I SA/Go 144/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2015 r. z tytułu obrotu suszem tytoniowym oddala skargę. Skarżący W.B. – dalej zwany Stroną, Skarżącym – działając poprzez swojego pełnomocnika złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2017r. którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2015r. w związku z dokonanym obrotem suszem tytoniowym. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2015 r. w kwocie 3.778.735,00 zł. Organ zakwestionował sprzedaż stanowiącą dostawę wewnątrzwspólnotową suszu tytoniu, którą w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] stycznia 2015 r. wykazywał Skarżący. Organ przyjął, że Skarżący dokonał w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] stycznia 2015 r. sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy w ilości 8.239,00 kg innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Pełnomocnik Strony złożył, za pośrednictwem organu pierwszej instancji, do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji zarzucił naruszenie norm prawnych zawartych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności: 1. art. 121 § 1 oraz art. 122 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 2. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym wbrew prawu, a pomimo tego nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów) oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zaś brak uwzględnienia przez organ podatkowy wyjaśnienia w sprawie opisów przesyłek oraz odrzucenia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania Strony, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, 3. art. 210 § 4 poprzez brak odniesienia się do zarzutów zawartych w pismach procesowych przed wydaniem przedmiotowej decyzji a dotyczących dowodów potwierdzających transakcje legalności korzystania z dowodów które zostały uzyskane niewłaściwie w trakcie postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy I instancji dowiódł w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, iż Skarżący dokonał w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] stycznia 2015 r. sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy w ilości 8.239,00 kg innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. W ocenie organu odwoławczego powyższe uzasadnia stanowisko organu podatkowego I instancji, że w odniesieniu do ww. ilości suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W myśl przytoczonych w uzasadnieniu prawnym decyzji przepisów ustawy o podatku akcyzowym sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu wobec faktu, iż Skarżący dokonał sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 8.239,00 kg — bez oznaczenia znakami akcyzy - innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie określił ww. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.778.735,00 zł, gdzie zgodnie z art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stawka podatku wynosi 458,64 zł za każdy kilogram suszu tytoniowego. Od decyzji organu odwoławczego pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę. Decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 2. art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym wbrew prawu a pomimo tego nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów) oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności brak uwzględnienia przez organ podatkowy wyjaśnienia w sprawie opisów przesyłek i faktycznych odbiorców tytoniu w Niemczech i Czechach oraz odrzucenia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania Strony, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, o których mowa powyżej. 3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do zarzutów zawartych w pismach procesowych przed wydaniem przedmiotowej decyzji a dotyczących legalności korzystania z dowodów które zostały uzyskane niewłaściwie w trakcie postępowania kontrolnego. 4. art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji poza zakresem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ponieważ decyzja I instancji została wydana za okres marzec 2015 r. pomimo, że zakres postanowienia wskazuje okres od [...].01.2013 r. do [...].01.2015 r. Nadto decyzja nie rozstrzygnęła w pozostałym zakresie co do obowiązków podatkowych pozostałych transakcji sprzedaży. 5. art. 2 pkt 1 i pkt 21, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt I, art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 5, ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak wskazania szczegółowej podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Wobec powyższego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą decyzję I instancji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. pełnomocnik strony sprostował zarzut w zakresie art. 163 Ordynacji podatkowej wskazując, że powinien być wskazany art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł dodatkowo, zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg za kwestionowany okres, a w protokole kontroli nie stwierdzono nierzetelności ksiąg. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie związania organu decyzją z [...] sierpnia 2015 r. w zakresie ilości zakwestionowanej sprzedaży suszu tytoniowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności. Przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy mówi, że w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Natomiast zgodnie z art. 9b ust. 2 ww. ustawy za sprzedaż uznaję się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, tj.: 1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego 2) zamianę, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego; 3) wydanie w zamian za wierzytelności; 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego; 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego; 6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności; 7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy; 8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników. W świetle art. 9b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym to na sprzedawcy suszu tytoniowego ciąży obowiązek ustalenia, czy sprzedaje susz tytoniowy uprawnionemu podmiotowi. W tym celu może on np. zażądać przedstawienia przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Brzmienie powyżej powołanego przepisu wyraźnie wskazuje, że to nie organ, a sprzedawca wyrobu akcyzowego ma obowiązek wykazać uprawnienie do sprzedaży tego wyrobu bez znaków akcyzy, które jest wyjątkiem od ogólnej zasady oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Zgodnie bowiem z art.114 ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. W załączniku nr 1 pod poz. 11 ustawa ta wymienia susz tytoniowy bez względu na kod CN. Natomiast na mocy art. 116 ust. 1a obowiązek oznaczania suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym czynności, o których mowa art. 9b ust. 1 pkt 1 - 3, w tym przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Wskazać także należy, iż na podstawie art. 24a ustawy o podatku akcyzowym w przypadku suszu tytoniowego podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3. Podstawą do zastosowania w niniejszej sprawie art. 24a ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej było w istocie ustalenie, że w stosunku do suszu tytoniowego, co do którego strona wykazywała, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, doszło do jego sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazać należy, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wyłącza opodatkowanie sprzedaży suszu tytoniowego. Z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że doszło do sprzedaży przez Skarżącego suszu tytoniowego. Istota sporu sprowadza się do ustalenia wobec jakiego podmiotu ta sprzedaż nastąpiła, czy Strona skarżąca w sposób wystarczający wykazała, że sprzedaż ta stanowiła dostawę wewnątrzwspólnotową. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające prowadzone było we współpracy z administracją czeską i niemiecką. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza dokonanie w okresie objętym kontrolą od [...] stycznia 2013 r. do [...] stycznia 2015 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy, do podmiotów wskazanych w fakturach. Powyższe ustalenia są konsekwencją zakwestionowania wiarygodności dokumentów szczegółowo opisanych w skarżonej decyzji, wystawionych przez Skarżącego odbiorcom zagranicznym. Zdaniem Sądu, w toku postępowania Strona nie wykazała, aby doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej spornego suszu tytoniowego, ani jego sprzedaży podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Powyższe uzasadniało więc wniosek, że doszło do jego sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym, iż Skarżący nie zadeklarował należnego podatku akcyzowego i nie zapłacił tego podatku, organ podatkowy zasadnie określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.778.735,00 zł, na podstawie prawidłowo zastosowanego w przedmiotowej sprawie art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie było wynikiem kontroli podatkowej wykonanej przez funkcjonariuszy celnych Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego na podstawie imiennego upoważnienia z dnia [...] stycznia 2015 r., która swoim zakresem obejmowała wywiązywanie się przez Skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z wykonywanym przez ww. w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] stycznia 2015 r. obrotem suszem tytoniowym. Z przedmiotowej kontroli podatkowej sporządzono protokół nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Funkcjonariusze celni ustalili, że przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez Skarżącego od [...] lipca 2013 r. jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt - PKD 46.21.Z. Na podstawie analizy dokumentów przedstawionych przez Skarżącego w toku przedmiotowej kontroli funkcjonariusze celni stwierdzili, iż w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] stycznia 2015 r. ww. zakupił susz tytoniowy w ilości 9.167 kg, którego dostawcami byli: 1) T P.P., NIP: [...]; 2) T s. r. o., DIC: [...]. W wyniku oględzin magazynu przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] stycznia 2015r. pod adresem dodatkowego miejsca wykonywania przez Kontrolowanego działalności gospodarczej, kontrolujący stwierdzili złożony w tym magazynie susz tytoniowy w ilości 233,6 kg. Na podstawie przedstawionych przez Kontrolowanego faktur w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] stycznia 2015 r. ww. sprzedał susz tytoniowy w ilości 8.954 kg, którego 19 odbiorców było wskazanych w decyzji: Według dokumentów zgromadzonych przez funkcjonariuszy celnych w toku kontroli i wyjaśnień złożonych przez Skarżącego, dokonywał on dostawy wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego za pośrednictwem: U Spółka z o.o. Oddział, D Spółka z o.o. Oddział i Poczta Polska S.A. Dział Operacyjny, oraz osobiście, w przypadku dostaw do Niemiec i Czech (do L.P., V.B., T.G.). Z międzynarodowych listów spedycyjnych przedstawionych przez D Sp. z o.o. Oddział w piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. wynika, że zgodnie deklaracjami składanymi przez nadawcę w listach spedycyjnych, niżej wymienione paczki nie zawierały suszu tytoniowego lecz sprzęt techniczny i odzież. Ze złożonych przez Skarżącego pisemnych wyjaśnień z dnia [...] lutego 2015 r. wynika, że na kwitach wysyłkowych czasem widniała informacja, że znajduje się tam odzież czy sprzęt techniczny, ale w rzeczywistości znajdował się tam susz, co potwierdzają faktury sprzedażowe. Rzeczy takie jak sprzęt techniczny wymagają delikatnego traktowania i z racji tego miałem nadzieję, że z przesyłkami będą obchodzić się uważniej. Do pozostałych paczek dokładałem do suszu odzież reklamową, dlatego też taką informację umieszczałem na kwitach wysyłkowych. Z wyciągów z rachunku bankowego Skarżącego w Banku [...] S.A. Oddział i elektronicznych zestawień operacji wykonywanych na rachunku Skarżącego w [...] S.A. wynika, że należności za wszystkie dostawy do Anglii uiszczała ta sama osoba, tj. A.K.. Skarżący pisemnie wyjaśnił, że A.K. mieszkający w Anglii zamawiał susz, ale podawał różne adresy dostawy. W ocenie Strony pomagał zamawiać dla znajomych. Zgodnie z złożonymi przez Stronę w toku kontroli pisemnymi wyjaśnieniami z [...] lutego 2015 r. w odniesieniu do dostaw, które dokonywał osobiście - wyładunek dostawy suszu tytoniowego odbywał się na terenie Niemiec (dotyczy: L.P., T.. i Czech (dotyczy V.B.) w miejscowości znajdującej się za granicą kraju wcześniej ustalonej z odbiorcą. Skarżący podał, że przed dokonaniem pierwszej transakcji Pan L. chciał odebrać towar w miejscu prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Jednak po uzgodnieniu, dokonali tej transakcji poza granicami kraju, na podstawie dostawy wewnątrzwspólnotowej w miejscowości na terenie Niemiec - [...]. Prawidłowość takiego postępowania i dostawy Skarżący skonsultował z infolinią Urzędu Celnego oraz z księgową. Ze względu, że nie ma możliwości wglądu w dokumentację, która znajduje się w organie podatkowym nie jest w stanie jednoznacznie ustalić szczegóły wszystkich transakcji przeprowadzonych za granicą - dostawy wewnątrzwspólnotowe, może jedynie poświadczyć że miała miejsce na parkingu, przy boisku, naprzeciwko hotelu/pensjonatu [...]. Z panem T. spotkał się w [...], w restauracji H w celu omówienia spraw biznesowych. Był zainteresowany zakupem suszu z Polski, ponieważ jest on bardzo ceniony w Rumunii, gdzie planował otworzyć sklep internetowy - [...]. Przedstawił mu wtedy swoją ofertę, a do transakcji doszło kilka dni później w [...].(...). Z tego co pamiętał pan T. posiadał kilka firm w różnych państwach Europy. Ze względu na bardzo zaostrzone przepisy nie wyraził dalszej chęci współpracy. Odbiorcami zawsze byli kupujący, bez pośredników, których dane można znaleźć na fakturach. W kilku przypadkach podczas przeładunku panu L. towarzyszył mężczyzna, jednak nie jest w stanie podać jego danych personalnych. Skarżący wskazał, że pan L. przyjeżdżał busem na niemieckich rejestracjach, ale oklejonym prawdopodobnie hiszpańskimi czy portugalskimi napisami wraz ze zdjęciami cygar, jednak nie wie w jakim celu go nabywał. Wyładunek dostawy suszu tytoniowego odbywał się na terenie Niemiec (dotyczy: L.P., T.G.) i Czech (dotyczy V.B.) w miejscowości znajdującej się za granicą kraju wcześniej ustalonej z odbiorcom. Wskazał, że za pierwszym razem kiedy dojeżdżał do celu Pan V. wyjechał po niego i wyładunek odbył się przy posesji [...], obok dużych magazynów. Drugim razem sam już dojechał pod miejsce wcześniejszego rozładunku. Panu T. dostarczył susz pod wskazany przez niego adres [...], gdzie wyładunek odbył się na parkingu przy pensjonacie. Panu L. dostarczał towar do [...], wyładunek następował na parkingu, przy boisku, na przeciwko hotelu pensjonatu [...]. Ostatnie transakcje z Panem L., nie różniły się niczym szczególnym od poprzednich. Po wstępnych ustaleniach mailowych, dowoził towar własnym środkiem transportu - bus [...] do umówionego miejsca w [...], gdzie nastąpił przeładunek do busa marki [...], oklejonego zdjęciami cyga. Funkcjonariusze celni stwierdzili, że materiał dowodowy zebrany w toku przedmiotowej kontroli podważa wiarygodność przedstawionych przez Skarżącego faktur sprzedaży suszu tytoniowego L.P., V.B., D.S., M.S., R.O., P.K., K.O. (O.), T.S., A.H., R.B., D.S. (zgodnie z zestawieniem faktur przedstawionym w decyzji w tabeli nr 2). W związku z powyższym w myśl art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dokonana przez ww. sprzedaż suszu tytoniowego w ilości 8461 kg podlega opodatkowaniu akcyzą. W niniejszej sprawie istotnym było ustalenie, czy dokonywana przez Stronę sprzedaż suszu tytoniowego w ilości 8461 kg odbywała się w ramach rzeczywiście zaistniałej dostawy wewnątrzwspólnotowej. W oparciu o czynności przeprowadzone przez: Referat Polsko-Niemieckie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych, Izbę Celną Wieloosobowe Stanowisko Wspólnej Placówki i Izbę Celną Analityka kryminalnego kontrolujący ustalili, że: 1. pod adresem: [...], nikt nie jest zameldowany, 2. osoba o nazwisku B.V. nie figuruje w bazie TP pod adresem: [...], 3. na ulicy [...] nie istnieje numer 143. Ulica ta obejmuje numery od 1 do 10, gdzie pod numerem 10 mieści się zakład produkcyjny. Z kolei adres: [...], obejmuje opuszczone magazyny ogólnie dostępne, bez oddzielenia od drogi publicznej, obecnie nieużywane. Z pisma niemieckiej administracji celnej z dnia [...] lipca 2015 r. dotyczącego ustaleń w sprawie L.P., [...], wynika, że cyt.: (...) pod adresem [...] nie widnieje żaden pan o nazwisku L.P.. Także w [...] (adres dostawy tytoniu) nie jest zameldowany żaden L.P.. Z uwagi na to, że w Niemczech nie ma centralnego rejestru meldunkowego, nie jestem w stanie poinformować Pana, czy jest w Niemczech osoba o nazwisku L.P.. W Niemczech nie jest zarejestrowana też działalność gospodarcza na nazwisko L.P.. Istnieje firma zarejestrowana na nazwisko P.L. (agent obrotu nieruchomościami). W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustalił, że Skarżący nie dokonał dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego do ww. nabywcy wg. faktur numerach: [...] z dnia [...] listopada 2013 r. , [...] z dnia [...] lutego 2014 r., [...] z dnia [...] marca 2014 r., [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] z dnia [...] maja 2014 r., [...] z dnia [...] maja 2014 r., [...] z dnia [...] maja 2014 r., [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., [...] z dnia [...] lipca 2014 r., [...] z dnia [...] lipca 2014 r., [...] z dnia [...] lipca 2014 r., [...] z dnia [...] lipca 2014 r., [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., [...] z dnia [...] września 2014 r., [...] z dnia [...] listopada 2014 r., [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., ilości 6.594 kg. Skarżąca nie wykazała, że dokonał sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Zgodnie z pismem czeskiej administracji celnej z dnia [...] listopada 2016 r. znak: [...] w sprawie V.B., [...], cyt.: (...) w [...] nie ma takiego adresu. Niemniej jednak w regionie [...] przy kodzie pocztowym [...] mnożna znaleźć adres [...]. Taki adres wskazuje wypis z rejestru gruntów. Dla adresu [...] nie ustalono takiej działalności prowadzonej przez pana V.B.. Nie stwierdzono jakiejkolwiek działalności tego typu. Osoba ta nie została stwierdzona pod ww. adresem, nawet we wskazanym okresie czasu, nie stwierdzono również prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w tym miejscu. Nie stwierdzono takiej firmy. Nie potwierdzono dostaw suszonego tytoniu przez Skarżącego dla czeskiego partnera, właściwy urząd celny nie uzyskał żadnych istotnych informacji w tym zakresie. Jednak, na zakończenie raportu istnieją pewne fakty, które stwierdzono w wyniku przeprowadzonego dochodzenia pod adresem (tj. [...] ): • Pod adresem znajduje się blok mieszkalny, wg wypisu z rejestru gruntów właścicielką jest pani J.U.. • W domu, w oknach na parterze oraz w sąsiednich obiektach nie ma oznak wskazujących by zamieszkiwały tam osoby fizyczne lub prawne. • Na tabliczce przy dzwonku znajduje się tylko nazwisko J.U.. Nikt nie odpowiadał na dzwonek. • Nie stwierdzono faktów pozwalających na stwierdzenie, czy dana osoba mieszka lub prowadzi działalność gospodarczą pod tym adresem. W ocenie Sądu, organy wobec tak ustalonych faktów prawidłowo uznał, że Skarżący nie dokonał także dostaw wewnątrzwspólnowych suszu tytoniowego do ww. nabywcy na podstawie faktur nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. i nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. w ilości 1300 kg, co w konsekwencji oznacza, że dokonał on sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (dane przedstawiono w tabelach nr: 7 i 8), że jedynie w trzech przypadkach jako zawartość paczek dostarczanych do odbiorców za pośrednictwem: U Spółka z o.o. Oddział, D Spółka z o.o. Oddział i Poczta Polska S.A. Dział Operacyjny, Skarżący zadeklarował liście tytoniu. W siedemnastu przypadkach ww. nie wpisał żadnej informacji dotyczącej zawartości paczek, a w czternastu przypadkach zadeklarował sprzęt techniczny lub odzież, jednak deklarowana waga przesyłki znacząco różniła się od wagi suszu tytoniowego wpisanej w fakturach sprzedaży. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, iż w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego dostarczanego do odbiorców w paczkach za pośrednictwem: U Spółka z o.o. Oddział, D Spółka z o.o. Oddział i Poczta Polska S.A. Dział Operacyjny, fakt dokonania przez sprzedającego dostawy wewnąrzwspólnotowej suszu tytoniowego sprzedanego wg faktur nr: [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., [...] z dnia [...] lutego 2014 r. i [...] z dnia [...] maja 2014 r., zgodnie z którymi ww. dokonał sprzedaży liści tytoniu, co potwierdzają informacje zawarte w listach przewozowych. W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego brak jest jednak potwierdzenia dokonania przez sprzedawcę dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego sprzedanego wg faktur nr: [...] z dnia [...] lipca 2014 r., [...] z dnia [...] lipca 2014 r., [...] z dnia [...] lipca 2014 r., [...] z dnia [...] lipca 2014 r., [...] z dnia [...] lipca 2014 r., [...] z dnia [...] lipca 2014 r., [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., [...] z dnia [...] września 2014 r. i [...] z dnia [...] września 2014 r. W opisie zawartości paczek dostarczanych do kupujących ww. wymienił sprzęt techniczny i odzież, a zadeklarowana przez niego waga przesyłki znacząco różniła się od tej podanej na fakturach sprzedaży suszu tytoniowego. Naczelnik Urzędu Celnego wobec zaistniałych wątpliwości dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego sprzedanego przez Skarżącego wg. faktur nr: [...] z dnia [...] lutego 2014r. (dostawa do T.G.), [...] z dnia [...] stycznia 2014r., [...] z dnia [...] lutego 2014r., [...] z dnia [...] marca 2014r., [...] z dnia [...] kwietnia 2014r., [...] z dnia [...] czerwca 2014r., [...] z dnia [...] czerwca 2014r., [...] z dnia [...] czerwca 2014r., [...] z dnia [...] lipca 2014r., [...] z dnia [...] lipca 2014r., [...] z dnia [...] lipca 2014r., [...] z dnia [...] sierpnia 2014r., [...] z dnia [...] sierpnia 2014r., [...] z dnia [...] sierpnia 2014r., [...] z dnia [...] sierpnia 2014r., [...] z dnia [...] września 2014r., [...] z dnia [...] września 2014r. i [...] z dnia [...] listopada 2014r. (dostaw do odbiorców zagranicznych w paczkach za pośrednictwem: U Spółka z o.o. Oddział, D Spółka z o.o. Oddział i Poczta Polska S.A. Dział Operacyjny) nie podważył dokonania przez Stronę ww. czynności. Zgromadzony materiał dowodowy jednak dawał podstawę do przyjęcia, że Skarżący dokonał w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] stycznia 2015 r. sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy w ilości 8.239,00 kg innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Powyższe uzasadnia stanowisko, że w odniesieniu do ww. ilości suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zasadą jest, że sprzedaż suszu tytoniowego jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym. W świetle art. 9b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym – na sprzedawcy ciąży obowiązek ustalenia czy sprzedaje susz tytoniowy uprawnionemu podmiotowi. Słusznie więc organ wskazuje, że sprzedawca wyrobu akcyzowego ma obowiązek wykazać uprawnienie do sprzedaży tego wyrobu bez znaków akcyzy. Oznacza to, że Skarżący musi wykazać, że dokonana transakcja sprzedaży (a sprzedaż towaru nie jest kwestionowana) dokonywana jest na rzecz uprawnionego podmiotu lub jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jeżeli nabywca towaru nie prowadził rzeczywistego składu podatkowego, ani też nie był pośredniczącym podmiotem tytoniowym, i jeżeli nie było wewnątrzwspólnotowej dostawy to istnieje obowiązek znakowania towaru znakami akcyzy, stosownie do treści art. 116 ust. 1a u.p.a. oraz brak jest podstaw do sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Wobec dokonanego ustalenia, iż Skarżący dokonał sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 8.239,00 kg — bez oznaczenia znakami akcyzy - innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie określił ww. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.778.735,00 zł, gdzie zgodnie z art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stawka podatku wynosi 458,64 zł za każdy kilogram suszu tytoniowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i prawidłowo ocenił materiał dowodowy. Dokonana w tym przypadku ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzut Skarżącego nie podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy należy uznać za nieuzasadniony, organ zgromadził materiał dowodowy pozwalający na podjęcie przedmiotowego rozstrzygnięcia, Strona natomiast nie przedłożyła dowodów, ani wniosków dowodowych świadczących o tym, że dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego suszu. Wskazać należy, że dokumenty otrzymane od właściwych organów administracyjnych innych państw, traktowane są jako dokumenty urzędowe i polskie organy administracyjne nie mają uprawnień by kwestionować rzetelność otrzymanych informacji. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego i prawidłowo dokonał jego oceny, czemu dał wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Odnosząc się do treści tego zarzutu dotyczącego wydania decyzji poza zakresem postępowania wskazać należy, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego przez Skarżącego obrotu suszem tytoniowym została wydana za miesiąc marzec 2015 r. w związku z doręczeniem Skarżącemu w dniu 9 marca 2015 r. protokołu kontroli z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...]. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Zatem wskazany w decyzji przez organ podatkowy okres marzec 2015 r. został ustalony prawidłowo. Za właściwe uznać należało postępowanie organów w zakresie ustalenia ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu i momentu powstania obowiązku podatkowego. Niezasadne są z zarzuty dotyczącym naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 ww. ustawy. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy i mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne oraz dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań Strony oraz przedstawił argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przez organ art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej, bowiem organy miały prawo skorzystać z dokumentów otrzymanych od właściwych organów administracyjnych innych państw. Po raz kolejny podkreślić należy, iż dokumenty te traktowane są jako dokumenty urzędowe i polskie organy administracyjne nie mają uprawnień by kwestionować rzetelność otrzymanych informacji. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. W świetle tej regulacji oczywistym jest, że strona ma prawo żądać przeprowadzenia dowodów z tym jednak zastrzeżeniem, że uwzględnione muszą być jedynie te z nich, które w świetle wskazanej tezy dowodowej dotyczą okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o ile okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia, a nie prowadzić do paraliżu postępowania. W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący miał prawo do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się, co do tego materiału, w szczególności poprzez złożenie wyjaśnień, bez konieczności jego przesłuchiwania. Ponadto Skarżący składał pisemnie wyjaśnienia. Biorąc powyższe pod rozwagę, stwierdzić należało, że materiał dowodowy został zebrany rzetelnie i stanowił wystarczającą podstawę do zastosowania przez organy przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zarzut odręcznego uzupełnienia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie okresu objętego kontrolą. Ocena zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji poczynione ustalenia świadczą o tym, że organy w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie w toku postępowania należy uznać za kompletny oraz prawidłowo oceniony przez organy. Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego na rozprawie dotyczącego naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych powinna prowadzić organ podatkowy do wyrażenia tego w odpowiedni sposób proceduralny, a mianowicie przez określenia w protokole badania tych ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ich za dowód a przypadku kontroli podatkowej zawarcia takiego stwierdzenia w protokole kontroli (art. 290 § 5 O.p.). Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do Skarżącego wynikało, że: "Zebrany podczas kontroli materiał dowodowy podważa wiarygodność faktur sprzedaży suszu tytoniowego dla odbiorców : L.P., V.B., D.S., M.S., R.O., P.K., K.O. (O.), T.S., A.H., R.B., D.S. – zgodnie z zestawieniem faktur przedstawionymi w tabeli nr 2. W związku z powyższym, na podstawie art. 9b ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity z dnia 25 marca 2014 r. poz.752), sprzedaż 8461 kg suszu tytoniowego dokonana przez kontrolowanego w okresie od [...].01.2013 r. do [...].01.2015 r. podlega opodatkowaniu akcyzą." (str. 13 protokołu z dnia [...] lutego 2015 r. karta 331-337 akt administracyjnych ). Powyższe, według Sądu, jednoznacznie wskazuje, że kontrolujący uznali, iż faktury ujęte w zestawieniu nie dokumentują transakcji z wymienionymi podmiotami. Sporządzony tak protokół zawierał zatem dane pozwalające na wyprowadzenie ocen, o których mowa w art. 193 § 6 O.p. Zakwestionowanie bowiem konkretne faktury, mającej dokumentować dostawę wewnątrzwspólnotową suszu tytoniowego, przez podanie daty jej wystawienia, daty sprzedaży, ilości sprzedanego tytoniu, kwot brutto, oznaczało nierzetelność rejestru je uwzględniającego w tym właśnie zakresie. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy zgodne są z rzeczywistością. Tylko wówczas owe księgi mogą stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; ich zaś nierzetelność prowadzi do konieczności nie uznania przez organ podatkowy ksiąg za taki dowód, o czym stanowią odpowiednio § 1 i § 4 art. 193 O.p. Natomiast samo nieumieszczenie w protokole określenia wymaganego przez art. 193 § 6 O.p. ma istotne znaczenie, jeśli nie wiadomo jakie były ustalenia organu co do rzetelności danych zapisanych w księgach podatkowych. W okolicznościach zaś rozpoznanej sprawy ustalenia organu co do nierzetelności tych faktur ujętych przez Skarżącego w księgach były jednoznaczne. Brak zatem określenia o odpowiednim do stwierdzonej nierzetelności wyłączeniu księgi jako dowodu, tak w ujęciu okresu jej prowadzenia, jak i części, stanowił niespełnienie przez organ podatkowy formalnego obowiązku potwierdzenia skutków stwierdzonej nierzetelności prowadzonych przez Skarżącą zapisów, nie miało to jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko wyrażone np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11; 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2061/11, 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 138/14, 27 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2748/15. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony w decyzjach wydanych wobec Skarżącego w przedmiocie utraty ważności przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz skreślenia z lisy tych podmiotów. Wskazać należy, że wskazana decyzja była przedmiotem kontroli sądowej. W wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r. w sprawie sygn. akt II SA/Go 108/16 Sad oddalił skargę w uzasadnieniu wskazując, że "w związku z powyższym, w ocenie Sądu, prawidłowo organy przyjęły, iż faktury VAT nr: [...], nie dokumentują faktycznej sprzedaży suszu tytoniowego do innych krajów UE. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie stwierdził, że skarżący, dokonał sprzedaży co najmniej 345 kg suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, a skoro sprzedany susz tytoniowy nie był oznaczony znakami akcyzy, to tym samym sprzedaż ta uzasadniała wydanie decyzji na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym". Oznacza to, że do wydania decyzji na która powołuje się strona wystarczającym było zakwestionowanie sprzedaży 345 kg suszu tytoniowego, który rzekomo miał być wysłany w przesyłkach. Sąd wskazał, że organ na tamtym etapie postępowania wykazał, że co najmniej taka ilość nieoznaczonego znakami akcyzy tytoniu została sprzedana. Jednocześnie ustalenia dokonane w niniejszym postępowaniu nie są sprzeczne z dokonanymi w postępowaniu na które powołuje się Skarżący. Ustalenia te zostały uzupełnione o transakcje, które Skarżący wskazywał, jako dostawy wewnątrzwspólnotowe osobiście wykonywane. W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał, że dokonał wewnątrzwspólnotową dostawę suszu tytoniowego. W odniesieniu do dostaw wykonywanych w przesyłkach wynikało to m.in. z dokumentów nadawczych, a w odniesieniu do transakcji z L.P., V.B. z faktu, że takie podmioty nie istniały. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne. Sąd również nie znalazł innych naruszeń które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.