I SA/Go 15/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. J.J. wniosła skargę na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 31.667,53 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 65.021,00 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Skarżąca wnioskiem z datą "[...].02.08 r." (12 lutego 2009 r. - prezentata kancelarii Urzędu Skarbowego) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym za 1998 r. w wysokości 31.791 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Wnosząc o powyższe wskazała, że nigdzie nie pracuje, zarejestrowana jest w Powiatowym Urzędzie Pracy bez prawa do zasiłku, ma na utrzymaniu syna w wieku 13 lat. Wskazała również, że nie posiada żadnego majątku, z mężem ma rozdzielność majątkową małżeńską. Jak podała wnioskodawczyni, z prośbą o umorzenie zaległości wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi zwróciła się również ze względu na przedawnienie sprawy. Pismem z dnia [...] lutego 2009 r. organ pierwszej instancji wezwał J.J. do uzupełnienia złożonego wniosku przez przesłanie wypełnionego formularza "informacji o sytuacji majątkowej" oraz do załączenia kserokopii wszelkich dowodów dokumentujących dane w nim zawartych, obrazujących bieżącą sytuację rodzinną, materialną i finansową lub innych dowodów mogących mieć znaczenie dla sprawy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca zwróciła się o wyjaśnienie przyczyn konieczności wypełniania przesłanego druku skoro, jej zdaniem, zobowiązanie będące przedmiotem wnioskowanej ulgi, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, wygasło w całości wskutek przedawnienia. Pismem z dnia [...] lutego 2009 r. organ ponownie wezwał stronę do uzupełnienia wniosku wyjaśniając jednocześnie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Podał, że jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie podatkowe, odpowiadające wymogom przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, w celu ustalenia, czy w sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, określone w art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Następnie pismem z dnia [...] marca 2009 r. skarżąca została wezwana do przesłania dodatkowych wyjaśnień. Na podstawie wyjaśnień skarżącej oraz zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych ustalono, że J.J. w okresie od [...] stycznia 1998 r. do [...] czerwca 2000 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zaniżenia przychodu z tytułu nieodpłatnego oddania nieruchomości do użytkowania, zawyżenia kosztów oraz zaniżenia wartości spisu z natury na dzień [...] grudnia 1998 r. Spowodowało to określenie w drodze decyzji z dnia [...] marca 2000 r. nr [...] zaległości podatkowej w kwocie 33.875,80 zł oraz odsetek, wynoszących na dzień wydania decyzji 10.870,90 zł. Zaległość ta na dzień złożenia wniosku wynosiła 31.667,53 zł, natomiast odsetki za zwłokę 65.021.00 zł i nie uległy przedawnieniu z uwagi na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ustalono również, że skarżąca, na dzień złożenia wniosku, nie osiągała żadnych dochodów. Z zaświadczenia Powiatowego Urzędu Pracy wynikało, że od [...] kwietnia 2005 r. jest zarejestrowana jako osoba bezrobotna, a od [...] kwietnia 2006 r. jest bez prawa do zasiłku. Małżonek wnioskodawczyni M.J. - prowadzący wspólnie gospodarstwo domowe - osiągał dochody z tytułu najmu pomieszczeń gospodarczych w kwocie 1.800 zł miesięcznie. Cały dochód był przekazywany Komornikowi Sądowemu na pokrycie jego zaległości. W chwili złożenia wniosku przez skarżącą M.J. przebywał w Areszcie Śledczym, gdzie odbywał karę pozbawienia wolności. Od 1996 r. pomiędzy małżonkami została ustanowiona rozdzielność majątkowa ( sprawa o sygn. akt RIIIC 70/96). Z ustaleń wynikało jeszcze, że J.J. nie posiada żadnego majątku nieruchomego, ruchomego. Wraz z mężem oraz małoletnim synem (13 lat) mieszka w domu jednorodzinnym o pow. około 400 m² (składającego się z 7 pokoi, 1 kuchni i 2 łazienek), który stanowi własność męża. Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem domu i rodziny wg oświadczenia strony wynosiły około 866,60 zł i były pokrywane z pomocy finansowej, jak również i rzeczowej otrzymywanej od siostry W.S.. Według oświadczenia skarżącej, do grudnia 2008 r. utrzymywał ją i syna mąż – M.J., który uzyskiwał dochody z wynajmu pomieszczeń gospodarczych w kwocie 2.300 zł miesięcznie. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynikało przy tym, że od października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonywał zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną u osób wynajmujących pomieszczenia/hale, jednak w dniu zajęcia lub tuż po zajęciu J.J. wypowiadała dzierżawy a umowy najmu zostały rozwiązane. Ustalono ponadto, że strona nie korzysta ze świadczeń pomocy społecznej z Ośrodka Pomocy Społecznej. Z informacji uzyskanych z Gimnazjum oraz Zespołu Administracji Oświaty wynikało, że syn skarżącej D.J. nie otrzymywał i nie otrzymuje pomocy z tytułu pobierania nauki ze względu na trudną sytuację materialną, nie korzysta również z bezpłatnego dożywiania. Według ustaleń pozostałe zaległości J.J. stanowiły: zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2000 r., w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. oraz zaległości wobec Zakładu Usług Wodno-Ściekowych (po dokonanych w 2008 r. wpłatach) w kwocie 3.500 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 31.667,53 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 65.667,53 zł. W motywach uzasadnienia powołał się na przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazał jednocześnie, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, stosowaną w okolicznościach szczególnych, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach jest niemożliwa i to z przyczyn niezależnych od zobowiązanego. Zgodził się ze stroną, że obecnie faktycznie znajduje się ona w trudnej sytuacji finansowej, jednak jak podkreślił, brak środków nie stanowi automatycznej przesłanki do umorzenia tej zaległości. Ponadto stwierdził, iż nawet gdy skarżąca posiadała dochody, środki na spłatę (chociażby częściową), nie dokonywała żadnych wpłat na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej. Zdaniem organu, spłata zaległości wobec Zakładu Usług Wodno-Ściekowych, nie może mieć pierwszeństwa przed spłatą zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że rozstrzygając wniosek w zakresie zastosowania ulgi podatkowej nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających umorzenie J.J. zaległości podatkowej z uwagi na sposób powstania zaległości, jak też brak wskazania przez podatniczkę okoliczności przemawiających za umorzeniem tak dużej kwoty wraz z odsetkami. Przedmiotowe zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych powstały na skutek zaniechania obowiązków, jakie wiążą się z prowadzeniem działalności gospodarczej, przede wszystkim co do prawidłowego i rzetelnego rejestrowania osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów. Stwierdził ponadto, że mimo, iż skarżąca nie posiada żadnych dochodów, prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem, który osiąga miesięcznie dochód w kwocie 1.800 zł, więc spłata przedmiotowej zaległości choćby w ratach nie zagraża egzystencji skarżącej i jej rodziny. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji skarżąca, nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem, wniosła o jego zmianę przez wydanie decyzji zgodnej z jej wnioskiem. W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana w sprzeczności z zasadami postępowania podatkowego w zakresie umarzania zaległości podatkowych. W jej ocenie, wszystkie podniesione we wniosku okoliczności znalazły swój wyraz w stwierdzeniu organu, że jej sytuacja materialna jest krytyczna, że jako zobowiązana nie posiada majątku ani dochodów, że otrzymuje jedynie pomoc siostry, mając na utrzymaniu małoletniego syna D.. Ale to z kolei nie oznaczało uznania występowania po jej stronie "ważnego interesu podatnika". Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, akceptując stanowisko organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy poddał analizie przepis stanowiący podstawę wydanego orzeczenia tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podkreślając, że użyte przez ustawodawcę słowo "może" oznacza, iż organowi podatkowemu w zakresie przyznawania indywidualnych ulg powierzono prawo do działania wg tzw. uznania administracyjnego. Granice tego uznania wyznacza z jednej strony, ważny interes podatnika, z drugiej zaś interes publiczny. Oba te sformułowania są nieostre, a ich treść powinna być oceniana w okolicznościach konkretnej sprawy. Aby można było umorzyć zaległości lub odsetki za zwłokę, muszą wystąpić pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ podatkowy uzna w danym indywidualnym przypadku za zasługujące na uwzględnienie. Organ odwoławczy podkreślił również, że nawet stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie zobowiązuje ten organ do wydania decyzji czyniącej zadość wnioskowi strony, bowiem uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jak wskazał organ, "ważny interes podatnika" odnosi się do indywidualnego bytu osoby prawnej lub fizycznej. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych interes ten nie powinien być ograniczany do nadzwyczajnych, nieprzewidzianych zdarzeń losowych, lecz powinien być widziany szeroko, z uwzględnieniem wysokości uzyskiwanych przez stronę dochodów, konieczności ponoszenia wykazanych wydatków, w tym związanych np. z przymusem ponoszenia kosztów leczenia, oraz kwot które pozostają stronie do dyspozycji po uregulowaniu wszystkich obciążeń. Ważny interes podatnika wystąpi np. wówczas, gdy po uiszczeniu podatku nie będzie on dysponował środkami na niezbędną opiekę medyczną, wyżywienie, mieszkanie, ubranie oraz inne konieczne potrzeby życiowe. Brak dostatecznych środków na jednorazową spłatę nie stanowi jednakże automatycznej przesłanki do umorzenia zaległości. Z kolei "interes publiczny" to dyrektywa, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich m.in. jak sprawiedliwość, powszechność obowiązków podatkowych i konieczność rzetelnego wywiązywania się z nich (według art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie). Jednocześnie należy uwzględnić zasadność i celowość pobrania zaległego podatku z punktu widzenia interesu państwa. Zostało podkreślone, że wyżej wymienione dyrektywy (ważny interes podatnika, interes publiczny) nie są przeciwstawne - mają one charakter alternatywny i równorzędny. Umorzenie zaległości jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, stosowaną w szczególnych okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach jest niemożliwa, a trudna sytuacja podatnika nie może być rozwiązana w inny sposób. Każdy podatnik powinien być świadomy obowiązku płacenia podatków, stąd udzielenie ulgi traktowane być musi jako przywilej podatnika, nie zaś jako jego prawo. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego przedłożonego przez organ pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione przez skarżącą okoliczności przemawiają za tym, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to między innymi długotrwały brak zatrudnienia, brak dochodów, brak majątku nieruchomego, ruchomego, zamieszkiwanie wraz z małoletnim synem w domu jednorodzinnym, który jest własnością męża, a który w chwili obecnej odbywa karę pozbawienia wolności oraz pokrywanie wydatków związanych z bieżącym utrzymanie dochodami uzyskiwanymi w ramach pomocy od siostry. Organ pierwszej instancji co prawda nie zdefiniował tego jako "ważny interes podatnika", ale pomimo tego, w uzasadnieniu decyzji obszernie przytoczył kryteria dot. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i je zanalizował. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane przez skarżącą okoliczności nie stanowią jednak podstawy do udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 31.667,53 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 65.021.00 zł. Stwierdzenie przez organ podatkowy ważnego interesu podatnika oraz brak aktualnie środków do uregulowania zaległości podatkowej, nie stanowią o konieczności udzielenia ulgi, szczególnie że umorzenie zaległości nie spowoduje, iż J.J. będzie dysponowała większą ilością środków własnych na utrzymanie. Skarżąca nie pracuje (jak wynika z akt sprawy - od wielu lat), nie posiada własnego majątku. Z drugiej strony wiek, doświadczenie skarżącej, jej dobry stan zdrowia dowodzą, że zaistniała sytuacja może ulec z czasem poprawie i będzie ona w stanie uregulować zaległości. Ponadto organ odwoławczy wskazał na dość długi okres czasu, jaki minął od powstania przedmiotowych zaległości podatkowych (decyzja określająca zobowiązanie, zaległość i odsetki za zwłokę została wydana [...] marca 2000 r.) oraz na fakt, że w tym okresie J.J., pomimo osiąganych dochodów (z tytułu najmu pomieszczeń gospodarczych czy z prowadzonej do 2000 r. działalności gospodarczej) nie podejmowała żadnych działań w kierunku dokonania chociażby częściowej zapłaty należnego podatku. Co więcej, umowy najmu tych pomieszczeń zostały rozwiązane przez skarżącą krótko przed lub po dokonanym zajęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawa majątkowego stanowiącego tę wierzytelność (sprawa toczyła się w 2008 r.). Dodatkowo powyższą ocenę wzmacnia okoliczność dobrowolnej i częściowej spłaty przez skarżącą zaległości wobec Zakładu Usług Wodno-Ściekowych Sp. z o.o , które nie mogą mieć pierwszeństwa przed spłatą zaległości podatkowych. Zmniejszenie określonej decyzją zaległości podatkowej nastąpiło wyłącznie w wyniku pobrania od zobowiązanej w dniu 11 kwietnia 2000 r. kwoty 3.000 zł oraz przeksięgowania nadpłaty z zeznań PIT-37 za 2005 r. w kwocie 81,70 zł, za 2006 r. w kwocie 268 zł. Powyższych ustaleń co do braku woli skarżącej spłaty zaległych zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa nie mogą zmienić również informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego o wysokich dochodach uzyskiwanych przez skarżącą w 2000 r. z prowadzonej działalności gospodarczej, jak również wcześniejsze przedawnienie zaległości strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992r. w kwocie 576.067,00 zł określonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w 1997 r. czy zaległości w podatku od towarów i usług za 1999 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji trafnie wskazał, że zaległość objęta wnioskiem nie jest jedyną zaległością podatkową strony skarżącej; w chwili wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia posiadała jeszcze zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2000 r. i w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2000 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że małżonek skarżącej M.J., z którym (według oświadczenia) prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, posiada znaczny majątek nieruchomy: działki nr [...] o powierzchni 1.500 m², grunty orne, działki Nr [...] - zurbanizowane tereny niezabudowane o powierzchni 1,0640 ha, działki Nr [...] o powierzchni 10.1462 ha, dom o powierzchni 400 m² , w którym skarżąca mieszka wraz z synem. Odnosząc te uwagi i ustalenia do stanu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał za organem pierwszej instancji, że podniesiona przez J.J. okoliczność odnośnie trudnej sytuacji finansowej nie może być wyprowadzana tylko z własnego odczucia, przekonania podatnika o słuszności jego wniosku i nie może sama w sobie stanowić podstawy do zastosowania ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych. Orzecznictwo w zakresie przyznania tego rodzaju ulg wskazuje wprost, że dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania należności podatkowej, nie jest możliwe jej umorzenie. Organy podatkowe są tylko wierzycielem Skarbu Państwa zobowiązanym do poboru podatków, dlatego też zwalnianie z ich zapłaty odbywa się sporadycznie w przypadkach stwierdzenia, że podatnik bez pomocy Państwa nie jest i nie będzie w stanie jej uregulować. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej celem uzupełnienia postępowania dowodowego w kierunku ustalenia występowania u niej w chwili obecnej, a nie w bliżej nieokreślonej przyszłości możliwości uregulowania powstałych zaległości podatkowych. Przedstawiła zarzuty tożsame do podniesionych na etapie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu ponownie wskazała, że organy obu instancji nie rozpatrzyły wszystkich okoliczności dotyczących jej sytuacji dochodowej i bytowej. Z jednej strony uznano bowiem, że sytuacja wskazuje na występowanie w tym przypadku tzw. ważnego interesu podatnika umożliwiające umorzenie zaległości podatkowej, a z drugiej strony stwierdzono brak podstaw do podjęcia w stosunku do niej takiej decyzji. Skarżąca krytycznie odniosła się do argumentów zawartych w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a dotyczących sugestii wskazujących na możliwość poprawy jej warunków umożliwiających w przyszłości uregulowanie zaległości podatkowej. Twierdziła, że organy podatkowe powinny brać pod uwagę tylko sytuację, w której znajduje się obecnie, a nie odwoływać się do zdarzeń nie tylko przyszłych, ale przede wszystkim niepewnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, co ma znaczenie szczególnie w kontekście zarzutu dotyczącego przedawnienia, że przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego jest negatywnie rozpatrzony przez organy podatkowe obu instancji wniosek skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej. Podstawę materialnoprawną tych rozstrzygnięć stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa. Użyte w powyższym przepisie zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" zostały przez organy podatkowe w prawidłowy i wyczerpujący sposób zdefiniowane oraz przeanalizowane, tak w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Organ odwoławczy poczynił też szeroko zakrojony wywód w zakresie uznaniowości administracyjnej organów podatkowych w przedmiocie rozstrzygania kwestii ulg podatkowych podkreślając, że stwierdzenie istnienia którejkolwiek lub obu nawet łącznie ustawowych przesłanek odstąpienia przez organ podatkowy od pobrania należnego podatku, nie nakłada na ten organ automatycznego obowiązku orzeczenia o umorzeniu przedmiotowych należności, na co bez wątpienia wskazuje zwrot "może" zastosowany przez prawodawcę w omawianym przepisie. Wynika to z faktu, że normodawca wyłącznie organom podatkowym pozostawił możliwość wyboru konsekwencji prawnej. Jeżeli postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to samo wyprowadzenie z takiej oceny konkluzji co do zasadności wniosku, wobec braku dających się zobiektywizować kryteriów normatywnych, pozostaje w sferze słusznościowej, która uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego. Innymi słowy, dla tego typu postępowań znamiennym jest, że kognicja sądu nie wkracza bezpośrednio w zakres owego uznania organów podatkowych. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru będącego "uznaniem administracyjnym", które cechuje specyficzna konstrukcja prawna pozwalająca organowi na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. Zatem sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozstrzygania, czy pobór podatku powinien być zaniechany wskutek umorzenia zaległości podatkowej lecz do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych; w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania w przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący zgromadzono materiał dowodowy i przeprowadzono wnikliwą analizę zebranych w trakcie postępowania dokumentów. Za słuszne uznać należy m.in. wezwanie skarżącej przez organ pierwszej instancji do uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie aktualnej sytuacji majątkowej strony. Działaniem tym organ potwierdził swoje dążenie do przeprowadzenia pełnej oceny okoliczności sprawy. Organy podatkowe poddały ocenie wszystkie, będące w ich posiadaniu, dowody związane ze sprawą. Ich ocena, zdaniem Sądu, przeprowadzona została w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uwzględniała przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych i mieściła się w ramach uznania administracyjnego. Wynik powyższej oceny, tylko z tego powodu, że był niezgodny z oczekiwaniami strony, nie może oznaczać, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem obowiązujących przepisów. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe obu instancji trafnie rozważyły argumenty skarżącej w odniesieniu do wystąpienia przesłanek uzasadnionego "ważnego interesu podatnika", nie pomijając jednak "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie. Organy doszły do zgodnego przekonania, że brak jest podstaw do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, polegającego na całkowitej rezygnacji z należnych Budżetowi Państwa zobowiązań podatkowych. Orzecznictwo w zakresie przyznania tego rodzaju ulg wskazuje wprost, że dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania należności podatkowej, nie jest możliwe jej umorzenie. Organy podatkowe są tylko wierzycielem Skarbu Państwa zobowiązanym do poboru podatków, dlatego też zwalnianie z ich zapłaty odbywa się sporadycznie w przypadkach stwierdzenia, że podatnik bez pomocy Państwa nie jest i nie będzie w stanie jej uregulować. Brak aktualnie możliwości finansowych strony na uregulowanie zaległości podatkowej w żadnym razie nie stanowi o konieczności udzielenia ulgi, szczególnie, jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, gdy umorzenie zaległości nie spowoduje, że skarżąca będzie dysponowała większą ilością środków własnych na utrzymanie. Jej sytuacja może z czasem ulec poprawie i skarżąca będzie mogła w przyszłości owe zaległości regulować np. w ratach. Tę okoliczność należy uznać za ważną przesłankę odmowy umorzenia zaległości, mimo istnienia ważnego interesu podatnika. Wierzyciel Skarbu Państwa został obciążony również obowiązkiem respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (a nie tylko samej skarżącej) takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie wszystkich obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Tym bardziej ma to znaczenie, że sprawa dotyczy odstępstwa od generalnej zasady ustawowego obowiązku płacenia podatków w sposób i terminach przewidzianych przez prawo. Skarżąca, tak jak każdy obywatel, mając świadomość istnienia zaległości podatkowych, powinna dążyć do jak najszybszego wywiązania się z długu, zwłaszcza, że nie były to jedyne zaległości podatkowe, a część z powstałych wcześniej nie została uiszczona , ani też wyegzekwowana ze względu na przedawnienie. W motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ trafnie zwrócił uwagę na okoliczności (szczegółowo opisane w decyzjach organów obu instancji) dotyczące sytuacji życiowej skarżącej , takie jak: długotrwały brak zatrudnienia, aktualny brak dochodów, brak majątku nieruchomego, ruchomego. Niemniej równie słuszne było uwzględnienie tego, że ze strony skarżącej brak było jakichkolwiek starań w regulowaniu powstałych zaległości podatkowych, przy istnieniu znacznego majątku męża skarżącej, z którym prowadzi ona wspólne gospodarstwo domowe, aczkolwiek posiada rozdzielność majątkową. W ocenie Sądu zasadnie też organy wskazywały, że zaległość podatkowa skarżącej nie powstała w związku ze szczególnymi zdarzeniami niezależnymi od sposobu postępowania strony, bądź spowodowanymi działaniami czynników, na które strona nie miała wpływu, lecz że była ona wynikiem nieprawidłowości rozliczania prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa, ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi podatnik. To on powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. W jego interesie leży taki wybór rodzaju działalności, sposobu i zakresu jej prowadzenia, podejmowanych działań, jak również wybór kontrahentów, aby zminimalizować czy wyeliminować ujemne skutki finansowe związane z działalnością gospodarczą. Niepowodzenia w prowadzeniu działalności czy nieznajomość prawa podatkowego nie mogą skutkować przyznaniem ulgi podatkowej. Nie bez znaczenia dla podjętego przez organy orzeczenia, co również zaznaczono w zaskarżonej decyzji, był fakt rozwiązania przez skarżącą w trybie natychmiastowym umów najmu/dzierżawy pomieszczeń gospodarczych krótko przed lub po dokonanym zajęciu prawa majątkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co mogło być ocenione jako świadomy zamiar "utrącenia" możliwości choćby częściowej spłaty istniejących zaległości. Dodać można na marginesie, że organy podatkowe ustaliły datę przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Przywołany przepis art. 21 wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów prawnych istniejących w dniu 1 września 2005 r. Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.) lub w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.), a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 r., to termin przedawnienia tego zobowiązania po przerwie biegnie na nowo. Postępowanie egzekucyjne dot. przedmiotowych zaległości podatkowych objętych wnioskiem skarżącej z lutego 2009 r. zostało umorzone z uwagi na przedawnienie (skarżąca przedłożyła do akt sądowych kserokopię postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] stycznia 2010 r. Nr [...]), jednak nie miało to wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy przez Sąd, a w szczególności nie czyniąc jej bezprzedmiotową. Sąd administracyjny bada bowiem legalność zaskarżonej decyzji na moment jej wydania. Zaskarżona decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej została wydana w dniu [...] listopada 2009 r., natomiast organ egzekucyjny orzeczenie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydał dopiero w dniu [...] stycznia 2010 r. Ponadto sąd administracyjny, mimo uprawnień do stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. , zwanej P.p.s.a.) nie mógł oceniać kwestii przedawnienia, bowiem oznaczałoby to przekroczenie granic niniejszej sprawy, dotyczącej wyłącznie umorzenia zaległości podatkowej. W związku z powyższym, skoro ani argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze, ani też analiza akt sprawy nie dają podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz lit.c P.p.s.a.), Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko