I SA/Go 143/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę w całości. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo (dalej: Nadleśnictwo, strona, podatnik) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium, organ) z [...] listopada 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: Wójt, organ I instancji) z [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 69.154.00 zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. Wójt w wydanej [...] października 2018 r. decyzji stwierdził, że 15 stycznia 2013 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację roczną na podatek od nieruchomości za 2013 r., w której zadeklarowało podatek od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 1210.00 zł i taka kwota została wpłacona na konto organu podatkowego. Organ I instancji ustalił, że strona nie zadeklarowała do opodatkowania przedmiotowym podatkiem znajdujących się w jej zarządzie gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony, przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013. W trakcie prowadzonego postępowania Wójt ustalił, że strona zawarła w dniu [...] listopada 2012 r. z E. spółką z o.o. (dalej: E., Operator) Umowę Wykonawczą nr [...] (dalej: Umowa Wykonawcza), a następnie w [...] listopada 2014 r., na mocy aktu notarialnego, ustanowiła na rzecz ww. operatora energetycznego służebność przesyłu na określonych w tym akcie notarialnym gruntach, będących w jej zarządzie (dalej: umowa przesyłu). Przedmiotem Umowy Wykonawczej było ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez E. lub inny podmiot działający w imieniu tej Spółki, eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących własność tego operatora, a posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, jak również prowadzenia uzgodnień budowy przez operatora na tych gruntach nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Strony umowy ponadto wyraziły w niej wolę ustanowienia, w ramach obowiązującego prawa, odpłatnej służebności przesyłu dla linii urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa. Po analizie umowy wykonawczej organ instancji ustalił, że na podstawie § 4 ust. 3 Nadleśniczy przedkłada Operatorowi oświadczenie o wysokości deklarowanych stawek podatkowych dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi (zał. Nr 2). Z oświadczenia takiego przedłożonego na wezwanie organu wynikało, że za 2013 r. powierzchnia przedmiotowych gruntów wynosiła 91.815,40 zł. Wójt stwierdził, że zakres umowy nie wskazuje bezpośrednio na zmianę zakresu podmiotowego, stąd zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4b ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 z poźn. zm. – dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo. Organ I instancji po przeanalizowaniu przepisów u.p.o.l. oraz okoliczności stanu faktycznego sprawy stwierdził, że E. prowadzi działalność gospodarczą, polegającą m.in. na przesyle energii elektrycznej. Oznacza to, że grunty te są zajęte pod działalność - służą one przedsiębiorcy do prowadzonej przez niego działalności, a właściciel (zarządca) nie ma możliwości swobodnego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach. Konieczność utrzymywania pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi oznacza, że grunty te są zajęte na działalność gospodarczą i w zasadzie wyłącza możliwość prowadzenia innej działalności (a z pewnością znacznie ją ogranicza), a ewentualny zakres incydentalnego i ograniczonego prowadzenia innej działalności (w tym leśnej) na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi wymaga uzyskania zgody, bądź co najmniej skonsultowania takiego zamiaru z zakładem energetycznym. Powyższe przesądza, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez Operatora, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które to pasy zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną. Pasy są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Tym samym, grunty te - stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt la u.p.o.l. - podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Kwestia samego istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo Operatorowi została - jak stwierdził w decyzji organ I instancji przyjęta na podstawie załącznika nr 2 Umowy Wykonawczej łączącej strony, zgodnie z oświadczeniem Nadleśnictwa z dnia [...] sierpnia 2018 r. odnoszącym się do również do 2013 r. Strona od powyższej decyzji wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30. października 2002 r. o podatku leśnym poprzez przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami operator wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, 2) art. 2 ust. 2 ww. ustawy poprzez błędne przyjęcie, że grunt objęty niniejszym postępowaniem jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, 3) art. 3 ust. 1 pkt 4b i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy poprzez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek od gruntów związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, 4) art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 18 .09.1991 r. o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy Prawo łowieckie poprzez przyjęcie, że działalność leśna na przedmiotowych gruntach jest w zasadzie wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona, 5) art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że usytuowane pod przewodami elektroenergetycznymi grunty leśne zostały zajęte przez E. na prowadzenie działalności innej niż leśna, 6) art. 21 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 – dalej: O.p.) poprzez błędna wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy władny był wszcząć postępowanie podatkowe i określić decyzją wysokość zobowiązania, 7) art. 121 O.p., 8) art. 122 O.p. 9) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., i 10) art. 210 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji. Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Kolegium, wymienioną na wstępie decyzją, utrzymało w mocy orzeczenie Wójta. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że istota sporu w tej sprawie koncentruje się na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - winna płacić strona od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, znajdujących się w jej zarządzie, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, grunty rolne, na których posadowione są słupy i linie energetyczne. Organ podzielił stanowisko Wójta, że w świetle obowiązującego stanu prawnego (również w roku 2013) przedmiotowe grunty winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych jako grunty faktycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, przy czym obowiązek podatkowy w tym przypadku spoczywał na Nadleśnictwie, gdyż Umowa Wykonawcza nie spowodowała przeniesienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na Operatora. Organ stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, że grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi o łącznej powierzchni 91.815,40 m2 były w roku 2013 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: lasy i grunty orne. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wydruku z rejestru gruntów, a także przedłożone w toku postępowania podatkowego przez podatnika dokumenty, tj. w/w Umowa Wykonawcza zawarta pomiędzy Nadleśnictwem i Operatorem. Niesporne jest również i to, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie strona - skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E.) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa będzie obciążać to Nadleśnictwo. Dalej organ wskazał również, że w sprawie jest bezspornym, że Operator prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Organ stwierdził, że pasy technologiczne (eksploatacyjne), znajdujące się pod napowietrznymi liniami, mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci, a dokumentem, który to ustala, jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej. Powierzchnia pasa zależy od parametrów sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz przeznaczenia terenu Dalej SKO wskazało, że kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo na ten cel dla w/w Operatora została przyjęta przez organ I instancji na podstawie danych wynikających z zawartej pomiędzy strona i E. (zawartej wprawdzie [...] listopada 2012 r. ale zawierającej dane w tym zakresie według ich stanu na dzień [...] stycznia 2013 r.). Jako nietrafne organ ocenił zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów: ustawy o podatku leśnym, u.p.o.l., ustawy o lasach, Prawa łowieckiego oraz ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Podkreślił, że jest niespornym, że wytyczenie przedmiotowego pasa technicznego wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Czynności te i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne. Obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki. Nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń (art. 56 ust. 1 pkt 10 Prawa energetycznego). Organ wskazując na przykłady orzecznictwa (wyroki NSA) podkreślił, że podziela zawarte tam wywody, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez E., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania tej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Organ zauważył, że według strony skoro na gruntach tych prowadzona jest działalność leśna w ograniczonym zakresie, to grunt ten powinien zostać opodatkowany podatkiem leśnym, albowiem nie został on całkowicie z tej działalności wyłączony. SKO za całkowicie chybione uznało odnoszenie się w sprawie do definicji lasu w rozumieniu ustawy o lasach, albowiem, ustawa o podatku leśnym posiada własną definicję lasu ustaloną do celów podatkowych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że jest w niniejszej sprawie bezspornym, że przez cały 2013 rok na przedmiotowym terenie posadowione były słupy energetyczne, należące do E., na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres w/w przedsiębiorcy do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Sama strona stwierdziła, że na spornym terenie w tym czasie prowadziła gospodarkę leśną jedynie w ograniczonym zakresie. Organ wskazał, że powołanych przez niego orzeczeniach NSA odniesiono się do tej kwestii. I tak – przyjęto, że "warunek uniemożliwiający prowadzenie jakiejkolwiek innej czynności na gruntach leśnych poza czynnościami wynikającymi z zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą nie wynika wprost z przepisów prawa, a wywiedziony został z piśmiennictwa, gdzie wskazuje się, że "zajęcie" oznacza, że na gruncie tym muszą być wykonywane rzeczywiście czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej.". Stanowisko to zostało następnie wielokrotnie powielone w orzeczeniach sądów administracyjnych, gdzie wskazywano, że zajęcie gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej musi wykluczać prowadzenie tam (działalności leśnej lub rolne). Organ, uwzględniając przepisy prawa, stanowisko orzecznictwa, uznał że należy w tej sprawie przyjąć, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie, ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Według Kolegium, jest bezspornym, że przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi (tj. zajęte pod pasy techniczne), z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Czynności tych dokonuje Operator na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej. Z tego względu za niewiarygodne należy uznać twierdzenia Nadleśnictwa, co do sytuowania pod liniami napowietrznymi ognisk biocenotycznych. Ogniska takie to powierzchnie obsadzone głównie gatunkami krzewiastymi, określanymi mianem domieszek biocenotycznych - gatunki drzew i krzewów wprowadzane do drzewostanów celem umożliwienia bytowania pożytecznych zwierząt, które stanowią pierwszy element remizy w stosowanej ogniskowo-kompleksowej metodzie ochrony różnorodności biologicznej w lesie, polegającej na wydzielaniu fragmentów upraw lub drzewostanów o znacznie rozluźnionym zwarciu, w których dokonuje się zasadniczych zmian warunków środowiskowych poprzez wprowadzenie określonych gatunków roślin drzewiastych i krzewiastych rosnących w znacznym zwarciu. Z uwagi na zapewnienie operatorowi nieograniczonego wstępu na pasy techniczne wraz z niezbędnym sprzętem, celem usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także budowy na tych gruntach nowych linii oraz wspomnianej już wycinki drzew i krzewów, nie sposób przyjąć, by możliwe było prowadzenie na tym gruncie kompleksowej działalności we wskazanym przez Nadleśnictwo zakresie, a sprowadzającym się do dokonywania zaplanowanych nasadzeń i prowadzenia upraw leśnych zmierzających urządzania i zagospodarowania lasu. Z tego względu nie sposób też, według organu, przyjąć, że pasy techniczne wykorzystywane są do wprowadzania na nich krzewów liściastych oraz że wykorzystywane są jako poletka zgryzowe. Z uwagi na konieczność zachowania bezpieczeństwa w rejonie linii energetycznych wysokiego napięcia trudno też przyjąć, że pasy techniczne pod liniami wykorzystywane są, jako szlaki komunikacyjne. SKO podkreśliło, że prowadzenie działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu. W ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np.: tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe, w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasów technicznych, o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości. Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, jednak przywołana powyżej argumentacja, wskazuje, że niewątpliwie sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Z kolei, okoliczność, że grunty pasów technicznych pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu i przynależą do jego ekosystemu nie przesądza o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości skoro, działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona. Organ stwierdził także, że celem zróżnicowania stawek podatkowych od poszczególnych nieruchomości jest realizowanie celu fiskalnego podatku od nieruchomości i dążenie do obciążenia stawkami najwyższymi podmiotów, które wykorzystują dane grunty lub budynki do prowadzenia stricte zarobkowej działalności gospodarczej. Działalność leśna tymczasem korzysta z preferencji podatkowej, co jest spowodowane jej specyfiką, tj. funkcjonowaniem na terenach leśnych przez co łączy w sobie "motywy ochrony" z "motywem korzystania", a zatem nie sprowadza się tylko do działań gospodarczych związanych, np. z pozyskiwaniem drewna czy runa leśnego, ale także do zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych. W ocenie Kolegium, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:1/ art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako LS (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności (gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o podatku leśnym 2/ art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, tj. prowadzona jest na nich działalność leśna przez Nadleśnictwo. 3/ art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne, pomimo że prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy obu instancji do wniosku, że grunty Skarżącego nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne, w tym również w świetle treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe. 4/ art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest faktycznie bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego. 5/ art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że działalność leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi jest w zasadzie wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona, a dominujący charakter ma działalność gospodarcza, pomimo tego, że w 2013 r. Nadleśnictwo prowadziło działalność (gospodarkę) leśną w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z zatwierdzonym przez ministra właściwego dla spraw środowiska Planem Urządzania Lasu, natomiast przedsiębiorcy energetyczni prowadzili działalność incydentalnie; 6/ art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2018 r. poz. 800- dalej: O.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.: •/ bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa co do prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy organów, że grunty są wyłączone z działalności leśnej, •/ bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi są w posiadaniu przedsiębiorcy, z uwagi na faktyczne zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę, •/ nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów), •/ naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania. •/ art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Wójta, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego zarówno Wójt, jak i SKO, w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania - w tym również w związku z brakiem uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej zaprezentował wykładnię autentyczną, którą SKO powinno było uwzględnić. •/ art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Wójta, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez SKO. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c PPSA,, to jest co do kwoty 67.943,40 zł, stanowiącej różnicę między kwotą podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania zadeklarowaną i wpłaconą przez Nadleśnictwo, a kwotą 69.154,00 zł, stanowiąca wysokość podatku od nieruchomości przyjęta przez organ z uwzględnieniem opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. - uchylenie decyzji Wójta w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jako związanymi z działalnością gospodarcza stosownie do art. 135 PPSA, to jest co do kwoty 67.943,40 zł, stanowiącej różnicę między kwotą podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania zadeklarowaną i wpłaconą przez Nadleśnictwo, a kwotą 69.154,00 zł, oraz o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa ( procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Kolegium z [...] listopada 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta z [...] października 2018 r. określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 . Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei, organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – wszystkie powoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, grunty rolne powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, rolnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię ( zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa). Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważyć należy, na co słusznie zwrócił uwagę również organ, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta, nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art. 336 i następne k.c. Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Operator korzystał w 2013 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez niego używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w Umowie Wykonawczej z [...] listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a E. przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot, działający w jego imieniu, eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "Operatora" posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa" (zwanych również "gruntami") a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji w Oddziale Dystrybucji [...] oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1). Z ich treści wynikało również, że strony dopiero wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust. 2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1 do niniejszej Umowy. Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także E. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy (umowa ta poprzedzała zawarcie umowy wykonawczej – uwaga Sądu) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Podkreślić należy, że zawarte umowy nie przenosiły posiadania. Z ww. umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Takie stanowisko prezentuje Nadleśnictwo w złożonej skardze. Zdaniem Sądu, E. zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej postanowienia Umowy Wykonawczej z [...] listopada 2012r. wskazują, że E. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c. Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09). Zdaniem Sadu, uwzględniając powyższe, prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2013 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez – Operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Także treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez E. do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna. Zauważyć trzeba, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W ocenie Nadleśnictwa organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia Nadleśnictwa co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach i nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie tezy, że działalność leśna na tych terenach nie jest prowadzona lub jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie. Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze należy uznać, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Zakład energetyczny na podstawie zawartej umowy nie stał się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa co spowodowałoby, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby tą Spółkę. Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 861/16 "że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku". Podkreślić także należy, że w samej skardze wskazano, że Umowa nie przenosi posiadania gruntów na przedsiębiorcę, a co za tym idzie, pozostają one w faktycznym władztwie (posiadaniu) oraz zarządzie Nadleśnictwa. Jednocześnie, w rozpatrywanej sprawie nie zawarto dodatkowych umów dzierżawy lub najmu, które mogłyby skutkować przeniesieniem posiadania gruntów. Nadleśnictwo wskazuje, że nie doszło do zawarcia umów dzierżawy z uwagi na fakt, że chciało ono pozostać jedynym posiadaczem i zarządcą gruntów oraz mieć realny wpływ na prowadzenie na nich działalności leśnej. W sytuacji zawarcia umów przenoszących posiadanie, przedsiębiorca energetyczny zyskałby o wiele więcej uprawnień w stosunku do gruntów, co mogłoby znacznie ograniczyć prowadzenie działalności leśnej przez Nadleśnictwo. Nadto, warto wskazać, że przyjęcie, że na skutek zawartej umowy przesyłu doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt, co jednak stoi w sprzeczności z zawartą zarówno [...] listopada 2012 r. umową, jak również zawartą [...] listopada 2014 r., umową ustanowienia służebności przesyłu. W § 6 tej umowy jako dodatkowe obowiązki stron uregulowano, że jedynie w przypadku wykonywania prac polegających na usunięciu drzew, krzewów i gałęzi kwestia wydania terenu nastąpi na podstawie protokołu. Sąd nie podzielił argumentacji strony, że prawidłowość jej stanowiska potwierdza wola ustawodawcy wyrażona w uzasadnieniu do uchwalonej ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Przypomnieć należy, że ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588) dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a". Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a". Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2013 r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2013 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jako niezasadne ocenić należy zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mające w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.