I SA/Go 147/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o zmianie decyzji i rozłożeniu na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za październik, listopada i grudzień 2022 r. oddala skargę w całości. Skarżąca M.K-S.– dalej zwana Strona, Skarżąca – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] – dalej DIAS – z dnia [...] marca 2025 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2024 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2023 r. wydanej w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2022 r. Zaskarżoną decyzję organ wydał w związku z pismem złożonym przez Stronę w dniu 10 października 2024 r. w którym Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT oraz o zwrot stwierdzonej nadpłaty w podatku VAT. We wskazanym piśmie Skarżąca wskazała, że nadpłata powstała w następstwie: a) dokonanego z dniem [...] stycznia 2023 r. przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej M.K-S. E. (NIP; [...], dalej: J E., Przedsiębiorstwo) w jednoosobową spółkę kapitałową; E. Sp. z o.o., NIP: [...] (dalej: E. Sp. z o.o., E., Spółka) w wyniku, którego na podstawie art. 5842 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: "k.s.h.") oraz art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") jednoosobowa spółka kapitałowa powstała z przekształcenia indywidualnego przedsiębiorcy stała się sukcesorem prawnym przedsiębiorcy, a także b) wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "NUS w [...]") Decyzji: 1. Nr [...] z dnia [...] r. (Decyzja z dnia [...] lutego 2023 r.) o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc październik, listopad i grudzień 2022 r. w kwocie należności głównej 3.446.114,75 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.145,00 zł oraz 2. Nr [...] z dnia [...].06.2023 r. (dalej: Decyzja z [...] czerwca 2023 r.), którą na podstawie złożonego wniosku z dnia [...].05.2023 r. NUS, zmienił Decyzję z dnia [...].02.2023 r. i rozłożył na dalsze raty zapłatę zaległości podatkowych w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2022 w kwocie należności głównej 2.652.571,79 zł wraz z odsetkami w wysokości 2.687,96 zł, - które to decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa tj. art. 133 §1 O.p. poprzez ich skierowanie do osoby niebędącej stroną w sprawie - podatnikiem podatku VAT jest osoba prawna spółka E. Sp. z o.o. powstała z przekształcenia J E., a nie osoba fizyczna M.K-S., na podstawie art. 75 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 76 § 1 O.p. Organ uznał, że pismo z [...] października 2024 r. obok wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowi również wniosek na podstawie art. 247 §1 pkt 5 O.p. – o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]: • z [...] lutego 2023 r. nr [...] o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2022 r. w kwocie należności głównej 3.446.114,75 zł odsetkami za zwłokę w wysokości 9.145,00 zł, • z [...] czerwca 2023 r. nr [...] o zmianie decyzji z [...] lutego 2023 r. [...] i rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2022 r. w kwocie należności głównej 2.652.571,79 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.687,96 zł. W wyniku rozpoznania ww. wniosku w zakresie decyzji z [...] czerwca 2023 r. nr [...], DIAS decyzją z [...] grudnia 2024 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2023 roku nr [...]. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu wskazała, że 10 października 2024 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, powstałej w następstwie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej M.K-S. E. w jednoosobową spółkę kapitałową E. Sp. z o.o. Wskazała, że we wniosku zawarła trzy wnioski: o stwierdzenie nadpłaty, o dokonanie zwrotu stwierdzonej nadpłaty w podatku VAT wraz z należnym oprocentowaniem, o wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, o którym mowa w art. 76a §1 O.p. Skarżąca dalej wskazała, że nie składała wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a domniemanie takiego wniosku wynika z nadinterpretacji uzasadnienia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] grudnia 2024 r. W złożonej skardze Strona zarzuciła naruszenie: 1. Art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w warunkach wskazujących na konieczność uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania z uwagi na brak wniosku strony w zakresie jego wszczęcia, 2. Art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w związku z art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 248 § 1 O.p., wystąpiła w dniu 10 października 2024 r. z wnioskiem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, mimo iż w rzeczywistości nigdy takiego wniosku nie składała, złożyła natomiast na podstawie art. 75 § 1 i § 2 O.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, w odniesieniu do którego to wniosku toczy się postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej jako: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy pismo Strony złożone 10 października 2024 r. stanowi obok wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty również wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2023 r. Zarzuty Strony skarżącej dotyczą przede wszystkim kwestii kwalifikacji żądania Skarżącej, zawartego w piśmie z [...] października 2024 r. Skarżąca twierdzi, że w przedmiotowej sprawie nigdy nie występowała z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2023 r. Wskazuje, że przedmiotem żądania było jedynie stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, w odniesieniu do którego toczy się postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...]. Z kolei zdaniem organu, treść pisma Strony jednoznacznie wskazała, że jest też wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji w nim wymienionych w tym decyzji z dnia [...] czerwca 2023 r. W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi. Niniejsza sprawa nie dotyczy wniosku o stwierdzenie i zwrotu nadpłaty, ponieważ tym zakresie wniosek z [...] października 2024 r. był podstawą innego prowadzonego postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty, co potwierdził pełnomocnik Strony. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, wskazać należy, że w piśmie z [...] października 2024 r. zatytułowanym "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT oraz o zwrot stwierdzonej nadpłaty w podatku VAT", Skarżąca napisała: "Decyzja NUS w [...] z dnia [...] lutego 2023 r. oraz zmieniająca ją Decyzja z dnia [...] czerwca 2023 r. zostały skierowane do podmiotu nieistniejącego, który z oczywistych względów nie posiadał legitymacji ku temu, aby być stroną postępowania podatkowego dotyczącego wydania decyzji o przyznaniu ulgi w spłacie. Stroną niniejszego postępowania podatkowego nie powinien być bowiem podmiot J M.K-S. E. będący osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, lecz E. Sp. z o.o. Za bezsporne należy zatem uznać, że Decyzja z dnia [...] lutego 2023 r. i [...] czerwca 2023 r. zostały skierowane do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 OrdPu stwierdza się natomiast nieważność ostatecznych decyzji, które zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przesłanka ta obliguje do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ podatkowy danego podmiotu jako strony postępowania podatkowego, mimo nieposiadania przez ów podmiot takiego statusu". W ocenie Sądu, organ prawidłowo nie wszczął postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym. Treść wniosku wskazywała, że Skarżąca upatruje powstanie nadpłaty w związku z tym, że wskazane decyzje wydane zostały wobec niewłaściwego podmiotu, a adresat tych decyzji wniósł o ich wyeliminowanie z obrotu prawnego z uwagi na ich nieważność. Niezależnie od tego czy Strona świadomie czy też bez takiej świadomości wskazała, że decyzje te są z tego powodu nieważne, stwierdzenia takiego nie można potraktować wyłącznie jako uzasadnienia wniosku czy też opinii strony co do powstania nadpłaty. Treści wniosku dawała organowi podstawę wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji. Zarzut o wspomnianej treści może być bowiem rozpoznany wyłącznie w tym trybie. Tym samym wbrew twierdzeniu Strony, wskazany wniosek zawierał wyraźne żądanie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Jak wynika z przytoczonej powyżej treści wniosku z [...] października 2024 r., Strona wskazała na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego jako nieważnej decyzji wydanej wobec podmiotu, któremu "nie przysługiwał przymiot strony postępowania", przytoczyła nawet podstawę prawną - art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Żądanie od organu, by w takiej sytuacji zwracał się do Strony, która na etapie składania wniosku działała samodzielnie, o uściślenie czy wniosek ten jest również wnioskiem o postępowanie nadzwyczajne, należałoby ocenić jako nadmierny formalizm. Zasadnie również organ zwrócił uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania kilkakrotnie kierował do Strony pisma informujące o prowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2023 r. nr [...], w tym "Zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie" z [...] listopada 2024 r. oraz "Zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy" z [...] i [...] listopada 2024 roku. Strona na żadnym etapie postępowania w pierwszej instancji nie kwestionowała kwalifikacji powyższego pisma jako wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 O.p. należy uznać za bezzasadny. Wbrew twierdzeniom Strony, Sąd nie ma podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach sprawy wystąpiło naruszenie art. 233 §1 pkt 2 lit a O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji w warunkach wskazujących na konieczność uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania z uwagi na brak wniosku strony w zakresie jego wszczęcia. W ocenie Sądu, jak już wcześniej wskazano, Strona taki wniosek złożyła, a nadto uzasadniła. Na marginesie wskazać należy, że organ z uwagi na zarzuty sformułowane we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, nie mógłby tego wniosku rozpoznać bez przeprowadzenia postępowania w zakresie tego czy decyzja m.in. z dnia [...] czerwca 2023 r. została wydana wobec właściwego podmiotu, a więc przeprowadzić postępowanie przewidziane w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Sąd nie będąc związany granicami skargi, zobowiązany jest również dokonać merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji. W ramach tej oceny Sąd również nie stwierdził by decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania czy też z naruszeniem prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym, zakończonym zaskarżoną decyzją, dokonano analizy przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. W zaskarżonej decyzji wskazano również, że w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono, by ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2023 r. o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2022 r., została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania, w wyniku którego wydano tę decyzję. Biorąc pod uwagę, iż stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu korektę wadliwego ukształtowania sytuacji materialnoprawnej podmiotów będących adresatami decyzji zatem należało przyjąć, że w przypadku wskazanej przez Stronę przestanki chodzi o taką sytuację, w której organ podatkowy w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono Skarżącej, że nowopowstała spółka kapitałowa przejmuje jedynie prawa dotychczasowego, przekształcanego przedsiębiorcy, ale nie jego obowiązki, w tym obowiązki podatkowe. Spółka nie może być podmiotem praw, które przypisane są tylko do przedsiębiorcy jako podatnika i nie może przejąć jego zobowiązań podatkowych. Przepis art. 551 § 5 k.s.h. reguluje możliwość przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w kapitałową spółkę prawa handlowego (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną). Natomiast w myśl art. 5842 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 5842 § 2). Z chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształconego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Osoba fizyczna traci wówczas status przedsiębiorcy, ale nie przestaje być podmiotem obowiązków podatkowych. W tym miejscu należy przywołać art. 93a § 4 O.p. zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. W świetle art. 93a § 4 O.p., będącego lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych, zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest mocno ograniczony. Z woli ustawodawcy wyrażonej we wspomnianym przepisie, tego rodzaju spółka nie jest bowiem uniwersalnym sukcesorem przekształconego przedsiębiorcy - osoby fizycznej. Dzieje się tak, ponieważ jej następstwo prawne jest ograniczone do praw przekształcanego przedsiębiorcy, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Art. 93a § 4 O.p. nie statuuje pełnej sukcesji podatkowej, bowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie uprawnienia - prawa. O ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. Tym samym nieprawdziwym jest twierdzenie, że w okolicznościach sprawy zobowiązanie podatkowe powstałe wobec Strony, przekształciło się w zobowiązanie podatkowe Spółki. Nie może umknąć uwadze, że zaległość podatkowa, której dotyczył wniosek o rozłożenie na raty dotyczyła Skarżącej. Prawidłowo wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku VAT za określone miesiące 2022 r. jako podatnik złożyła Skarżąca, a nie spółka powstała z przekształcenia. W konsekwencji skoro zaległość podatkowa była Skarżącej, to decyzja dotycząca rozłożenia na raty tej zaległości (a także decyzja o zmianie decyzji) również winna być adresowana do Skarżącej. Mając na uwadze powyższe okoliczności zarzuty zawarte w skardze nie znajdują usprawiedliwionych podstaw, Sąd nie stwierdził również innych przyczyn uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z tych też przyczyn na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.