I SA/Go 143/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi I.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygnatura akt ISA/Go 143/09 UZASADNIENIE Skarżąca I.W. (zw. dalej Skarżąca, Strona) złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z [...] grudnia 2008r. nr [...] uchylające postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS) z [...] października 2008r, nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji Nr [...] z [...] września 2008r. dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.; Nr [...] z [...] września 2008r. dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oraz Nr [...] z dnia [...] września 2008r. dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. i umarzające postępowanie w sprawie. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Pełnomocnik Strony złożył [...] października 2008r. do Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej - UKS) wniosek datowany na dzień [...] września 2008r., o wstrzymanie wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego w łącznej kwocie 281.159,30zł. W treści wniosku Strona powołała się na brzmienie art.224a §1 pktl ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Nadto Strona wyjaśniła, że wniosek z [...] września 2008r. o przyjęcie zabezpieczenia przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US). Dyrektor UKS postanowieniem z [...] października 2008r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji: Nr [...], z [...] września 2008r, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., Nr [...], z [...] września 2008r, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., Nr [...], z [...] września 2008r., dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003r. W treści rozstrzygnięcia odwołał się w pierwszej kolejności do treści art.224a ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że w zakresie wstrzymania przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji w przypadku przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania stosuje się odpowiednio przepis §4 w/w artykułu, z którego wynika, że do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu, w sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia organ, który wydał decyzję. Organ właściwy do wstrzymania wykonania decyzji jest organem właściwym dla przyjęcia zabezpieczenia. Odnosząc się następnie do stanu sprawy podkreślił, iż decyzje zostały wydane przez Dyrektora UKS. Od decyzji tych zostały z zachowaniem terminu złożone odwołania. Zaznaczył, że wstrzymanie wykonania decyzji jest uzależnione od przyjęcia zabezpieczenia od podatnika, zatem organem właściwym do rozpoznania zarówno wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, jak i wniosku o przyjęcie zabezpieczenia jest Dyrektor UKS. Podkreślił, że do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego, tj. do [...] października 2008r, nie wpłynął do niego wniosek o przyjęcie zabezpieczenia. Z tego też powodu za zasadne uznał, odmówienie wstrzymania wykonania przedmiotowych decyzji. Pełnomocnik Strony, z zachowaniem ustawowego terminu, złożył na powyższe postanowienie [...] października 2008r. zażalenie. W jego treści omówił brzmienie przepisu art.224a §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Za niesłuszną i przedwczesną uznał odmowę wstrzymania wykonania decyzji albowiem jak zauważył, w treści wniosku poinformował on organ, iż wniosek o przyjęcie zabezpieczenia został złożony do Naczelnika US, wraz z przekazaniem stosownej kwoty pieniężnej do depozytu. Dlatego też według niego, Dyrektor UKS winien był w tym przypadku zaczekać na wpływ brakującego wniosku do jego urzędu (tym bardziej, że stał na stanowisku, iż to jego urząd jest właściwy do jego załatwienia). Pełnomocnik wskazał też na art.170 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Podkreślił też, że Dyrektor UKS winien był wówczas na zasadzie art.170 §2 Ordynacji podatkowej uznać, iż wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, podobnie jak wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji zostały złożone w tym samym dniu, albowiem gdyby nawet - jak twierdzi organ kontroli skarbowej - podanie o przyjęcie zabezpieczenia wpłynęło do niewłaściwego organu, to i tak ten termin uznać należało za faktyczny termin złożenia podania w organie właściwym. W jego ocenie, działanie organu stanowiło rażące naruszenie prawa poprzez nadużycie zaufania obywatela do organów państwa. Zażalenie zostało przekazane do organu odwoławczego 23 października 2008r. (k-33 akt administracyjnych). Z kolei wniosek Strony o przyjęcie zabezpieczenia (z dnia [...] września 2008r.) Naczelnik US przesłał wraz z pismem z [...] października 2008r. Dyrektorowi UKS według właściwości rzeczowej. Poinformował go też, że [...] września 2008r. Strona dokonała przelewu kwoty 281.159,30zł. na konto depozytowe organu egzekucyjnego. Dyrektor UKS powyższe dokumenty otrzymał już po przekazaniu w dniu [...] października 2008r. Dyrektorowi IS wydanego przez siebie postanowienia z [...] października 2008r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji oraz odwołań od decyzji w związku z wydaniem których (oba) wnioski zostały złożone. 2 tej przyczyny Dyrektor UKS, otrzymany od Naczelnika US wniosek przekazał następnie [...] października 2008r. do rozpatrzenia według właściwości Dyrektorowi IS. Poinformował go jednocześnie o formie i dacie załatwienia przez siebie wniosku dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji, oraz dacie przekazania organowi odwoławczemu zebranych w tej mierze dokumentów. Dyrektor IS postanowieniami z [...] listopada 2008r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania decyzji odnośnie rozstrzygnięć dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003r. i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r, zaś odnośnie decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. przyjął zabezpieczenie i wstrzymał wykonanie decyzji. Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2008r. uchylił postanowienie Dyrektora UKS z [...] października 2008r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji i umorzył postępowanie. W motywach uzasadnienia stwierdził, iż przedmiot sprawy (wstrzymanie wykonania decyzji) prowadzonej z wniosku z dnia [...] września 2008r., został już załatwiony w innych postępowaniach, zakończonych postanowieniami z [...] listopada 2008r. w konsekwencji czego należało postanowienie Dyrektora UKS z [...] października 2008r, uchylić a całe postępowanie umorzyć, gdyż niedopuszczalne jest prowadzenie odrębnych postępowań administracyjnych dotyczących tożsamego przedmiotu sprawy. Pełnomocnik Strony w skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucił naruszenie 1/ art.127 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawie; 21 art.233 §1 pkt 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie jego uregulowań, a tym samym uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie, mimo że należało postanowienie uchylić i orzec co do istoty sprawy. W motywach uzasadnienia zaznaczył, iż postanowienie Dyrektora UKS z [...] października 2008r. było rozstrzygnięciem l-wszo instancyjnym, od którego wniesiono zażalenie i sprawa ta mogła być dalej rozstrzygana wyłącznie w ramach postępowania instancyjnego. Organ odwoławczy wniosek ten posiadał w aktach sprawy jako rozstrzygnięty. Miast prowadzić postępowania na jego podstawie, mógł jedynie prowadzić je w odniesieniu do zażalenia strony niezadowolonej z rozstrzygnięcia organu l instancji, lub też ewentualnie w trybie wznowieniowym z urzędu. Dlatego też w jego ocenie, organ odwoławczy w postanowieniach z [...] listopada 2008r. mógł jako organ l instancji rozstrzygać wyłącznie o przyjęciu zabezpieczenia, a nie o wstrzymaniu wykonania decyzji z tytułu już rozstrzygniętego w l instancji przez Dyrektora UKS wniosku "będącego w dyspozycji Dyrektora Izby Skarbowej". Zdaniem pełnomocnika wniosek o przyjęcie zabezpieczenia z [...] września 2008r. znajdował się w organie II instancji zgodnie z prawem, gdyż został Dyrektorowi IS przekazany zgodnie z właściwością, już po przekazaniu akt odwoławczych przez Dyrektora UKS, tuż po tym, jak ten otrzymał wskazany wniosek od Naczelnika US w dniu [...] października 2008r. i wyłącznie na tym wniosku organ odwoławczy mógł się opierać wydając orzeczenia z [...] listopada 2008r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wyjaśniając swoje stanowisko stwierdził, iż przed datą zaskarżonego rozstrzygnięcia wydano już co do przedmiotu sprawy postanowienie z [...] listopada 2008r. Przedmiot postępowania zażaleniowego został więc załatwiony w innym postępowaniu. Podkreślił też, iż miał na uwadze wnikliwość i szybkość postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć administracyjnych. Nie może zatem wkraczać w uprawnienia organów administracji orzekając bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Sąd nie może także oprzeć kontroli o kryterium słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszeniu przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki oraz przedstawiony stan faktyczny uznać należało, że w niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, bowiem w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organowi przypisać należy naruszenie przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie bezspornym jest, że Dyrektor UKS, jako organ l instancji wydając postanowienie z [...] października 2008r. rozpatrzył zgodnie z właściwością rzeczową wniosek Strony skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji. Strona na powyższe złożyła zażalenie, które wpłynęło do organu l instancji w dniu [...] października 2008r., a ten następnie przekazał je 23 października 2008r. do rozpatrzenia Dyrektorowi IS. To przede wszystkim powyższe zdarzenia ukierunkowały tryb w jakim winna była być rozpoznawana w dalszym toku postępowania sprawa wstrzymania wykonania decyzji. Zasada dwuinstancyjności, bo o niej jest mowa, została uregulowana w art.127 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiono ją do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art.78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w w/w przepisie wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji - może zwrócić się w odwołaniu/ zażaleniu do organu podatkowego drugiej instancji, w stosownym do tego terminie, liczonym od doręczenia rozstrzygnięcia ( 7 lub 14 dni) o rozpatrzenie swojej sprawy. Zasada dwuinstancyjności wyraża zatem prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie rozstrzygnięcia orzeczenie organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy l instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie rozstrzygnięcie w tej samej sprawie. Zgodnie z tą regułą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej orzeczeniem organu l instancji. Istotnym jest, że organ ten nie może ograniczyć się jedynie do kontroli orzeczenia, czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu l instancji ( wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r, SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, póz. 35). Istotą dwuinstancyjności jest bowiem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola orzeczenia organu l instancji (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., III SA 515/96, "Wspólnota" 1997, nr 45, póz. 26). Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy, należy uznać, iż Dyrektor IS niewątpliwie naruszył zasadę dwuinstancyjności. Analiza treści zaskarżonego rozstrzygnięcia dowodzi, iż ograniczył się on jedynie do opisania przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie. Nie ustosunkował się ani do zarzutów zawartych w zażaleniu, ani, co najistotniejsze, nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie. W zamian za to, odwołując się do swoich orzeczeń z [...] listopada 2008r. błędnie uznał, iż sprawę wstrzymania zaskarżonych decyzji załatwił już w innym postępowaniu - co w konsekwencji miało tłumaczyć umorzenie przez niego postępowania w sprawie. Taki proceder należy uznać za nieprawidłowy. Zważyć bowiem należy, iż rozstrzygnięcia z [...] listopada 2008r. zostały podjęte mimo skutecznie wniesionego zażalenia ([...] października 2008r.) przekazanego organowi II instancji przez Dyrektora UKS praktycznie niezwłocznie po jego otrzymaniu, tj. wraz z pismem z [...] października 2008r. Mimo tego faktu, Dyrektor IS dopiero po upływie niespełna miesiąca wydał w/w postanowienia z [...] listopada 2008r, działając przy tym jako organ l instancji, jednocześnie zupełnie pomijając okoliczność skutecznego złożenia środka zaskarżenia. Następnie, dopiero po upływie kolejnego miesiąca wydał zaskarżone postanowienie z [...] grudnia 2008r. W żadnym razie powyższych działań nie da się wytłumaczyć, jak próbuje tego dokonać organ w odpowiedzi na skargę, chęcią zachowania reguł wynikających z zasad szybkości i wnikliwości postępowania. Już same daty podejmowanych rozstrzygnięć, wskazane powyżej tej tezie zaprzeczają. Dyrektor IS, z uwagi na postanowienie Dyrektora UKS z [...] października 2008r. oraz wniesione w związku z tym zażalenie, zobowiązany był do przestrzegania zasady dwuinstancyjności i wyłącznie w tym trybie w pierwszej kolejności winien był załatwić kwestię wstrzymania wykonania decyzji. Tym samym organ odwoławczy pozbawił Stronę dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, co wiąże się z obowiązkiem dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W świetle tego co powiedziano powyżej, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art.127 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji również zarzut naruszenia art.233 §1 pkt2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z ugruntowana linią orzeczniczą Sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2004r. sygnatura akt FSK 169/04.) Tym samym, skoro zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, w zakresie wskazanym powyżej i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art.145 §1 pktl lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Wskazania dla organu wynikają wprost z uzasadnienia wyroku. Koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art.200 powołanej ustawy. 7/7