I SA/Go 136/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. W. (dalej: Strona, Skarżąca) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] stycznia 2026 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako: Naczelnik, organ I instancji, NUS) z [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania. Z akt wynika następujący stan sprawy. Postanowieniem z [...] listopada 2020 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział Cywilny stwierdził, że Strona nabyła [...] maja 2019 r., przez zasiedzenie, własność nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi położonej w [...] przy ul. [...], oznaczonej jako działka gruntu o numerze ewidencyjnym [...]o obszarze 0,12 ha, dla której nie jest prowadzona księga wieczysta. Postanowienie uprawomocniło się 8 grudnia 2020 roku. Dnia 5 stycznia 2021 r. do organu I instancji wpłynęło złożone przez Skarżącą zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zasiedzenia, w którym jako składnik nabycia wykazała nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. 68 m2, o powierzchni gruntu 1200 m2 położoną w [...] przy ul. [...]. Skarżąca wskazała wartość nabytej nieruchomości w wysokości 70.000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego w wysokości 30.000 złotych. Do zeznania SD-3, dołączyła postanowienie Sądu Rejonowego oraz decyzję z [...] stycznia 2020 r., nr [...] ustalającą przez Burmistrza [...] podatek od nieruchomości za 2020 rok. Strona nie ujawniła w zeznaniu budynków gospodarczych, ich powierzchni i wartości rynkowej. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego Skarżąca przedstawiła opis stanu technicznego budynków wraz z dokumentacją fotograficzną oraz określiła wartość budynku gospodarczego na 6.000 zł. Następnie organ zakwestionował wskazaną w zeznaniu SD-3 wartość nieruchomości, podnosząc ją z 70.000 zł do 300.000 zł. Nie zgadzając się z proponowaną wyceną, Strona zwiększyła wartość nieruchomości do 120.000 zł. W związku z brakiem zgody co do wartości nieruchomości NUS powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego Z. B.-W., który w operacie szacunkowym z [...] sierpnia 2021 r. określił wartość rynkową nieruchomości na 300.700 zł. Koszt sporządzenia operatu wyniósł 2.300 zł. Decyzją z [...] grudnia 2021 r. organ I instancji ustalił Stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 21.049 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość nieruchomości określoną przez biegłego, tj. 300.700 zł. Postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. NUS ustalił koszty postępowania w wysokości 2.300 zł. Strona zaskarżyła zarówno to postanowienie, jak i decyzję podatkową z [...] grudnia 2021 r. Decyzją z [...] maja 2022 r. DIAS uchylił w całości decyzję podatkową oraz postanowienie o kosztach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. W toku ponownego postępowania organ zwrócił się do rzeczoznawcy o wyjaśnienia dotyczące operatu szacunkowego. Rzeczoznawca poinformował, że sporządzony przez niego operat utracił moc dowodową i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia, wobec czego konieczne było sporządzenie nowej wyceny przez innego biegłego. NUS przeprowadził dowód z opinii biegłego, kolejnego rzeczoznawcy majątkowego – M. H.-W., która w operacie z [...] maja 2023 r., po dokonanych korektach, określiła wartość nieruchomości na 171.000 zł na dzień zasiedzenia. Koszt sporządzenia operatu wyniósł 1.845 zł. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS decyzją z [...] lipca 2025 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.970 zł, przyjmując wartość nieruchomości zgodnie z opinią biegłej, tj. 171.000 zł. Następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2025 r. NUS obciążył Stronę kosztami sporządzenia operatu w kwocie 1.845 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał m.in., że wartość określona z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez Stronę, w związku z tym mając na uwadze art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 r.), dalej jako: u.p.s.d., koszty opinii ponosi nabywca. Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] stycznia 2026 r., nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...]lipca 2025 r., ustalającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia ww. nieruchomości w kwocie 11.970 zł. Również na skutek wniesionego zażalenia przez Stronę, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2026 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania. Organ odwoławczy w swojej decyzji z dnia [...] stycznia 2026 r. uznał m.in., że w rozpoznawanej sprawie powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego było zasadne, gdyż podana wartość nieruchomości nabytej przez Skarżącą w drodze zasiedzenia nieruchomości, nie odpowiadała wartości rynkowej. Organ II instancji również stwierdził, że dowód z opinii biegłego - operatu szacunkowego biegłej M.H.-W. zasadnie został uznany za wiarygodny. W ww. decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo ustalił wartość rynkową nieruchomości będącej przedmiotem zasiedzenia w wysokości 171.000 zł, i ta wartość została przyjęta do wymiaru podatku w decyzji organu I instancji. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ odwoławczy wskazał na zaistniałą rozbieżność podanej przez Stronę wartości nieruchomości a wartością rynkową ustaloną przez organ I instancji z uwzględnieniem opinii biegłej i przyjętą do podstawy opodatkowania, która wyniosła 171.000 zł. Organ uznał, że wartość określona przez organ I instancji z uwzględnieniem opinii biegłego przekroczyła ponad 33%, wartość podaną przez Stronę, zatem w ocenie organu właściwie obciążono Skarżącą kosztami sporządzenia opinii biegłego w wysokości 1.845 zł. W ocenie organu odwoławczego w uzasadnieniu przywołano podstawę prawną wskazującą na okoliczności do obciążenia podatnika kosztami postępowania, wskazano także termin i sposób uiszczenia tych kosztów. W dalszej części uzasadnienia postanowienia DIAS uznał za bezzasadne zarzuty zażalenia dotyczące naruszenia art. 265 § 1 i 3, art. 267 § 1 pkt 4 oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej, dalej jako: "O.p.". Wskazał, że obciążono Skarżącą kosztami sporządzenia operatu szacunkowego z [...] maja 2023 r., który był następnie uzupełniany w kwietniu i grudniu 2024 r. Kolejne wersje nie stanowiły nowych opinii, lecz rozszerzenia i korekty pierwotnego operatu dotyczącego tej samej nieruchomości, sporządzonego według tej samej metody wyceny. Organ podkreślił, że wysokość wynagrodzenia biegłej została zweryfikowana pod kątem zakresu wykonanych prac i czasu niezbędnego do ich realizacji. Operat obejmował 30 stron oraz załączniki, a jego sporządzenie wymagało m.in. oględzin nieruchomości, dokumentacji fotograficznej, analizy rynku, opracowania modelu wyceny oraz przygotowania opinii. Z karty pracy wynikało, że biegła poświęciła na te czynności 35 godzin, a łączne wynagrodzenie wraz z kosztami dodatkowymi i podatkiem VAT wyniosło 1.845 zł brutto. Organ wskazał również, że późniejsze przedłożenie karty pracy jedynie potwierdziło zakres wykonanych czynności, znany już organowi I instancji. Dodatkowe koszty związane z ponownymi analizami i aneksami nie zostały uwzględnione w rozliczeniu, przez co wynagrodzenie nie wzrosło ponad kwotę wynikającą z faktury. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że koszty sporządzenia operatu zostały ustalone prawidłowo, są adekwatne do nakładu pracy biegłej i nie ma podstaw do ich kwestionowania. Zarzuty dotyczące wysokości wynagrodzenia biegłej zostały uznane za niezasadne. Skargę na powyższe postanowienie złożyła Strona, która zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 265 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 267 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz Skarżącej według norm prawem przepisanych. Skarżąca w uzasadnieniu skargi zarzuciła brak podstaw do obciążenia jej kosztami sporządzenia opinii biegłej. Wskazała, że decyzja wymiarowa, w której wykorzystano opinię rzeczoznawcy, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, a jej ewentualne uchylenie pozbawiłoby podstaw do obciążenia jej kosztami opinii. Niezależnie od powyższego podniosła, że organ obciążył ją kosztami operatu szacunkowego z [...] maja 2023 r., podczas gdy ustalenie wartości nieruchomości nastąpiło na podstawie operatu z [...] grudnia 2024 r. Zdaniem Skarżącej dokument z 2024 r. nie stanowił aneksu, sprostowania ani aktualizacji wcześniejszego operatu, lecz odrębny operat. W aktach sprawy znajdują się trzy operaty sporządzone przez tę samą biegłą, dotyczące tej samej nieruchomości i opatrzone tą samą datą, różniące się jednak opisem nieruchomości oraz ustaloną wartością rynkową. W ocenie Skarżącej różnice te nie mogą być traktowane jako oczywiste omyłki podlegające sprostowaniu. Skarżąca wskazała również na błędy zawarte w pierwszym operacie, dotyczące m.in. powierzchni użytkowej budynku i jego opisu, które doprowadziły do sporządzania kolejnych wersji wyceny. W konsekwencji uznała, że brak jest podstaw do obciążenia jej kosztami opinii z [...] maja 2023 r., powołując się przy tym na art. 89c ust. 2 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów dotyczących ustalania kosztów postępowania. Podniosła, że organ I instancji, wydając postanowienie z [...] sierpnia 2025 r., nie dysponował kartą pracy biegłej ani zestawieniem jej wydatków, przez co nie wyjaśnił sposobu ustalenia wysokości kosztów opinii. Dokumenty te zostały przedłożone dopiero po wniesieniu zażalenia. Zdaniem Skarżącej pozbawiło ją to możliwości skutecznego kwestionowania zasadności i wysokości przyznanego wynagrodzenia w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu. Na wstępie należy wskazać, że wojewódzki sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Zakres tej kontroli wyznacza przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2026 r. poz. 143 – ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl z kolei art. 145 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji (bądź postanowienia) lub stwierdzenia nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięta jest ona naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. Jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli Sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń skarga podlega oddaleniu stosownie do treści art. 151 P.p.s.a. Dokonując kontroli w wyżej zakreślanych granicach Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie wydane w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2025 r., ustalającą K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości w kwocie 11.970 zł, utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2026 r. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 264, art. 265 § 1 pkt 1 i 3 i art. 267 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z art. 264 O.p. koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa województwo, powiat lub gmina. Wyjątek od tej zasady jest zdefiniowany w art. 267 § 1 pkt 4 O.p., z którego wynika, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim przepisem odrębnym jest powoływany przez organy art. 8 ust. 4 u.p.s.d., w świetle którego, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. W niniejszej sprawie ocenę zaskarżonego postanowienia w sprawie ustalenia wysokości kosztów postępowania niewątpliwie determinuje ocena legalności samej decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Jeśli bowiem oceniając legalność decyzji wymiarowej sąd administracyjny uzna, że opinia biegłego była wartościowym materiałem dowodowym stanowiącym istotny element określenia wartości nabytych w drodze spadku (darowizny) rzeczy lub praw majątkowych, to wówczas ma to istotny wpływ na ocenę samej zasadności opinii biegłego w kontekście postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania. W takiej sytuacji rolą sądu jest poddanie kontroli legalności pozostałych elementów postanowienia w przedmiocie kosztów, czyli spełnienia przesłanki z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., a mianowicie dokonanie oceny, czy wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę oraz prawidłowości określenia kosztów samej opinii biegłego. Pozytywna odpowiedź na to pytanie pozwala organowi podatkowemu na obciążenie strony kosztami opinii biegłego. Jeśli sporządzona przez biegłego opinia stanowiła podstawę dla ustalenia w decyzji wymiarowej wysokości podatku, to tak długo, jak decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym, nie można na potrzeby postępowania w przedmiocie kosztów kwestionować prawidłowości tej opinii, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną ingerencję w zasadniczą kwestię sprawy wymiarowej. Ustawodawca na potrzeby postępowania w przedmiocie kosztów ustanowił w istocie wymóg uzyskania swoistego prejudykatu w postaci decyzji wymiarowej merytorycznie opartej na opinii biegłego. Zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów musi być poprzedzone wydaniem decyzji wymiarowej, która "uwzględnia" (opiera się, bazuje, ma za podstawę) opinię biegłego - (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1910/16 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 169/19). Powyższe prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, że dopiero wyeliminowanie z obrotu decyzji wymiarowej opartej na opinii biegłego, której kosztem w odrębnym postanowieniu został obciążony podatnik, pozwoliłoby uchylić to postanowienie w przedmiocie kosztów. Okoliczność, czy w ogóle zasadnie powołano biegłego, a nadto prawidłowość i kompletność merytoryczna opinii biegłego, podlegać mogą ocenie sądowej w odrębnym postępowaniu ze skargi na decyzję wymiarową. Sąd nie mógł zatem odnieść się w niniejszym postępowaniu do podniesionych w skardze zarzutów odnośnie merytorycznej prawidłowości sporządzenia operatu czy też kwestii, czy operat z [...] maja 2023 r. stanowił podstawę do ustalenia kosztów postępowania, a operat z [...] grudnia 2024 r. była jedynie aneksem do pierwotnego operatu i stanowią jednolitą całość. Powyższa kwestia nie należy do postępowania incydentalnego w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego i podlega ona rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie ulega wątpliwości, że wydanie postanowienia w sprawie obciążenia strony kosztami prowadzonego postępowania podatkowego stanowi konsekwencję uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej, to jest wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Byt prawny postanowienia obciążającego stronę kosztami postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie uzależnione jest od utrzymania w obrocie prawnym decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2170/21). Taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, albowiem w ramach odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego, zawisłego przez tut. Sądem ze skargi K. W. na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2026 r., w wyniku jej rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 3 czerwca 2026 r. sygn. akt I SA/Go 135/26 doszło do jej uchylenia. Skoro zatem wyrokiem tym Sąd wyeliminował decyzję wymiarową opartą na opinii biegłego, której kosztem w odrębnym postanowieniu została obciążona Skarżąca, to tym samym, zasadnym stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego w ramach niniejszego postępowania postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] sierpnia 2025 r. wydanego w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania zakończonego uchyloną decyzją wymiarową. W sytuacji, gdy przedmiotem sporu w prowadzonej sprawie podatkowej dotyczącej wymiaru podatku było ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości w kwocie 11.970 zł, to z kwestią tą niewątpliwie wiąże się też bezpośrednio sama zasadność powołania biegłego w celu ustalenia wartości nabytej w drodze zasiedzenia nieruchomości, a w konsekwencji obciążenia Skarżącej kosztami postępowania z tego tytułu. Wobec tego, że decyzja wymiarowa została skutecznie zakwestionowana w ramach odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego, odpadły podstawy utrzymania w obrocie prawnym postanowienia w sprawie obciążenia Skarżącej kosztami postępowania podatkowego. Takie stanowisko musiało prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego do postanowienia organu I instancji, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 134 § 1 P.p.s.a., a mianowicie braku związania Sądu zarzutami skargi. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2025 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., równocześnie orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a o kosztach postępowania sądowego, na które składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł.