I SA/Go 137/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. D.C. (zw. dalej: stroną, skarżącą) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektorem IC, organem II instancji, organem odwoławczym) nr [...] z [...] lutego 2016r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnikiem UC, organem I instancji) nr [...] z [...] grudnia 2015 n, którą określono stronie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym na kwotę 44.345,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 8.248,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny; Skarżąca nabyła [...] lutego 2014 r. na terytorium Włoch, za kwotę 3.500,00 EURO ( wg rachunku z [...] lutego 2014 r.) samochód osobowy marki [...], nr nadwozia [...], o pojemności silnika 3724 cm3, rok produkcji 2003. Następnie przemieściła go na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dnia 25 lutego 2014 r. wpłynęła do Naczelnika UC złożona przez nią deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego nr [...]. Zadeklarowała podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 14.554,00 zł i należny podatek akcyzowy w kwocie 2.707,00 zł. Uiściła go na konto Izby Celnej [...] lutego 2014 r.. Do deklaracji załączyła opinię rzeczoznawcy nr [...] z [...] lutego 2014 r., w której określono wartość pojazdu niesprawnego poprzez skorygowanie jego wartości bazowej o korekty: z tytułu pierwszej rejestracji, za przebieg, za ogumienie oraz korekty różne (liczba właścicieli, szacunkowa korekta z tytułu wcześniejszych napraw, aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą, konieczne naprawy pojazdu ). Celem przeprowadzenia weryfikacji wartości pojazdu Oddział Celny w lutym 2014r. przekazał deklarację wraz z załącznikami do Referatu Akcyzy i Gier w Urzędzie Celnym. Naczelnik UC pismem z [...] lipca 2014 r. wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wyjaśnienia przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W uzasadnieniu nawiązał między innymi do opinii biegłego z [...] lutego 2014 r. sporządzonej na zlecenie skarżącej i wskazał, że rzeczoznawca określił wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym w wysokości 22.500,00 zł., wartość rynkową brutto pojazdu, w stanie jak przed szkodą określoną na dzień wykonania wyceny technicznej na kwotę 72.500,00 zł., a w wyniku przeprowadzonych oględzin wymienił szereg braków w wyposażeniu, zarysowania i uszkodzenia. Następnie wskazał, że konieczne jest uzasadnienie stanu pojazdu przedstawionego do oględzin rzeczoznawcy, oraz w przypadku dokonania naprawy – przedstawienie odpowiednich potwierdzających ten fakt dowodów. Wyjaśnił też, odwołując się uprzednio do art. 104 ust. 11 u.p.a. że określone przez rzeczoznawcę korekty - za przebieg, z tytułu wcześniejszych napraw, ze względu na liczbę właścicieli, aktualność badań technicznych, oraz ze względu na indywidualny zakup za granicą – określone na kwotę 20.301,00 zł. nie są związane ani ze stanem technicznym pojazdu ani z jego wyposażeniem i dlatego nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu prawidłowej podstawy opodatkowania. W odpowiedzi, skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, jako kontrargumenty powołała - duży przebieg, istotne uszkodzenia i braki techniczne, które wykazano w załączonej do deklaracji opinii rzeczoznawcy z [...] lutego 2014 r., oraz nietypowy model i wiążące się z tym faktem trudności w nabywaniu części zamiennych jak też ich wysoka cena rynkowa. Naczelnik UC pismem z [...] sierpnia 2015 r. ponownie wezwał skarżącą do złożenia korekty deklaracji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w/w samochodu osobowego oraz wskazania miejsca postoju przedmiotowego pojazdu. Jak wskazał, mając na uwadze wyjaśnienia skarżącej dokonał sprawdzenia cen samochodów marki [...] na rynku niemieckim. Przeprowadzona analiza ofert sprzedaży pojazdów tej marki i modelu ujawniła, że cena zawarta w umowie kupna z [...] lutego 2014 r. jest ponad trzy i pół razy niższa niż ceny pojazdów tego typu i modelu w Niemczech. Zaznaczył też, że z przedstawionej przez stronę opinii z [...] lutego 2014 r. wynika, że wartość rynkowa jedenastoletniego pojazdu tej marki w Polsce wynosiła 72.500,00 zł. W odpowiedzi strona wskazała miejsce postoju samochodu. Odmawiając złożenia korekty powieliła dotychczasową argumentację. Jednocześnie wniosła o powołanie niezależnego rzeczoznawcy celem oszacowania rzeczywistej wartości samochodu w dniu jego nabycia. Naczelnik UC postanowieniem z [...] września 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty przedłożone przez stronę oraz dokumenty zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających. Wezwał też stronę do wskazania terminu i miejsca okazania przedmiotowego samochodu, w celu sporządzenia dowodu z opinii biegłego. Nadto, przychylając się do wniosku skarżącej postanowieniem z [...] października 2015r. powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę samochodowego, który po przeprowadzeniu oględzin [...] października 2015r. sporządził opinię techniczną nr [...] z [...] listopada 2015 r. Wycena dokonana została w dwóch wariantach, tj. dla pojazdu w stanie używanym kompletnym nie uszkodzonym (70.700.00 zł) oraz dla pojazdu z uszkodzeniami i brakami opisanym w opinii Nr [...] (załączonej przez skarżącą) na kwotę 64.700,00 zł. Następnie, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik UC decyzją z [...] grudnia 2015 r., określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym na kwotę 44.345,00 zł oaz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 8.248,00 zł z tytułu dokonanego przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. W odwołaniu na powyższe orzeczenie strona zarzuciła popełnienie istotnych błędów w określeniu rzeczywistej wartości samochodu w momencie jego nabycia i sprowadzenia do Polski. Wskazała, na nie sprawdzenie oferty sprzedaży samochodów "tej marki i modelu" na rynku niemieckim i wzięcie za podstawę oferty dotyczące samochodów wyprodukowanych w 2008 r., a więc o 5 lat młodszych, niż zakupiony przeze nią. Za kuriozalne uznała wskazania organu, jakoby wiek i przebieg samochodów na rynku wtórnym nie miały wpływu na cenę pojazdu. Odwołując się do treści decyzji i przytoczonych w niej twierdzeń biegłego powołanego z urzędu, podkreśliła, że nie był on w stanie stwierdzić jednoznacznie lub wykluczyć, czy niektóre części i elementy wyposażenia pochodzą z tego samego pojazdu, czy z innego o takim samym kolorze pokryć tapicerskich i powłok lakierowanych jak w samochodzie przedstawionym do oględzin. To, jej zdaniem, dowodzi braku podstaw do kwestionowania jej oświadczeń, co do stanu samochodu w momencie zakupu oraz zakresu napraw przeprowadzonych metodą wymiany części, a także opisu i ocen przedstawionych w opinii biegłego z [...] lutego 2014 r. Jej zdaniem, ewentualne wątpliwości nie powinny być interpretowane na niekorzyść obywatela. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor IC orzeczeniem z [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy omówił przepisy prawne - ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. - zw. dalej: u.p.a.), które miały w sprawie odpowiednie zastosowanie - art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8. Przypomniał też, że sporny pojazd został przywieziony z Włoch na terytorium kraju [...] lutego 2014 r. Strona, deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego złożyła 25 lutego 2014 r. to oznacza, że z zachowała ustawowy termin. Organ wyjaśnił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Wskazał, że z art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, wynika, że w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelność danych w niej zawartych. Z kolei, w sytuacji gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym albo pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik UC po przyjęciu złożonej przez skarżącą deklaracji uproszczonej AKC-U uznał, że wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo w/w samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. W konsekwencji, stosownie do treści art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej wezwał ją do skorygowania tej deklaracji. Przypomniał, że strona, w odpowiedzi z [...] lipca 2014 r., na poparcie zadeklarowanej przez siebie wartości pojazdu wskazywała na duży przebieg oraz na jego istotne uszkodzenia i braki techniczne, które w jej ocenie potwierdzone zostały w opinii rzeczoznawcy nr [...] z [...] lutego 2014 r. Znaczenie, według niej, miał też nietypowy model pojazdu, wiązały się z tym bowiem trudności w nabyciu części zamiennych oraz ich wysoka cena rynkowa. Dyrektor IC wyjaśnił też, że z uwagi na treść art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przyjął opinię z [...] lutego 2014 r. jako dowód w sprawie. Jednocześnie jednakże zaznaczył, że przyjęcie dowodu w sprawie nie oznacza bezwarunkowego uznania całości jego treści, lecz konieczność ocenienia go i wskazania przyczyn jego przyjęcia bądź odrzucenia. Celem wsparcie tej tezy powołał wyrok WSA z 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 221/10, w którym stwierdzono, że "Treść opinii nie jest bezwzględnie wiążąca dla organu podatkowego, lecz podlega jego ocenie, o której mowa w przepisie art. 191 o .p. jak każdy inny dowód. " Następnie stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o art. 104 ust. 11 u.p.a., który zawiera definicję średniej wartości rynkowej samochodu. Naczelnik UC w świetle tej definicji dokonał analizy wartości pojazdów tej samej marki na rynku poprzez program INFO-EKSPERT i porównał ze średnią wartością przedmiotowego pojazdu, jak również z zadeklarowaną przez stronę wartością. Według niego, skoro różnica średniej wartości rynkowej od zadeklarowanej wynosiła 70,72%, zasadnym było i wezwanie strony (z [...] lipca 2014 r.), i późniejsze wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie ustalenia i określenia nowej wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Dyrektor IC, oceniając jako bezzasadny zarzut skarżącej wskazujący na istotne błędy w określeniu rzeczywistej wartości samochodu w momencie jego nabycia wyjaśnił, że badając średnią wartość rynkową samochodu, jako towaru krajowego podobnego, organ I instancji przyjął stosownie do art. 104 ust. 11 u. p. a., że jest to wartość ustalona w oparciu o notowania średnich cen używanych samochodów w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, zarejestrowanych wcześniej w Polsce, spełniających takie same parametry co do roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochód osobowy. W tym celu można posłużyć się nie tylko notowaniami na rynku krajowym opierającymi się o obiektywne kryteria takie jak marka, model, wiek, pojemność silnika, rodzaj napędu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, lecz również oszacowaniem lub wyceną samochodu. Wskazał, że miarodajnym źródłem są katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, wg stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez skarżącą, wydawane przez uznane wydawnictwa. Wyjaśnił, że przy określaniu podstawowej wartości pojazdu urzędy celne bazują również na programie INFO-EKSPERT, przy pomocy którego sprawdzane są wartości danych pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp. Po dokonaniu selekcji, wybierany jest ten model pojazdu, który najbardziej jest zbliżony do pojazdu zakupionego przez podatnika. Dalej, dokonywane jest porównanie wartości pojazdu w katalogu (programie) z pojazdem zakupionym przez podatnika, a dodatkowo, w przypadku pojazdów uszkodzonych organy podatkowe biorą pod uwagę opinię lub wycenę rzeczoznawcy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Przy czym, stosownie do art. 104 ust. 11 u.p.a., organ nie może wziąć pod uwagę wszystkich elementów z opinii/wyceny przy kształtowaniu wartości pojazdu powypadkowego/uszkodzonego, które brał pod uwagę rzeczoznawca, a jedynie tylko te, które mają ścisły związek i bezpośredni wpływ na wyposażenie i stan techniczny pojazdu. Dyrektor IC podkreślił, że w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom odwołania, zarówno organ I instancji, jak i biegły dokonali weryfikacji wartości pojazdu, biorąc za podstawę wyliczenia wartość bazową pojazdu dla tej samej marki, modelu, wersji, rodzaju nadwozia, pojemności silnika, rodzaju napędu, mocy silnika, rodzaju paliwa oraz rok produkcji 2003. Wyjaśnił, że pierwszą weryfikację Naczelnik UC przeprowadził po przyjęciu złożonej przez stronę 25 lutego 2014 r. deklaracji - przyjął bowiem za podstawę opodatkowania, wartość brutto samochodu osobowego marki [...] rok 2003 wynikającą bezpośrednio z przedstawionej przez skarżącą opinii rzeczoznawcy tj. kwotę 22.500,00 zł. W tym momencie podstawa opodatkowania wykazana w deklaracji odbiegała od wartości bazowej określonej wg cen katalogu INFO EXPERT dla pojazdu z rocznika 2003 o 5,64%. Niemniej jednak, pojawiła się wątpliwość co do rzetelności wyceny rzeczoznawcy, albowiem stan pojazdu opisany w prywatnej opinii z [...] lutego 2014 r., w zakresie uszkodzeń powypadkowych (z wykazanymi korektami typu konieczne naprawy pojazdu określone w/w opinii na kwotę 28.793,00 zł,) nie znalazł potwierdzenia w dołączonych do niej fotografiach. W szczególności, obiekcje budził przyjęty zakres napraw - 47,5% pojazdu. Nadto, ponowne wyliczenie, pomijające zakwestionowane korekty wykazało, że zadeklarowana podstawa opodatkowania w złożonej przez stronę deklaracji odbiegała znacznie od wartości zakupu tego typu pojazdów z rocznika 2003 w kraju, co stanowiło podstawę do jej zakwestionowania i do przeprowadzenia ponownej weryfikacji. Dyrektor IC przypomniał, że w opinii przedstawionej przez stronę (z [...] lutego 2014 r.), biegły określił wartość bazową brutto na 72.500,00 zł. oraz wartość rynkową brutto niesprawnego pojazdu na kwotę 22.500,00 zł. Przy czym, zastosował następujące korekty: -/ za przebieg - in minus 12.420,00 zł; -/ za pierwszą rejestrację - in plus 557,00 zł; -/ za ogumienie - in minus 1.470,00 zł; -/ korekty różne - in minus 36.674,00 zł, w tym: indywidualny zakup za granicą - in minus 2.425,00 zł; z tytułu wcześniejszych napraw - in minus 1.819,00 zł; ze względu na liczbę właścicieli - in minus 1.212,00 zł, - aktualność badań technicznych - in minus 2.425,00 zł, konieczne naprawy pojazdu - in minus 28.793,00 zł. Z kolei, biegły powołany z urzędu, sporządził, po uprzednim przeprowadzeniu oględzin, opinię techniczną nr [...] z [...] listopada 2015 r., w której dokonał wyceny w dwóch wariantach, dla pojazdu w stanie używanym kompletnym nie uszkodzonym (70.700.00 zł) oraz dla pojazdu z uszkodzeniami i brakami opisanymi w opinii Nr [...] na kwotę 64.700,00 zł. Przyjął wartość bazową brutto 72.500,00 zł., uwzględnił korekty: za wyposażenie dodatkowe - in plus 3.510,00 zł, za pierwszą rejestrację - in plus 557,00 zł, za ogumienie - in minus 1.305,00 zł, stan utrzymania i dbałość o pojazd - in minus 2.297,00 zł, konieczne naprawy - in minus 8.275,00 zł. Jednocześnie Dyrektor IC wyjaśnił, że przy określeniu wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu organ związany był stanem technicznym opisanym w prywatnej opinii z [...] lutego 2014 r. Rzeczoznawca powołany z urzędu nie zakwestionował żadnej z wykazanych usterek. Zakwestionowany został sposób określenia wartości rynkowej pojazdu. Z kolei, podniesione przez stronę uszkodzenia nie mogły być uwzględnione, bowiem nie zostały potwierdzone przez rzeczoznawcę przez nią powołanego. Ostatecznie Dyrektor IC uznał, że organ I instancji, po uwzględnieniu elementów wyceny, które mógł wziąć pod uwagę, prawidłowo dokonał obliczenia podstawy opodatkowania. Według niego, brak było również podstaw do kwestionowania wyliczeń biegłego. Stawiane w odwołaniu zarzuty, dotyczące wyposażenia pojazdu, uznał za nieuzasadnione. Prawidłowo więc, jego zdaniem, Naczelnik UC przyjął za wartość bazową kwotę 64.690,00 zł określoną w wariancie II opinii nr [...] uwzględniającym uszkodzenia i braki opisane w opinii nr [...] dostarczonej przez stronę. Kwota ta została pomniejszona o podatek od towarów i usług VAT oraz o podatek akcyzowy, w wyniku czego otrzymano rzeczywistą podstawę opodatkowania w kwocie 44.345,00 zł i ustalono prawidłową kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 8.248,00 zł. W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła naruszenie: art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez ustalenie wartości sprowadzonego przez stronę pojazdu w wysokości przekraczającej kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za ten pojazd, w sytuacji, gdy strona wskazała przyczyny różnic pomiędzy wskazaną w deklaracji podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową takiego pojazdu. Wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie od Dyrektora IC na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC uznał podnoszone zarzuty za bezpodstawne. Wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej zw. jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową). Żeby uwzględnić skargę Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., musi stwierdzić, że doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji pozwala stwierdzić, że odpowiada ona prawu, skargę należało ocenić jako pozbawioną podstaw prawnych Przedmiotem niniejszej kontroli sądowoadministracyjnej jest kwestia zasadności i prawidłowości pod względem prawnym decyzji Dyrektora IC z [...] lutego 2016 r., utrzymującej w mocy orzeczenie Naczelnika UC z [...] grudnia 2015 n, określające stronie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym na kwotę 44.345,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 8.248,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu [...] lutego 2014 r. na terytorium Włoch samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], o pojemności silnika 3724 cm3, rok produkcji 2003 za kwotę 3.500,00 EURO, przemieszczonego następnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Strona, mając na względzie własne wyjaśnienia i przedłożone w załączeniu do deklaracji AKC-U z [...] lutego 2014 r. dokumenty, zakwestionowała stanowisko organów w zakresie ustalenia wartości sprowadzonego przez nią pojazdu w wysokości przekraczającej kwotę, jaką była zobowiązana zapłacić za ten pojazd. W jej przekonaniu, wykazała przyczyny różnic pomiędzy wskazaną w deklaracji podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową takiego pojazdu. Wątpliwości zaś powinny być rozstrzygane na jej korzyść. Z racji przedmiotu sporu w pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, póz.626 ze zm.) ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych. Nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z art. 2 pkt 9 u.p.a. - stanowi przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z kolei, stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według zaś art. 102 ust. 1 w/w ustawy podatnikami akcyzy z tego tytułu są podmioty dokonujące tego nabycia. Treść art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. W art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca dał organom podatkowym kompetencje do dokonania weryfikacji wartości pojazdów. Jeżeli bowiem wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W myśl z kolei ust.9 tej normy, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast w art. 104 ust. 11 zdefiniowana została średnią wartością rynkową samochodu osobowego. Jest nią wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z treści tego ustępu wynika prawidłowy sposób określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jest on więc zdeterminowany definicją ustawową, która nakazuje uwzględniać zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Czynnikami tymi są: marka, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny. Z powyższego nadto wynika, że w art. 104 u.p.a. ustawodawca wyszczególnia trzy etapy postępowania. Pierwszy, gdy organ podatkowy stwierdzając, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust.8 u.p.a.). Na tym etapie organ winien przeprowadzić wstępną analizę na podstawie której dochodzi do wniosku o braku uzasadnionej przyczyny oraz o przesłance kolejnej a mianowicie, że wartość ta odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej. Drugi etap, po wezwaniu, to stadium, w którym inicjatywa dowodowa przerzucona zostaje na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Trzeci etap: w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy uprawniony jest, zgodnie z ust. 9 art. 104 do określenia wysokości podstawy opodatkowania. jest to etap na którym ciężar udowodnienia wystąpienia przesłanek oznaczonych przez ustawodawcę w art. 104 ust. 8 u.p.a. obciąża już organ. W uzupełnieniu powyższego koniecznym też jest zwrócenie uwagi na art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Poza sporem jest, że przedmiotowy pojazd został przemieszczony z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu [...] lutego 2014r. Skarżąca zatem, w wyniku dokonania tej czynności stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem składu orzekającego, oceniając z kolei budzący zastrzeżenia strony przebieg przeprowadzonego przez organy postępowania pod kątem zachowania dyspozycji wynikających z treści art. 104 u.p.a. należy stwierdzić, że nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów prawa, które musiałoby skutkować uwzględnieniem skargi. Trzeba bowiem zauważyć, że z chronologicznego badania akt wynika, że pierwszą weryfikację Naczelnik UC przeprowadził po przyjęciu złożonej przez stronę 25 lutego 2014 r. deklaracji. Weryfikacji tej dokonano poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania, wartości brutto w/w samochodu osobowego wynikającej bezpośrednio z przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy tj. kwotę 22.500,00 zł. To, na ten moment oznaczało, że podstawa opodatkowania wykazana w deklaracji odbiegała od wartości bazowej określonej wg cen katalogu INFO EXPERT dla pojazdu z rocznika 2003 o 5,64%. Jednakże, jak wynika z wyjaśnień organu, a co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale, podjęto wątpliwość co do rzetelności oceny technicznej dołączonej do deklaracji z [...] lutego 2014r. Stan pojazdu bowiem, opisany w prywatnej opinii z [...] lutego 2014 r., w zakresie uszkodzeń powypadkowych z wykazanymi korektami typu konieczne naprawy pojazdu określone na ogólną kwotę 28.793,00 zł. (zakres napraw - 47,5% pojazdu), nie znalazł potwierdzenia w dołączonym do tej opinii materiale fotograficznym, ani w składanych przez stronę pismach. Nadto, organ precyzyjnie wyjaśnił skarżącej, że opinia z [...] lutego 2014 r. nie może być w całości uwzględniona, albowiem biegły przy określaniu wartości pojazdu wziął pod uwagę również korekty nie wynikające ze stanu technicznego, takie jak: liczba właścicieli, aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą, jak też nieprawidłowo zastosował korektę z tytułu przebiegu (tj. w oparciu o szacunek tej wartości na poziomie 300.000 km.). W przypadku tej ostatniej wskazał, że podstawą jej zastosowania jest ustalenie faktycznego przebiegu pojazdu, który z uwagi na popularnie wykonywane manipulacje drogomierza winien być odpowiednio udokumentowany. Organ po przeprowadzeniu ponownego wyliczenia (pomijającego zakwestionowane korekty) stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania w złożonej przez stronę deklaracji odbiegała znacznie od wartości zakupu tego typu pojazdów z rocznika 2003 w kraju. To te argumenty stanowiły podstawę do jej zakwestionowania i do przeprowadzenia ponownej weryfikacji. Z kolei, z wyjaśnień strony, przedstawionych w odpowiedzi na wezwania organu do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego głownie wynikało, że samochód był uszkodzony, na dowód czego złożyła zleconą przez siebie ocenę techniczną z [...] lutego 2014 r. wraz z dokumentacją zdjęciową, w której rzeczoznawca określił wartość pojazdu niesprawnego poprzez skorygowanie jego wartości bazowej o odpowiednie korekty. Skarżąca wskazywała na duży przebieg oraz istotne uszkodzenia i braki techniczne pojazdu wykazane przez rzeczoznawcę w jego opinii, jak też na nietypowy model, co skutkowało znacznymi problemami w nabyciu części zamiennych oraz ich wysoką ceną rynkową zarówno w Polsce, jak i na terenie krajów tzw. starej Unii Europejskiej. Według niej, to te fakty złożyły się na wynegocjowanie od poprzedniego właściciela pojazdu ceny zakupu znacznie niższej, niż musiałaby zapłacić, gdyby samochód był w dobrym, lub choćby dostatecznym stanie technicznym oraz wizualnym. Nie okazała się jednak jakimkolwiek materiałem dowodowym potwierdzającym zakres uszkodzeń, sposób i koszt ich usunięcia. Stwierdzone różnice pomiędzy wartością zadeklarowaną a średnią wartością rynkową pojazdu (70,72%), nie przedłożenie odpowiedniego materiału dowodowego (dotyczącego rozmiaru uszkodzeń i ich naprawy, przebiegu) stały się w konsekwencji podstawą do podjęcia dalszych czynności – wszczęcia postępowania, dalszego gromadzenia dowodów (opinia biegłego powołanego z urzędu), oceny zgromadzonego materiału i wydania decyzji. W tym miejscu należy zauważyć, a co potwierdzają akta sprawy, organ I instancji dokonał analizy wartości pojazdu tej samej marki na rynku poprzez program INFO-EKSPERT i porównał ze średnią wartością przedmiotowego pojazdu, jak również z zadeklarowaną przez stronę wartością. Koniecznym jest zatem wyjaśnienie, że katalog internetowy którym posłużyły się organy – "System Info-Ekspert Pojazdy samochodowe. Wartości Rynkowe." jest opracowany w porozumieniu ze Stowarzyszeniem Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego - organizacji wiodącej w sprawach rzeczoznawstwa samochodowego. W ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych INFO-EKSPERT prowadzi ciągłe badania rynku przy pomocy Rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Zespół specjalistów spółki, systematycznie zbiera i analizuje wyniki tych badań. Ponadto uzupełnia je o bieżące informacje techniczne i cenowe o pojazdach nowych oferowanych przez sieć dealerską producentów i importerów oraz badania cen z ofert ogłoszeniowych. Pozwala zatem na precyzyjne określenie różnic pomiędzy cenami wywoławczymi, a transakcyjnymi oraz dokonać uśrednień wartości rynkowych pojazdów, tak by spełniały one jednakowe kryteria porównawcze (dobrego stanu technicznego, wyposażonych standardowo i o normatywnych przebiegach). W rezultacie tych działań katalog Info-Ekspert zapewnia niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych brutto pojazdów w Polsce. Zatem, przy określaniu podstawowej wartości pojazdu przy pomocy tego programu sprawdzane są wartości danych pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp. Po dokonaniu selekcji, wybierany jest ten model pojazdu, który najbardziej jest zbliżony do pojazdu zakupionego przez podatnika. Dalej, dokonywane jest porównanie wartości pojazdu w katalogu (programie) z pojazdem zakupionym przez podatnika, a dodatkowo, w przypadku pojazdów uszkodzonych organy podatkowe biorą pod uwagę opinię lub wycenę rzeczoznawcy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jednakże, jak słusznie Dyrektor IC podkreślił, organ mając na względzie art. 104 ust. 11 u.p.a. nie może wziąć pod uwagę wszystkich elementów z opinii/wyceny przy kształtowaniu wartości pojazdu powypadkowego/uszkodzonego, które brał pod uwagę rzeczoznawca, a jedynie te elementy, które mają ścisły związek i bezpośredni wpływ na wyposażenie i stan techniczny pojazdu. W tym względzie organy są zobowiązane do przestrzegania określonych procedur i instrukcji. Istotnym jest, że wbrew temu co twierdzi strona, w niniejszej sprawie, zarówno organy jak i biegły dokonali weryfikacji wartości pojazdu, biorąc za podstawę wyliczenia wartość bazową pojazdu dla tej samej marki, modelu, wersji, rodzaju nadwozia, pojemności silnika, rodzaju napędu, mocy silnika, rodzaju paliwa oraz roku produkcji - 2003. Przy czym, w uzasadnieniu swoich decyzji, opisały szczegółowo proces weryfikacji przeprowadzony w niniejszej sprawie w oparciu o przepis art. 104 u.p.a. Przeprowadzone postępowanie nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z racji podnoszonych przez stronę argumentów należy zauważyć, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy kwestionowały zapłatę przez skarżącą ceny wynikającej z umowy kupna - sprzedaży (rachunku) przedmiotowego samochodu. Zamiarem ich było ustalenie przyczyn, dla których podana przez skarżącą wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego zakupionego samochodu. W rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innych niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Zdaniem składu orzekającego, prawidłowo Dyrektor IC wyjaśnił, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (art. 180 § 1, art. 191) organ I instancji był zobowiązany do przyjęcia jako dowodu w sprawie opinii technicznej rzeczoznawcy, załączonej do deklaracji AKC-U, co jednak nie oznacza bezwarunkowego uznania całości jego treści. Treść opinii nie jest bezwzględnie wiążąca dla organu podatkowego, lecz podlega jego ocenie, jak każdy inny dowód. Odnosząc się z kolei do samej opinii z [...] lutego 2014 r., należy zauważyć, że określała ona wartość rynkową brutto niesprawnego pojazdu w wysokości 22.500,00 zł, oraz wartość bazową brutto na kwotę 72.500,00 zł. Wynika z niej, że do wyliczenia wartości rynkowej pojazdu rzeczoznawca zastosował następujące korekty: za przebieg - in minus 12.420,00 zł, za pierwszą rejestrację - in plus 557,00 zł, za ogumienie - in minus 1.470,00 zł, różne - in minus 36.674,00 zł, w tym: indywidualny zakup za granicą - in minus 2.425,00 zł, z tytułu wcześniejszych napraw - in minus 1.819,00 zł, ze względu na liczbę właścicieli - in minus 1.212,00 zł, aktualność badań technicznych - in minus 2.425,00 zł, konieczne naprawy pojazdu - in minus 28.793,00 zł. Do opinii załączona była dokumentacja fotograficzną przedstawiającą, jak słusznie podkreślały organy, pojazd w stanie kompletnym, bez jakichkolwiek widocznych uszkodzeń komunikacyjnych. Przedłożona przez stronę wycena z [...] lutego 2014 r., zawierała znaczne wielkości uszkodzeń i braków spornego auta, przy czym, powstałych na tym tle wątpliwości nie udało się wyjaśnić, o czym była mowa powyżej. Niewątpliwie organy wykazały, że wartość pojazdu zadeklarowana w deklaracji z [...] lutego 2014 r. była znacznie niższa od wartości pojazdu ustalonej przez organ, oraz że w przedmiotowej sprawie brak było dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy. Tym samym, nie sposób czynić zarzutu organom, że w celu prawidłowego określenia wartości rynkowej spornego samochodu osobowego w dacie jego nabycia, Naczelnik UC przychylając się jednocześnie do wniosku skarżącej powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę samochodowego, który po przeprowadzeniu oględzin [...] października 2015 r. sporządził opinię techniczną nr [...] z [...] listopada 2015 r. Jego wycena została wydana w dwóch wariantach. Dla pojazdu w stanie używanym kompletnym nie uszkodzonym (70.700.00 zł) oraz dla pojazdu z uszkodzeniami i brakami opisanymi w opinii z [...] lutego 2014 r. - na kwotę 64.700,00 zł., przy czym w oparciu o wartość bazową brutto 72.500,00 zł. (w obu opiniach taka sama) i z uwzględnieniem korekt: - za wyposażenie dodatkowe - in plus 3.510,00 zł, za pierwszą rejestrację - in plus 557,00 zł, za ogumienie - in minus 1.305,00 zł, stan utrzymania i dbałość o pojazd - in minus 2.297,00 zł, koniecznych napraw - in minus 8.275,00 zł. Zdaniem Sądu, zasadnie Naczelnik UC do ustalenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu przyjął za wartość bazową kwotę 64.690,00 zł określoną w wariancie II opinii nr [...] uwzględniającą uszkodzenia i braki opisane w opinii z [...] lutego 2014 r., tj. te wymienione na stronie 2, w części "Stan techniczny pojazdu". W ten sposób doszło do określenie wartości badanego uszkodzonego pojazdu w stosunku do wartości pojazdu bazowego nieuszkodzonego. Opinia z [...] listopada 2015r. sporządzona została zgodnie z wytycznymi, które odpowiadają wymogom art. 104 ust. 11 u.p.a. Za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut strony postawiony w zakresie nie przyjęcia wszystkich korekt wskazanych w ocenie technicznej z [...] lutego 2014 r. Przytoczone w tym zakresie wyjaśnienia organów są trafne i wyczerpujące. Należy zatem zaznaczyć, że w świetle brzmienia art. 104 ust. 11 u.p.a., przy określaniu wartości średniej pojazdu organ podatkowy mógł opierać się wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia i stanu technicznego. Rzeczoznawca powołany z urzędu jednoznacznie w załączniku do opinii zatytułowanym KALKULACJA NAPRAWY NR [...] na str. 6-9 wskazał, w jaki sposób ustalono korektę z tytułu koniecznych napraw samochodu osobowego marki [...] w dacie jego nabycia, która następnie została przyjęta do wyliczenia wartości rynkowej samochodu. Nadto, w opinii na str. 2-5 biegły wyjaśnił w jaki sposób dokonano oceny wartości pojazdu. Uwzględnił stan pojazdu wg stanu na dzień [...] lutego 2014 r. opisany i udokumentowany na fotografiach w Opinii z [...] lutego 2014 r.; informacje uzyskane [...] października 2015 r. podczas oceny organoleptycznej pojazdu i informacje uzyskane od małżonka skarżącej. W zakresie opisu stanu pojazdu stwierdził między innymi, że elementy wskazane jako braki, mogły być wymontowane i ponownie zamontowane, jako te same albo inne o takich samych parametrach. Naprawa istniejących uszkodzeń pojazdu wykonana była w oparciu o ceny części używanych. Na zakup części wymienionych w kalkulacji naprawy nr [...] z [...] października 2015 r. (str. 6-9 wyceny załącznik nr 2), właściciel pojazdu nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających ich zakupu. Wymianę uszkodzonych części, wykonano własnoręcznie bez korzystania usług warsztatu, natomiast za wykonane naprawy blacharskie lakierowe, nie przedstawiono dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Do wyceny przyjęto zapisy z opinii nr [...] z [...] lutego 2014 r. dotyczące istniejących uszkodzeń i braków (tj. wymienione na stronie 2, w części "Stan techniczny pojazdu". Ponadto na str. 3 opinii nr [...] z [...] października 2015 r. wyjaśnił powody nie uwzględnienia podczas wyceny pojazdu następujących korekt. Za przebieg –albowiem nie został on udokumentowany przez właściciela pojazdu. Z tytułu wcześniej dokonanej naprawy pojazdu, ponieważ naprawa pojazdu wykonana prawidłowo nie ma wpływu na obniżenie wartości rynkowej pojazdu. Za liczbę właścicieli, bowiem właściciel pojazdu nie udokumentował historii użytkowania pojazdu przed jego nabyciem. Za brak badań technicznych, gdyż w przedmiotowej sprawie korekta zastosowana została w sposób nieuprawniony. Wyjaśnił, że pojazd sprowadzany w tzw. imporcie indywidualnym zawsze podlega obowiązkowemu badaniu technicznemu. Odnośnie korekty za indywidualny zakup za granicą, wskazał, że może się ona wiązać z niską wiarygodnością dokumentów, nie zastosował jej, ponieważ wprowadzona została z automatu bez uzasadnienia. Jak zostało to powyżej wyjaśnione, obowiązkiem organów było poddanie ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wydanej przez biegłego opinii technicznej. Zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej nie były one nią związane ani skrępowane. Mogły przyjąć ją za trafną, ale również mogły ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną opartą na nauce lub doświadczeniu. Jedyne i podstawowe zastrzeżenie – wyrażona w tym zakresie ocena nie mogła być dowolna. To organ - a nie biegły decyduje o sposobie załatwienia sprawy. Opinia taka jest dla organu tylko materiałem, który ma pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej. Zdaniem Sądu, organy obu instancji, mając na uwadze definicję średniej wartości rynkowej, w tym ustawowe wskazanie na podstawie jakich elementów powinna być ona ustalona, słusznie za niedopuszczalne uznały wzięcie pod uwagę korekt, które nie dotyczyły wyposażenia czy stanu technicznego pojazdu. Ich stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (jak np. prawomocne orzeczenie WSA w Gorzowie Wlkp. z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Go 499/13). Tym samym, korekty dotyczące liczby właścicieli, braku badań technicznych, indywidualnego zakupu za granicą i korekty za przebieg nie mogły stanowić okoliczności mogących mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. W ocenie składu orzekającego nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez wadliwą i dowolną ocenę dowodów, oraz nieuwzględnienie w całości opinii rzeczoznawcy. Przepisy art. 104 u.p.a. nie nakładają obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 Ordynacji podatkowej). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ocena stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie dokonana przez organy podatkowe oparta na zgromadzonym materiale dowodowym jest logiczna i zgodna z obowiązującymi przepisami. Organy w sposób wyczerpujący i rzetelny zebrały materiał dowodowy oraz w sposób obiektywny wyjaśnił wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co ma odzwierciedlenie w materiale dowodowym i w sposób szczegółowy zostało uzasadnione w decyzjach organów podatkowych. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki. Organ podatkowy posiłkował się wiedzą zawartą w katalogu i instrukcji, z których korzystał również rzeczoznawca określający wartość badanego pojazdu. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym organy nie ograniczały stronie prawa do przedstawiania wszelkich materiałów i dokumentów wręcz przeciwnie, oczekiwał współpracy w celu ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenie się w sprawie, dostarczania wszelkich posiadanych materiałów i złożenia wyjaśnień, które organy obu instancji poddały ocenie. W tym stanie rzeczy, z uwagi na przedstawione powyżej rozważania, oraz bezzasadność zarzutów skargi, jak również z racji nie stwierdzenia przez Sąd, by w toku postępowania doszło do naruszenia innych przepisów - skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.