m.in., że nie zgadza się z wyceną rzeczoznawcy majątkowego w zakresie wyliczonej wartości budynku mieszkalnego w kwocie 179 700 zł. Po zapoznaniu się z operatem szacunkowym wskazała, że poinformuje o dalszych czynnościach w sprawie. Pismem z [...] września 2021 r. z związku z wątpliwościami co do prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego Skarżąca wniosła o udzielenie przez biegłego wyjaśnień. Uwzględniając wniosek Skarżącej, Naczelnik [...] października 2021 r. wezwał rzeczoznawcę majątkowego do złożenia wyjaśnień w związku zagadnieniami wyrażonymi w piśmie Skarżącej z [...] września 2021 roku. Pismem z [...] października 2021 r. rzeczoznawca majątkowy ustosunkował się do zarzutów Skarżącej w zakresie sporządzonego przez niego operatu szacunkowego. Pismem z [...] listopada 2021 r., po zapoznaniu się z operatem szacunkowym sporządzonym przez biegłego, jak i jego wyjaśnieniami Skarżąca ponownie zakwestionowała sporządzoną wycenę. Po analizie sprawy, decyzją z [...] grudnia 2021 r., Naczelnik ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 21.049,00 zł z tytułu nabycia własności w drodze zasiedzenia. W ww. decyzji organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania przyjął wartość nabytej nieruchomości w wysokości 300 700 złotych. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika, zaskarżając ją w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej DIAS, organ odwoławczy) decyzją z [...] maja 2025 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika z [...] grudnia 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że nie wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone i przedmiotowa sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ pierwszej instancji pismem z [...] sierpnia 2022 r. wezwał rzeczoznawcę majątkowego do złożenia szczegółowych wyjaśnień oraz usunięcia braków w zakresie sporządzonego [...] sierpnia 2021 r. operatu szacunkowego. Pismem z [...] października 2022 r. rzeczoznawca majątkowy wskazał m.in., że operat szacunkowy sporządzony [...].08.2021 r. dla przedmiotowej nieruchomości utracił swoją moc dowodową i nie może już obecnie służyć jako podstawa do wydania przez organ podatkowy decyzji podatkowej, oraz, że ze względu na wyżej opisaną sytuację prawną oraz na skalę pytań, wystąpiła konieczność sporządzenia nowego operatu szacunkowego, jednakże tym razem przez innego rzeczoznawcę majątkowego, który sprosta oczekiwaniom zlecającego. Wobec powyższego Naczelnik postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r. postanowił ponownie przeprowadzić dowód z opinii biegłego i pismem z [...] kwietnia 2023 r. zlecił M. H.(dalej biegła), rzeczoznawcy majątkowemu, dokonanie czynności niezbędnych do sporządzenia oszacowania wartości przedmiotowej nieruchomości. W dniu [...] kwietnia 2023 r. dokonano oględzin nieruchomości, przy udziale Skarżącej oraz pracowników urzędu skarbowego. [...] czerwca 2023 r. biegła złożyła w organie pierwszej instancji operat szacunkowy w sprawie określenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej, oznaczonej działką ewidencyjną nr [...], dokument sporządzono [...] maja 2023 r. w [...]. Wartość określona przez biegłą ww. nieruchomości wyniosła 200 000,00 złotych. W toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji pismami z [...] marca 2024 r., z [...] maja 2024 r., z [...] sierpnia 2024 r., [...] października 2024 r., [...] marca 2025 r. Skarżąca kwestionowała sposób sporządzenia przez biegłą operatu szacunkowego, wnoszą zarzuty dotyczące m.in. do wskazanej przez biegłą powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, nieruchomości przyjętych przez biegłą do porównań i ich opisów, stanu technicznego nieruchomości podobnych itp. Organ pierwszej instancji w reakcji na zastrzeżenia Skarżącej do co operatu zwracał się do biegłej o przesłanie wyjaśnień, uzupełnienie braków i nieścisłości, poprawienie zauważonych błędów w sporządzonej opinii - pisma z: [...] lipca 2023 r., [...] kwietnia 2024 r., [...] sierpnia 2024 r., [...] sierpnia 2024 r., [...] listopad 2024 r., [...] grudnia 2024 roku. Biegła w odpowiedzi na ww. wezwania, pismami z: [...] sierpnia 2023 r., [...] stycznia 2024 r., [...] kwietnia 2024 r., [...] sierpnia 2024 r., [...] października 2025 r., [...] grudnia 2024 r. i [...] stycznia 2025 r., przesyłała uzupełnienia do operatu szacunkowego, wyjaśniała nieścisłości, krygowała błędy, wskazując również na swoje stanowisko w sprawie prawidłowości tej opinii. Ostatecznie biegła w sporządzonym operacie szacunkowym dokonała wyceny wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości przy zastosowaniu podejścia porównawczego oraz metodą korygowania ceny średniej, określając ją na kwotę 171.000 zł. Naczelnik decyzją z [...] lipca 2025 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości w kwocie 11 970 zł. Pismem z [...] sierpnia 2025 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji zaskarżając ją w całości. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów art. 8 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn, oraz przepisów art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. DIAS rozpatrzył ww. odwołanie oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy i decyzją z [...] stycznia 2026 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca, wniosła na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • przepisów art. 8 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn, • przepisów art. 153 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 16 i 17 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. nr 115, poz. 741 z późn.zm.) • przepisów art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz Skarżącej według norm prawem przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. W uzasadnieniu skargi, Strona wskazała, że opinia rzeczoznawcy, na podstawie której organ ustalił wartość nieruchomości, jest wadliwa i niewiarygodna, zaś organ nie uwzględnił zastrzeżeń skarżącej do opinii rzeczoznawcy podnoszonych w trakcie toczącego się postępowania. Organ nie rozpatrzył należycie zebranego materiału dowodowego. Wskazała, że wadliwe jest przyjęcie przez DIAS, że operat szacunkowy, na którym oparto się w zaskarżonej decyzji z dnia [...].07.2025 r., został sporządzony dnia [...] maja 2023 r., a przedłożone przez biegłą operaty szacunkowe z dnia [...].04.2024 r, wraz z aneksami [...] oraz z dnia [...] grudnia 2024 r. nie stanowią nowego, odrębnego dowodu w sprawie, lecz w istocie są kolejną wersją (aktualizacją) operatu pierwotnego z dnia [...].05.2023 r. Organ wskazał, że kluczowym argumentem przemawiającym za uznaniem operatów szacunkowych z [...] kwietnia 2024 r. oraz z [...] grudnia 2024 r. za kolejne wersje dotychczasowego operatu jest całkowita tożsamość stanu faktycznego i prawnego nieruchomości. Pomiędzy datą sporządzenia pierwotnej opinii a datą jej ostatniej aktualizacji, tj. [...] grudnia 2024 r. nieruchomość nie uległa jakimkolwiek zmianom w zakresie jej cech fizycznych, przeznaczenia w planie miejscowym czy sposobu użytkowania. Organ odwoławczy wskazał, że dopóki nie uległa zmianie metodologia wyceny oraz opis stanu nieruchomości, mamy do czynienia z aktualizacją tej samej opinii biegłego. Uznanie zaktualizowanego dokumentu za nowy operat - w oderwaniu od jego poprzednich wersji - stałoby w sprzeczności z zasadą ekonomiki procesowej oraz jedności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że skoro operat szacunkowy sporządzony w dniu [...].05.2023 r. zawiera wszystkie elementy wymagane prawem w okresie jego sporządzenia, to w najnowszej wersji (z dnia [...].12.2024 r.) biegła nie musiała uwzględniać wchodzącego w życie w dniu 9 września 2023 r. nowego rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii w sprawie wyceny nieruchomości. W ocenie skarżącej pogląd wyrażony przez organ odwoławczy jest błędny i sankcjonuje działania zmierzające do obejścia nowo obowiązujących przepisów dotyczących wyceny nieruchomości. Wskazała, że w niniejszej sprawie w dniu [...].05.2023 r. biegła sporządziła operat szacunkowy (złożony w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu [...].06.2023 r.) w którym ustaliła, że powierzchnia użytkowa wycenianego budynku mieszkalnego wynosi 121 m2, wartość rynkowa 1 m2 wycenianej nieruchomości wynosi 1.655,22 zł, a wartość całej nieruchomości wynosi 200.000 zł. W operacie tym rzeczoznawca nie wyjaśniła, w jaki sposób (w oparciu o jakie dane) ustaliła powierzchnię użytkową wycenianego budynku na 121 m2. Jako datę wizji lokalnej biegła podała [...].04.2023 r. Następnie w dniu [...].04.2024 r. biegła złożyła w organie podatkowym nowy operat szacunkowy, także datowany na dzień [...].05.2023 r., w którym przyjęła, że powierzchnia użytkowa wycenianego budynku mieszkalnego wynosi 132,51 m2, wartość rynkowa 1 m2 wycenianej nieruchomości wynosi 1.655,22 zł, a wartość całej nieruchomości wynosi 219.000 zł. W operacie tym rzeczoznawca nie wyjaśniła, w jaki sposób (w oparciu o jakie dane) ustaliła powierzchnię użytkową wycenianego budynku tym razem na 132,51 m2, natomiast ponownie jako datę wizji lokalnej podała [...].04.2023 r. Biegła nie wyjaśniła, dlaczego operat złożony w dniu [...].04.2024 r. i różniący się zarówno co do ustalonej wartości wycenianej nieruchomości (219.000 zł), jak i powierzchni użytkowej wycenianego budynku (132,51 m2) - nosi tę samą datę sporządzenia ([...].05.2023r.), co operat złożony rok wcześniej (w dniu [...].06.2023 r). Następnie w dniu [...].12.2024 r, biegła złożyła w organie podatkowym kolejny operat szacunkowy, także datowany na dzień [...].05.2023r. w którym podała, że powierzchnia użytkowa wycenianego budynku mieszkalnego wynosi 90,60 m2, wartość rynkowa 1 m2 wycenianej nieruchomości wynosi 1.887,94 zł, a wartość całej nieruchomości wynosi 171.000 zł. We wszystkich 3 operatach biegła przyjęła tę samą metodę wyceny (wycena w podejściu porównawczym metodą korygowania ceny średniej) oraz te same transakcje porównawcze. O ile jednak w dwóch pierwszych operatach biegła przyjęła jako cechy wycenianej nieruchomości: lokalizacja i sąsiedztwo - 2, stan techniczny - 1, rodzaj zabudowy - 2, powierzchnia działki - 1, powierzchnia użytkowa - 2, to w ostatnim złożonym operacie (inaczej niż w poprzednich, datowanych na ten sam dzień i dotyczących tej samej nieruchomości) - biegła przyjęła cechy wycenianej nieruchomości jako: lokalizacja i sąsiedztwo - 2, stan techniczny - 1, rodzaj zabudowy - 2, powierzchnia działki- 1, powierzchnia użytkowa - 3. W tej sytuacji w ocenie Skarżącej, organ podatkowy dysponuje trzema operatami szacunkowym sporządzonymi przez tę samą biegłą, datowanymi na ten sam dzień ([...].05.2023 r.) i dotyczącymi tej samej nieruchomości - które różnią się od siebie zarówno w opisie wycenianej nieruchomości (powierzchni użytkowej budynku -jest to odpowiednio: 121 m2, 132,51 m2 i 90,60 m2), jak i ustaloną przez biegłą wartością rynkową: odpowiednio 200.000 zł, 219.000 zł i 171.000 zł. Już sam fakt istnienia 3 tak różnych operatów dotyczących tej samej nieruchomości, sporządzonych przez tego samego rzeczoznawcę, datowanych na ten sam dzień i posługujących się ta samą metodą wyceny wskazuje, że żaden z tych operatów nie jest wiarygodny, bowiem każdy z nich jest niezgodny z poprzednim. Skoro biegła skorygowała powierzchnię użytkową budynku w operacie złożonym w dniu [...].04.2024 r. na skutek dokonania ponownych pomiarów budynku w dniu [...].04.2024 r., to operat ten nie mógł być sporządzony w dniu [...].05.2023 r. - a tak biegła wskazała w wyciągu z operatu. Antydatowanie operatów jest niedopuszczalne i całkowicie podważa ich wiarygodność. Wskazała, że skoro bezspornie "trzeci" operat (na którym oparł się organ podatkowy) został przez biegłą sporządzony w grudniu 2024 r., a nie w maju 2023 r., to nie może być uznany za sporządzony przed dniem wejścia w życie nowego rozporządzenia. Tworzenie po dniu [...].09.2023 r. nowych operatów i datowanie ich (niezgodnie z prawdą) na maj 2023 r. należy ocenić jako działanie zmierzające do obejścia prawa, a to w celu uniknięcia zastosowania się do uszczegółowionych w nowych przepisach procedur wyceny w podejściu porównawczym. Operat z dnia [...].12.2024 r. ani nie odpowiada wymogom prawa obowiązującym w dniu jego faktycznego sporządzenia, ani nie jest wiarygodny. To zaś powoduje, że nie może stanowić podstawy ustalenia przez organ podatkowy wartości nieruchomości. Skarżąca wskazała, że przyjęte przez biegłą do porównań nieruchomości nie są podobne do wycenianej. Przy zastosowaniu podejścia porównawczego metodą korygowania ceny średniej wszystkie nieruchomości przyjęte w operacie do porównań muszą zaś spełniać kryterium nieruchomości podobnej. Dalej wskazała, że opisy umieszczone w tabeli na str. 22 są zbyt ogólne, a dane zawarte w tabeli na str. 27 zawierają tylko punktowe odniesienie ceny minimalnej i maksymalnej w stosunku do nieruchomości wycenianej, oraz wprost wezwał biegłą do podania: - jaki był stan techniczny nieruchomości o cenie minimalnej w świetle pozostałych, przyjętych do porównań nieruchomości oraz nieruchomości wycenianej; - jaki był stan techniczny nieruchomości o cenie maksymalnej w świetle pozostałych, przyjętych do porównań nieruchomości oraz nieruchomości wycenianej, -jaki był stan techniczny pozostałych nieruchomości ujętych w zestawieniu, - czy którakolwiek z nieruchomości wymienionych w zestawieniu była do kapitalnego remontu, a jeżeli tak, to która, - opisu nieruchomości przyjętych do porównania, to biegła nie udzieliła żądanych informacji, podając jedynie, że w stanie do kapitalnego remontu znajdowały się nieruchomości objęte transakcjami nr 1, 3 i 9 - zaś organ nie wyegzekwował uzyskania informacji, które sam początkowo uznał za potrzebne i o których udzielenie skarżąca wielokrotnie się dopominała. W rezultacie w zestawieniu transakcji porównawczych (str. 29 operatu z [...].12.2024 r.) znajdują się informacje o położeniu przyjętych do porównania nieruchomości, powierzchni działki, powierzchni zabudowy, rodzaju zabudowy, lecz brak jest jakichkolwiek informacji o stanie technicznym tych nieruchomości, a zatem brak jest informacji o cesze, która aż w 55 % wpływa na cenę nieruchomości. W tej sytuacji - wobec braku informacji o stanie technicznym nieruchomości przyjętych jako podobne – Strona zarzuciła, że przyjęte przez biegłą do porównań nieruchomości nie są podobne do wycenianej pod względem ich stanu i stopnia zużycia. Samo oświadczenie przez biegłą, że przyjęte przez nią do porównań nieruchomości są podobne - przy uporczywym unikaniu udzielenia informacji o stanie technicznym tychże nieruchomości (w tabeli nie ma jakiejkolwiek, nawet najogólniejszej informacji o stanie technicznym tych nieruchomości) - nie pozwalało na przyjęcie przez organ podatkowy, że operat jest prawidłowy i rzetelny, a przez to wiarygodny. Dalej wskazała, że zawarte w uzasadnieniu decyzji Naczelnika z dnia [...].07.2025 r. stwierdzenie (str. 43), że nieruchomość o cenie max jest dobrze utrzymana, cechy i właściwości materiałów są zgodne z normami, a ich stopień zużycia jest niewielki - wraz z informacją (por. str. 44), że jest to budynek nowowybudowany, należący do budownictwa współczesnego - dodatkowo uzasadnia zarzut skarżącej, że bezzasadnie do porównania przyjęto nieruchomości nowowybudowane, i dotyczy to nie tylko nieruchomości wymienionej w poz. 11 tabeli. Porównując ceny i daty transakcji, wymienione w operacie biegłej i w operacie pierwszego powołanego rzeczoznawcy majątkowego, należy stwierdzić, że transakcja wymieniona przez biegłą poz. 4 (data transakcji [...].03.2020 r., cena 655.000 zł, powierzchnia gruntu 1.146 m2, powierzchnia zabudowy 118 m2) jest tą samą transakcją, która została wymieniona w opinii rzeczoznawcy w poz. 2 tabeli nr 2 - a zatem dotyczy nieruchomości położonej przy ul. [...] (biegła nie podała nazwy ulicy żadnej z przyjętych do porównania nieruchomości). Budynki przy [...] zostały zaś wybudowane w XXI wieku. Organ I instancji (por. s. 47 decyzji) ustalił, że biegła do porównania z nieruchomością wycenianą przyjęła nieruchomości (a zatem więcej niż jedną) niedawno wybudowane, w dobrym i zadowalającym stanie technicznym. Organ błędnie uznał przy tym (por. str. 49 decyzji), że przyjęcie przez biegłą do porównania tzw. "nieruchomości nowych" z wycenianą, uzasadnione było małą ilością transakcji na rynku lokalnym, dotyczących nieruchomości najbliżej położonych względem nieruchomości wycenianej. W ocenie Strony organ błędnie też uznał, że przyjęcie przez biegłą do porównania nieruchomości nowych w dobrym i zadowalającym stanie technicznym, bez podania ich stanu technicznego, roku budowy, standardu i stopnia zużycia budynków przyjętych do porównań - nie wpływa na prawidłowość operatu. Przyjęcie do porównania budynków prawie 100 lat "młodszych" od wycenianego jest taką samą wadą operatu biegłej, jaką dotknięty był operat sporządzony przez pierwszego powołanego rzeczoznawcę, a która to wada była przyczyną uchylenia poprzedniej decyzji organu podatkowego. Wyceniany budynek został wybudowany w 1915 r., co oznacza, że nie może być uznany za podobny do budynków wybudowanych 100 lat później. W wycenianym budynku (co potwierdziła biegła i co nie jest sporne) brak jest ocieplenia, stropy są drewniane, instalacja elektryczna jest aluminiowa, brak jest kanalizacji (ustęp znajduje się na podwórku) i łazienki, brak instalacji gazowej, brak jest ciepłej wody, budynek jest ogrzewany piecami kaflowymi na opał stały, kuchnia jest węglowa, do budynku jest doprowadzona instalacją stalową wyłącznie zimna woda, a odpływ odbywa się do szamba; w pokojach - mimo znajdowania się w nich pieców węglowych - brak jest wentylacji. Stan budynku jest kluczową cechą wpływającą na wartość nieruchomości wycenianej i to nie tylko pod względem stopnia zużycia (rozumianego jako stan do kapitalnego remontu), lecz również właśnie standardu budynku i technologii jego wykonania. Inne były standard, technologia wykonania i wyposażenie w infrastrukturę techniczną budynków mieszkalnych na początku XX wieku, a inne na początku XXI wieku. Przyjęcie takich budynków za podobne jest w sposób oczywisty nieprawidłowe i narusza zasady określone w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który nakazuje ustalić wartość rzeczy z uwzględnieniem jej miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia. Błędne jest przy tym stanowisko organu odwoławczego (por. s. 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), że rok budowy nie jest cechą, która winna być badana pod kątem podobieństwa zbioru nieruchomości do nieruchomości wycenianej, a także, że rok budowy nie ma znaczenia dla wartości (ceny transakcji), ponieważ jest jedynie parametrem chronologicznym, który nie określa w sposób automatyczny wartości rynkowej, kluczową cechą wpływającą na cenę jest natomiast stan techniczno-użytkowy. Organ wskazał, że przyjęcie roku budowy jako sztywnego kryterium mogłoby doprowadzić do błędnych wniosków, np. porównania odnowionego apartamentu w starej kamienicy z lokalem zaniedbanym lub zdewastowanym z tego samego roku. Organ pomija jednak powszechnie znany fakt, że rok budowy budynku (o ile nie przeprowadzono generalnej modernizacji) wyznacza standard budynku, technologię jego wykonania, rodzaj użytych i stopień zużycia materiałów budowlanych, a także rodzaj wyposażenia w infrastrukturę techniczną. I tak, w budynkach wiejskich z początku XX wieku co do zasady brak jest ocieplenia i izolacji, bądź ocieplenie wykonane jest przy użyciu słomy albo gliny; ogrzewanie na ogół jest piecowe albo nie ma go wcale, instalacja elektryczna jest aluminiowa i niewydolna, brak jest kanalizacji, łazienki, wc itp. Stan techniczny budynku nie jest zależny tylko od tego, czy -jak wskazał to organ odwoławczy pisząc o zaniedbanych lokalach - budynek jest poddawany niezbędnej konserwacji. Modernizacja i konserwacja nie są tym samym. O stanie technicznym nie decyduje tylko stan wykończenia nieruchomości (jak wskazał organ), ale przede wszystkim te elementy, które wpływają na możliwość użytkowania budynku. Do tych elementów zaś należą: materiał, z którego wykonane są ściany, stropy, dach i okna (zwłaszcza w odniesieniu do budynków wiekowych, a wykonanych z lichych bądź przestarzałych materiałów), możliwość ogrzania budynku, rodzaj ocieplenia budynku, wyposażenie budynku mieszkalnego w media i podstawowe wygody: ciepłą i zimną wodę, kanalizację, łazienkę i wc. To z tego względu skarżąca wielokrotnie nalegała na ustalenie przez organ podatkowy roku budowy budynków przyjętych przez biegłą do porównań. Rok budowy budynku mieszkalnego stanowi bowiem wykładnik stanu technicznego budynku w rozumieniu stanu techniczno-użytkowego oraz stopnia wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej (por. art. 4 pkt 17 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Oczywistym jest w świetle zasad doświadczenia życiowego, że budynki mieszkalne wybudowane na początku XXI wieku, choćby nawet w tej samej miejscowości [...] i o podobnej powierzchni użytkowej, co do zasady wykonane są z nowoczesnych, trwałych materiałów oraz wyposażone są w nowoczesną infrastrukturę techniczną. Pominięcie rodzaju użytych do budowy budynku materiałów oraz rodzaju wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej prowadzi do uznania za nieruchomości podobne: nowoczesnego, energooszczędnego, inteligentnego domu i przysłowiowej chatki na kurzej stopce, krytej słomianym dachem. Skarżąca domagała się ustalenia roku budowy nieruchomości przyjętych przez biegłą do porównań właśnie po to, aby wyeliminować z porównania nieruchomości o stanie użytkowym i wyposażeniu w urządzenia infrastruktury technicznej całkowicie odmiennych (tu: dużo lepszych) niż wyceniana - bądź przynajmniej zastosować współczynniki korygujące, które mogłyby oddać różnicę pomiędzy nieruchomością wycenianą a nieruchomościami, które są brane pod uwagę jako "podobne". W operacie szacunkowym niedostatecznie został też uwzględniony fakt, że wyceniany budynek mieszkalny znajduje się w stanie do kapitalnego remontu. Porównując nieruchomość wycenianą z innym nieruchomościami biegła stan techniczny wycenianego budynku określiła jako "przeciętny". Skarżąca wielokrotnie wskazywała w swoich zastrzeżeniach do operatów biegłej, że przyjęcie w cesze "stan techniczny budynku" gradacji zaledwie 3-stopniowej jako "dobry", "zadowalający" i "przeciętny" oraz uwzględnienie w najniższym stopniu gradacji (tj. "przeciętny") stanu zarówno do kapitalnego remontu, jak i stanu deweloperskiego, stanu surowego oraz stanu do zwykłego remontu/wymiany nie oddaje należycie cech nieruchomości podobnych wpływających na cenę. Przyjęcie w ramach jednej gradacji tak odmiennych stanów technicznych (zrównanie stanu do remontu kapitalnego ze stanem deweloperskim) nie pozwala na dokonanie prawidłowej wyceny. Z wyjaśnień udzielonych przez biegłą wynika, że tylko transakcje 1, 3 i 9 dotyczyły nieruchomości znajdujących się w stanie do kapitalnego remontu, a to oznacza, że wszystkie pozostałe nieruchomości były w stanie technicznym lepszym niż wyceniana, choć nadal pozostaje niewiadomym, które z nich były po prostu nieruchomościami całkiem nowymi, nabywanymi od dewelopera. Nie można zatem przyjąć, że przyjęte do porównania nieruchomości są podobne do wycenianej, tymczasem posłużyły one do bardzo istotnej czynności, mianowicie do określenia ceny średniej. Zarzucam, że wszystkie transakcje dotyczące nieruchomości znajdujących się w bardzo dobrym i dobrym stanie technicznym powinny a priori zostać przez biegłą i organ podatkowy odrzucone, a ustalanie na ich podstawie ceny średniej jest rażąco nieprawidłowe. Nie mają przy tym racji biegła i organ podatkowy wskazując, że kwestie stanu technicznego mogą być dostatecznie uwzględnione w drodze zastosowania współczynnika korekcyjnego. Zgodnie z art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami korygowanie cen może nastąpić tylko w stosunku do cen, jakie uzyskano za nieruchomości podobne. Warunkiem stosowania podejścia porównawczego jest przyjęcie do porównania nieruchomości podobnych; dopiero później można dokonać operacji korygowania cen ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej. Nie można natomiast współczynnikami korekcyjnymi korygować cen uzyskanych za nieruchomości niepodobne. Całkowicie błędny i sprzeczny zarówno z doświadczeniem życiowym, jak i zasadami logicznego rozumowania jest pogląd organu odwoławczego, że nieruchomość wymagająca remontu kapitalnego (ze względu na znaczne uszkodzenia) oraz nieruchomość w stanie deweloperskim/surowym charakteryzują się "niemal identycznym zakresem prac niezbędnych do doprowadzenia lokalu do stanu używalności". Organ stwierdził, że jest tak dlatego, ponieważ: "w obu wypadkach prace wykończeniowe obejmują pełny cykl wykończeniowy (posadzki, okładziny ścienne, stolarka wewnętrzna, biały montaż). (...) Zdaniem organu jest to czytelna informacja, że budynek/lokal oferuje jedynie bazę konstrukcyjną (ściany, stropy, przyłącza), a nie gotową przestrzeń mieszkalną. Z doświadczenia życiowego wynika, że nieruchomość do "kapitalnego remontu" można potraktować jako alternatywę dla "stanu deweloperskiego", bowiem w obu przypadkach jest to budynek/lokal do własnej aranżacji od podstaw, co uzasadnia umieszczenie ich w tej samej grupie klasyfikacyjnej" (koniec cytatu). W przedstawionym przez organ znaczeniu stan "do kapitalnego remontu" nie oznacza "do wykonania od zera instalacji grzewczej, wodociągowej, kanalizacyjnej, wentylacji; wymiany poszycia dachowego, wymiany schodów, stropów, stolarki okiennej, wymiany instalacji elektrycznej, wykonania ocieplenia budynku". W przyjętym przez organ znaczeniu "stan do kapitalnego remontu" zakłada istnienie w budynku znajdującej się w dobrym stanie (nowej) - bo tak jest w przypadku stanu deweloperskiego - bazy konstrukcyjnej (obejmującej ściany, stropy, przyłącza), wymagającej jedynie "własnej aranżacji", polegającej na położeniu nowych "posadzek, okładzin ściennych, stolarki wewnętrznej i białego montażu" - nawet bez potrzeby wykonywania dodatkowych prac w postaci demontowania i skuwania już istniejących starych posadzek i okładzin ściennych. Skoro biegła w swojej gradacji "przeciętny" cechy "stan techniczny" zrównała nieruchomości znajdujące się w stanie deweloperskim i surowym z nieruchomościami znajdującym się w stanie do kapitalnego remontu, w tym z wycenianą nieruchomością, i nie zastosowała w związku z tym dla wycenianej nieruchomości żadnych współczynników korekcyjnych, to znaczy, że jej operat nie może być uznany za wiarygodny dowód co do wartości nieruchomości. Operat w istocie bowiem w ogóle nie uwzględnia złego stanu technicznego wycenianej nieruchomości. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazana w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy wskazać, że wojewódzki sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Zakres tej kontroli wyznacza przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2026 r. poz. 143 – ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl z kolei art. 145 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji (bądź postanowienia) lub stwierdzenia nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięta jest ona naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. Jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli Sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń skarga podlega oddaleniu stosownie do treści art. 151 P.p.s.a. Dokonując kontroli w wyżej zakreślanych granicach Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Niniejsza sprawa dotyczy ustalenia wartości nieruchomości, którą Skarżąca nabyła poprzez zasiedzenie. Sporna jest wartość nabytej nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i budynkiem gospodarczym na działce o powierzchni 0,12 ha. Strona w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy SD-3 określiła wartość rynkową nabytej nieruchomości na 70 000 zł. (w tym wartość gruntu 30.000 zł; wartość budynku mieszkalnego 40.000 zł). Organ wstępnie ocenił wartość nabytej nieruchomości na 300.000 zł. Na wezwanie organu wartość ta została przez Stronę zmieniona i określona na 120.000 zł. Dodatkowo w piśmie Strona wskazała, że na nieruchomości znajduje się budynek gospodarczy o wartości 6.000 zł. Po przeprowadzeniu postępowania organ w decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn uwzględniając operat szacunkowy ustalił wartość nieruchomości w wysokości 171.000 zł i tę wartości przyjął za podstawę opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 478 dalej: p.s.d.) - wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (ust. 3). Natomiast zgodnie z ust. 4 powołanego przepisu - jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie niekrótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Wyjaśnić dalej należy, że stosownie do art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U z 2026 r. poz.399 dalej u.g.n.), operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. Przepis art. 156 ust. 4 u.g.n. stanowi natomiast, że operat szacunkowy może być wykorzystywany po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3 tego przepisu, po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego. Potwierdzenie aktualności operatu szacunkowego następuje przez umieszczenie stosownej klauzuli w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę, który go sporządził, oraz dołączenie do operatu szacunkowego analizy potwierdzającej, że od daty jego sporządzenia nie wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. Po potwierdzeniu aktualności operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, w kolejnych 12 miesiącach, licząc od dnia upływu okresu, o którym mowa w ust. 3, chyba że wystąpią zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154 u.g.n. Z uwagi, że w ocenie organu Skarżąca podała wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego wszczął postępowanie i dokonał jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem organu opinia biegłego – operat szacunkowy który został uwzględniony przy ustaleniu wartości nieruchomości został sporządzony w maju 2023 r. Należy jednak zwrócić uwagę, że w aktach administracyjnych znajdują się trzy wersje operatu szacunkowego, które datowane są na maj 2023 r. i 5 aneksów do operatu szacunkowego. Jednocześnie wskazać należy, że operaty znajdujące się w aktach różnią się między sobą. I tak w wersji I operatu określono powierzchnię użytkową budynku na 121 m2 i wartość na 200.000 zł. W wersji II operatu określono powierzchnię użytkową budynku na 131,51 m2 i wartość 219.000 zł, z kolei w III wersji operatu powierzchnię określono na 90,60 m2 i wartość 171.000 zł. W ocenie Strony są to trzy operaty szacunkowe sporządzone przez tę samą biegłą, datowane na ten sam dzień ([...] maja 2023 r.) i dotyczące tej samej nieruchomości – które różnią się od siebie zarówno w opisie wycenianej nieruchomości (powierzchnia użytkowa budynku), jak i w ustalonej przez biegłego wartości rynkowej. W ocenie Sądu operat szacunkowy, który organ uwzględnił dokonując określenia wartości rynkowej nie może zostać uznany za operat szacunkowy sporządzony [...] maja 2023 r. Pomimo różnic w określeniu powierzchni i wartości nieruchomości organ uznał, że jest to ten sam operat sporządzony w maju 2023 r., a nie kolejne operaty sporządzone odpowiednio w kwietniu 2024 r. oraz w grudniu 2024 r. Organ wyjaśniając powyższą kwestię wskazał, że operat szacunkowy, na którym oparto się w decyzji z [...] lipca 2025 r. został sporządzony [...] maja 2023 roku. Przekazany został pierwotnie do organu I instancji [...] czerwca 2023 roku. Przedłożone przez biegłą operaty szacunkowe z [...] kwietnia 2024 r. wraz z aneksami 1, 2 i 5 oraz z [...] grudnia 2024 r. na którym oparł się organ I instancji, nie stanowią nowego, odrębnego dowodu w sprawie lecz są w istocie kolejną wersją (aktualizacją) operatu pierwotnego z dnia [...] maja 2023 roku. I dalej wskazał, iż biegła wyjaśniła, że przekazany operat szacunkowy wraz z aneksem nr [...] są obowiązujące. Aneksy nr [...] zostały sporządzone dodatkowo na prośbę Urzędu Skarbowego w [...], w celu potwierdzenia/sprawdzenia wcześniej wyliczonej wartości również inną metodą, biorąc do ostatecznych wyliczeń tylko trzy najbardziej podobne (podobne ale nie identycznie) nieruchomości, które zostały opisane. Zdaniem organu odwoławczego o tożsamości operatu decyduje niezmienność jego elementów przedmiotowych, takich jak cel wyceny, stan prawny i faktyczny nieruchomości, te same daty do wyceny oraz przyjęta i niezmienna metoda wyceny. Kolejne wersje ww. operatu wynikały z faktu, że biegła na ww. wezwania Naczelnika, wykonała dodatkowe analizy, nanosiła poprawki w zakresie dotyczącym wyceny przedmiotowej nieruchomości opisane w decyzji organu I instancji. Odnosiła się również do zastrzeżeń i zarzutów składanych w toku postępowania korygując obliczenia i uzupełniając swoje wyjaśnienia do sporządzonej opinii. Zgodnie z orzecznictwem jeżeli operat zawiera błędy, należy te błędy wyjaśnić z rzeczoznawcą, a on musi te zmiany nanieść w opinii. Zdaniem organu w sprawie tylko takie czynności miały miejsce i w wyniku ich zakończenia, rzeczoznawca przesłała ostateczne brzmienie opinii - operat szacunkowy w wersji z [...] grudnia 2024 roku. W ocenie organu dokonane przez biegłą zmiany stanowiły jedynie niezbędne uaktualnienie materiału porównawczego, co stanowiło doprecyzowanie istniejącej już w aktach opinii, a nie jej zastąpienie. I dalej organ wskazał, że kluczowym argumentem przemawiającym za uznaniem operatów szacunkowych z [...] kwietnia 2024 r. oraz z [...] grudnia 2024 r. za kolejne wersje dotychczasowego operatu jest całkowita tożsamość stanu faktycznego i prawnego nieruchomości. Pomiędzy datą sporządzenia pierwotnej opinii a datą jej ostatniej aktualizacji tj. [...] grudnia 2024 r., nieruchomość wyceniana nie uległa jakimkolwiek zmianom w zakresie jej cech fizycznych, przeznaczenia w planie miejscowym czy sposobu użytkowania. W ocenie organu świadczy to, że operat szacunkowy został sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu [...] maja 2023 r. Zauważyć należy, że operat ten datowany na [...] maja 2023 r. nie posiada klauzuli aktualizacyjnej o której mowa w art. 156 ust. 4 u.g.n., posiada natomiast pięć aneksów i w sumie trzy wersje – ostatnia z [...] grudnia 2024 r. Zauważyć należy, iż sporządzone "kolejne wersje" operatu nie są tożsame co do danych zawartych w pierwotnej wersji operatu, różnią się również w zakresie kluczowym dla rozpoznania sprawy – określeniu podstawy opodatkowania, bowiem każda "wersja" różni się przede wszystkim ustaloną wartością nieruchomości. Organ w zaskarżonej decyzji przedkładane kolejne operaty szacunkowe określa jako "aktualizacja" operatu pierwotnego. W ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidziano potwierdzenie aktualności operatu – klauzula aktualności (art. 156 ust. 4 u.g.n.). Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, ani przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (tj. Dz. U. z 2021 poz. 555 – dalej rozporządzenie z 2004 r.) jak i rozporządzenie Ministra Rozwoju i Technologii z 8 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości (Dz. U. poz.1832 dalej rozporządzenie z 2023 r.) nie uprawniają rzeczoznawcy majątkowego do zmiany operatu szacunkowego, dokonywania dodatkowych opracowań wprowadzających korektę wartości ustalonej w operacie szacunkowym. Jednak znajdujące się w aktach "kolejne wersje" operatu nie mogą być uznane jako klauzula aktualności o której mowa w u.g.n.. Klauzula aktualności o której mowa w art. 156 ust. 4 u.g.n. nie może kreować innej wartości rynkowej nieruchomości, niż wartość określona w operacie szacunkowym, którego dotyczy potwierdzenie aktualności. Ponadto w ustawie o gospodarce nieruchomościami nie istnieje instytucja "aneksu". Ustawa nie uprawnia rzeczoznawcy do sporządzania aneksów czy korekt wartości. Działania polegające na sporządzeniu "aneksu", "korekty", "operatu zamiennego" zmieniających wartość dyskwalifikują operat jako dowód (podobnie wyrok sygn. akt SA/Wa 1107/19 z 15 listopada 2019 r.). Operat szacunkowy może zostać poddany aktualizacji, czyli potwierdzeniu braku zmian oraz można sprostować oczywiste omyłki pisarskie. Każda zmiana merytoryczna wpływająca na wartość (zmiana powierzchni, współczynników, wag cech, nieruchomości porównawczych) wymaga sporządzenia nowego operatu. Zgodnie z § 58 rozporządzenia z 2004 r oraz § 83 rozporządzenia z 2023 r. rzeczoznawca majątkowy może tylko dokonać potwierdzenia operatu szacunkowego poprzez dołączenie do operatu klauzuli potwierdzającej jego aktualność. Zgodzić się należy z organem, że pomiędzy datą sporządzenia pierwotnej opinii, a datą sporządzenia jej III wersji wyceniana nieruchomość nie uległa zmianom w zakresie jej cech fizycznych, przeznaczenia w planie miejscowym czy sposobu użytkowania, nie uległa również metoda wyceny nieruchomości przyjęta przez biegłą. Jednak wbrew twierdzeniu organu dokonywane przez biegłą zmiany w poszczególnych wersjach operatu nie można uznać za ich aktualizację (o której mowa w art. 156 ust. 4 u.g.n.) czy też potraktować jako sprostowanie omyłek pisarskich i rachunkowych. Dokonane przez biegłą "wyjaśnienia" zmieniły ustalenia merytoryczne. Organ pomija istotną okoliczność jaką jest to, że ostateczna powierzchnia użytkowa nieruchomości została ustalona po ponownych oględzinach i pomiarach dokonanych [...] kwietnia 2024 r., a więc prawie rok po sporządzeniu I wersji operatu szacunkowego (pierwsze oględziny nieruchomości zostały dokonane [...] maja 2023 r.). Już sama ta okoliczność świadczy, że nie można uznać, że znajdujące się w aktach operaty szacunkowe są tylko kolejnymi wersjami operatu z maja 2023 r. W ocenie Sądu racje ma Strona wskazując, że organ błędnie przyjmuje, że kolejne operaty były jedynie "aktualizacjami" wcześniejszej opinii. W ocenie Sądu kolejne operaty nie stanowiły "aktualizacji" wcześniejszego operatu, lecz były nowymi operatami szacunkowymi lub przyjmując argumentację organu, operat szacunkowy, który stanowił III wersję nie jest operatem z [...] maja 2023 r., ale operatem szacunkowym z [...] grudnia 2024 r., a wcześniejsze jego wersje co najwyżej projektami operatu szacunkowego. Operat w wersji przyjętej przez organ i uwzględniony przy określeniu wartości rynkowej nieruchomości (czyli w wersji z [...] grudnia 2024 r.) w porównaniu z operatem szacunkowym z [...] maja 2023 r. różnił się. Zmieniona została powierzchnia użytkowa jak również cechy nieruchomości, przyjęty współczynnik (w odniesieniu do powierzchni użytkowej nieruchomość) co z kolei miało wpływ na zmianę wartości nieruchomości. Po sporządzeniu operatu szacunkowego z maja 2023 r. dokonano ponownych oględzin i pomiarów nieruchomości. Z tego też względu operat szacunkowy (który stanowił podstawę ustalenia wartości nieruchomości a tym samym podstawę opodatkowania podatkiem) nie był "zaktualizowaną" wersją operatu szacunkowego z [...] maja 2023 r. , ale operatem szacunkowym z [...] grudnia 2024 r. Tego rodzaju działania rzeczoznawcy majątkowego, zaakceptowane przez organy orzekające podważają zdaniem Sądu wiarygodność operatu stanowiącego przecież podstawę do ustalenia wartości przedmiotowej nieruchomości i w konsekwencji dyskwalifikują go jako podstawowy dowód w sprawie. Nie może być bowiem takiej sytuacji, gdy część operatu sporządzona zostaje w innej dacie, a traktowana jest jak operat sporządzony w pierwotnej wersji. Ustalenie daty sporządzenia operatu szacunkowego, który stanowił podstawę do ustalenia ceny rynkowej nieruchomości czyli podstawy opodatkowania ma znaczenie, bowiem [...] września 2023 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości. Z treści § 85 ust. 1 powołanego rozporządzenia wynika, że do operatów szacunkowych sporządzonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia , które w dniu wejścia w życie niniejszego rozporządzenia są nadal wykorzystywane do celów, dla których zostały sporządzone, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z kolei w ust. 2 wskazano, że do wycen nieruchomości rozpoczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy niniejszego rozporządzenia. W operacie szacunkowym w wersji z [...] grudnia 2024 r. wskazano jako podstawę prawną wykonanego opracowania m.in. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego, a nie rozporządzenie Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości. W rozporządzeniu z 5 września 2023 r. doprecyzowane zostały zasady wyceny, zwiększono sformalizowanie operatów, nacisk położono na dokładne uzasadnienie doboru nieruchomości podobnych, wykazania ich rzeczywistego podobieństwa, analizę cech rynkowych, sposobu ustalenia wag cech, transparentność procesu wyceny. Należy mieć na uwadze, że Strona kwestionowała dobór nieruchomości porównawczych, brak opisu ich stanu technicznego, sposobu ustalania wag cech, zmianę współczynników, zmianę powierzchni czyli elementy do których w sposób bardziej restrykcyjny zostały określone wymogi w rozporządzeniu z 2023 r. w porównaniu z rozporządzeniem z 2004 r. Mając powyższe na uwadze zasadnie Strona wskazuje, że pogląd organu, że nie było konieczności uwzględnienia przez biegłą nowego rozporządzenia sankcjonuje działania zmierzające do obejścia nowo obowiązujących przepisów dotyczących wyceny nieruchomości. Z uwagi, że w niniejszej sprawie organ chciał zastosować art. 8 ust. 3 u.p.s.d. - określając wartości rynkową nieruchomości zobowiązany był dokonać tego z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 8 ust. 4 u.p.s.d.). Jednak opinia biegłego powinna być poprawna pod względem formalnym jak i merytorycznym, ponieważ tylko spełniające te wymogi opinia może zostać uznana za dowód wiarygodny. Przede wszystkim z uwagi, że operat szacunkowy, który organ uwzględnił przy określeniu wartości rynkowej został sporządzony bez uwzględnienia wymogów wynikających z rozporządzenia z 2023 r. - operat szacunkowy nie może zostać uznany za wiarygodny dowód. Operat wpływa bezpośrednio na treść decyzji ustalającej wysokość podatku, a zatem winien spełniać wymogi formalne określone w ww. rozporządzeniu z września 2023 r. Tylko operat szacunkowy spełniający warunki formalne, ale również oparty na prawidłowych danych dotyczących szacowanej nieruchomości, właściwym doborze nieruchomości podobnych oraz właściwym wychwyceniu cech różniących te nieruchomości oraz nieruchomości wycenianej i właściwym ustaleniu współczynników korygujących, może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Organy administracji publicznej obowiązane są dokonać oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym oraz ocenić jego wartość dowodową. Ocena prawidłowości pod względem merytorycznym operatu szacunkowego - wyceny nieruchomości, dla sporządzenia której wykorzystana została pewna wiedza specjalistyczna, może być dokonywana z dużą ostrożnością. Jednak przy tej ocenie w niniejszej sprawie nie można pominąć podnoszonych przez Stronę kwestii dotyczących przyjętych przez biegłego kryteriów nieruchomości podobnej przyjętej do porównania, ich opisu. Zasadnie Strona w tym zakresie wskazuje, że stan budynku jest kluczową cechą wpływającą na wartość nieruchomości wycenianej zarówno pod względem zużycia (rozumianej jako stan do kapitalnego remontu) jak również standard budynku i technologii jego wykonania. Zasadnie również Strona wskazała, że błędne jest stanowisko organu odwoławczego (por. s. 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), że rok budowy nie jest cechą, która winna być badana pod kątem podobieństwa zbioru nieruchomości do nieruchomości wycenianej, a także, że rok budowy nie ma znaczenia dla wartości (ceny transakcji), ponieważ jest jedynie parametrem chronologicznym, który nie określa w sposób automatyczny wartości rynkowej, kluczową cechą wpływającą na cenę jest natomiast stan techniczno-użytkowy. Organ wskazał, że przyjęcie roku budowy jako sztywnego kryterium mogłoby doprowadzić do błędnych wniosków, np. porównania odnowionego apartamentu w starej kamienicy z lokalem zaniedbanym lub zdewastowanym z tego samego roku. Organ pomija jednak powszechnie znany fakt, że rok budowy budynku (o ile nie przeprowadzono generalnej modernizacji) wyznacza standard budynku, technologię jego wykonania, rodzaj użytych i stopień zużycia materiałów budowlanych, a także rodzaj wyposażenia w infrastrukturę techniczną. I tak, w budynkach wiejskich z początku XX wieku co do zasady brak jest ocieplenia i izolacji, bądź ocieplenie wykonane jest przy użyciu słomy albo gliny; ogrzewanie na ogół jest piecowe albo nie ma go wcale, instalacja elektryczna jest aluminiowa i niewydolna, brak jest kanalizacji, łazienki, wc itp. Stan techniczny budynku nie jest zależny tylko od tego, czy - jak wskazał to organ odwoławczy pisząc o zaniedbanych lokalach - budynek jest poddawany niezbędnej konserwacji. Modernizacja i konserwacja nie są tym samym. O stanie technicznym nie decyduje tylko stan wykończenia nieruchomości (jak wskazał organ), ale przede wszystkim te elementy, które wpływają na możliwość użytkowania budynku. Do tych elementów zaś należą: materiał, z którego wykonane są ściany, stropy, dach i okna (zwłaszcza w odniesieniu do budynków wiekowych, a wykonanych z lichych bądź przestarzałych materiałów), możliwość ogrzania budynku, rodzaj ocieplenia budynku, wyposażenie budynku mieszkalnego w media i podstawowe wygody: ciepłą i zimną wodę, kanalizację, łazienkę i wc. Podsumowując: organy przyjmują, że operat z [...] grudnia 2024 r. jest operatem sporządzonym w maju 2023 r., a tym samym nie odniesiono się do wymogów jakie do wyceny nieruchomości zostały postawione w rozporządzeniu z września 2023 r. nie dokonały w sposób prawidłowy oceny operatu szacunkowego z dnia [...] grudnia 2024 r. , co stanowi o wydaniu decyzji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ przy określeniu wartości rynkowej nieruchomości zobowiązany będzie przede wszystkim uzupełnić materiał dowodowy i uwzględnić aktualną na dzień wydania decyzji opinię biegłego spełniającą wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a skargę należało uwzględnić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.