I SA/Go 150/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. sprawy ze skargi TF S.A. o wymierzenie grzywny Dyrektorowi Izby Skarbowej z tytułu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 728/08 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. oddala skargę. W dniu [...] stycznia 2010 r. TF Spółka Akcyjna, powołując się na przepis art. 154 p.p.s.a., wniosła skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 728/08, żądając wymierzenia temuż organowi grzywny w wysokości 100 zł za każdy dzień zwłoki w wykonaniu wyroku. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że powinnością organu podatkowego było wydanie decyzji uwzględniającej wskazania WSA co do prawidłowego sposobu załatwienia sprawy, a do chwili złożenia skargi organ podatkowy, pomimo upływu terminu, nie wydał decyzji. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r. wydanym w sprawie I SA/Go 728/08 tut. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] maja 2008 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów usług za kwiecień 1995r. Uchylając obie decyzje Sąd nakazał organowi podatkowemu, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06. Wskazał, że organ winien wziąć pod uwagę, że wznowienie postępowania należy do trybu nadzwyczajnego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to winno być prowadzone w zakresie podstawy wznowienia, którą jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Organ także powinien uwzględnić, że postępowanie toczyło się w dwóch reżimach prawnych – w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i w okresie obowiązywania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Nadto, organ podatkowy winien rozważyć, jakie przepisy i w odniesieniu do jakich okresów będą mieć zastosowanie w sprawie w zakresie naliczonych odsetek za zwłokę, a w konsekwencji w jakim zakresie będzie miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Powyższy wyrok został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r., który w sprawie I FSK 436/09 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Akta administracyjne (4 tomy) wraz z odpisem prawomocnego wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. wpłynęły do Dyrektora Izby Skarbowej 12 października 2009 r., o czym Dyrektor poinformował skarżącą. W dniu 28 października 2009 r. prezes skarżącej zapoznał się z aktami administracyjnymi, oświadczając do protokołu, że pogląd organu, iż sprawa ma charakter skomplikowany, jest bezzasadny, ponieważ wszelkie wytyczne dla organu znajdują się w wyrokach obydwu instancji. Organ ma na załatwienie sprawy miesiąc od otrzymania akt, a mimo upływu 16 dni nie wykonał żadnych czynności zmierzających do rozpoznania sprawy. W dniu [...] listopada 2009 r. Spółka TF złożyła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie. Skarga ta została przez Sąd odrzucona postanowieniem z dnia 29 grudnia 2009 r. wydanym w sprawie I SAB/Go 45/09. Pismem z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o podanie – w terminie pięciu dni - od jakiej daty początkowej środki w kwocie 9.240 zł zgromadzone w postępowaniu zabezpieczającym na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za kwiecień 1995 r., z których pokryto zaległość podatkową wynikającą z decyzji z [...] marca 1999 r., znajdowały się w dyspozycji Urzędu Skarbowego, a także czy kwota ta była gromadzona przez organ sukcesywnie (w jakim okresie) czy jednorazowo (z jaką datą). Dnia [...] listopada Naczelnik poprosił o przedłużenie tego terminu do 13 listopada z uwagi na urlop pracownika i konieczność przeanalizowania dokumentów archiwalnych. W dniu [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił skarżącą, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie, wyznaczając nowy termin jego zakończenia do dnia 16 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił [...] listopada 2009 r. odpowiedzi, wyjaśniając m. in., że zabezpieczenie obejmowało swoim okresem cały rok 1995, a nie poszczególne jego miesiące, co powoduje, że nie można udzielić informacji o początkowych i końcowych datach zabezpieczenia zobowiązań za poszczególne miesiące 1995 r., bo nie dokonywano takich czynności. Pismem z [...] listopada 2009 r. skarżąca poinformowała organ podatkowy, że ma obowiązek ustalić kwotę dokonanego zabezpieczenia zaległości z tytułu podatku VAT m. in. za kwiecień 1995 r. oraz okres przetrzymywania przez organ środków pobranych za ten miesiąc, który to obowiązek zdaniem skarżącej jednoznacznie wynika z wiążących organ wyroków WSA i NSA. Kolejnym pismem – z [...] listopada 2009 r. - Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o podanie (w siedmiodniowym terminie) czy zaległość podatkowa za kwiecień 1995 r. w kwocie 9.240 zł została pokryta ze środków rozwiązanej lokaty terminowej oraz którą z kwot wymienionych w załączniku do poprzedniej odpowiedzi zaliczono na poczet zaległości podatkowej określonej decyzją z [...] marca 1999 r. W przypadku braku odpowiedzi na powyższe kwestie, Naczelnik winien wskazać jaką metodę stosował Urząd pokrywając zaległości podatkowe ze środków zgromadzonych w ramach zabezpieczenia i czy zaległość podatkowa została pokryta z sum uzyskanych w ramach zabezpieczenia, które wpłynęły na konto depozytowe przed 1 stycznia 1998r. czy po tej dacie. Naczelnik udzielił odpowiedzi [...] listopada 2009 r., informując że nie jest możliwe ustalenie jakie konkretnie lokaty zostały rozwiązane w celu pokrycia zaległości za kwiecień 1995 r. Według niego nie jest możliwym powiązanie każdej kwoty jaka wpłynęła do organu z zobowiązaniem za konkretny miesiąc, który został zabezpieczony decyzją opiewającą na cały rok. Nie można też jednoznacznie udzielić informacji, czy zaległość podatkowa za kwiecień 1995 r. została pokryta z sum uzyskanych w ramach zabezpieczenia, które wpłynęły na konto depozytowe przed 1 stycznia 1998 r., czy też po tej dacie. Pismem z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika o ponowne sporządzenie wykazu wpływu na konto depozytowe sum z tytułu zabezpieczenia po uzupełnieniu go o informacje przez jaki organ i w jakiej dacie wykaz sporządzono oraz po prawidłowym zsumowaniu wszystkich jego pozycji. W odpowiedzi Naczelnik wyjaśnił, że osoba sporządzająca wykaz już nie jest zatrudniona i nie można wyjaśnić jego nieścisłości. W dniu [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego o sporządzenie do 21 grudnia 2009 r. powyższego wykazu według tabeli zawierającej wymienione w piśmie Dyrektora pozycje, zawiadamiając jednocześnie skarżącą, że postępowanie zostanie zakończone do dnia 21 stycznia 2010 r. Naczelnik przesłał wykaz 18 grudnia 2009 r., informując Dyrektora ponownie, że księgowa go sporządzająca już nie pracuje, a wykaz ten dostarczono Dyrektorowi już poprzednio. Tego samego dnia Dyrektor zwrócił się do Naczelnika o podanie kwoty, o którą (zgodnie z wyrokami TK, NSA i WSA) zostały zawyżone odsetki określone w decyzji z [...] marca 1999 r. od zaległości podatkowej za kwiecień 1995 r. Również tego samego dnia skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do wykonania prawomocnego wyroku I SA/Go 728/08, wskazując że akta znajdujące się w siedzibie organu dowodzą ewidentnego naigrywania się organu z prawomocnych orzeczeń Sądu. Pismem z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor wezwał Naczelnika do niezwłocznego (do 28 grudnia 2009 r.) podania informacji oraz przedłożenia dokumentów w zakresie pokrycia zaległości podatkowych określonych decyzjami z [...] marca 1999 r. z kwot zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym wobec Spółki w 1995 r. umożliwiającym wyliczenie okresów nie naliczania odsetek za zwłokę zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 63/06. Tego samego dnia Naczelnik udzielił odpowiedzi na pisma z [...] grudnia 2009 r., wskazując sposób rozrachowania kwot w postępowaniu zabezpieczającym w związku z wydanymi decyzjami wymiarowymi dotyczącymi m. in. kwietnia 1995 r., podkreślając że decyzja o zabezpieczeniu obejmowała cały 1995 r. a nie poszczególne jego miesiące, a obecnie możliwym było jedynie ustalenie ostatecznej wysokości kwot przekazanych wierzycielowi [...] kwietnia 1999 r. Z kolei pismem z [...] grudnia 2009r. Naczelnik wyjaśnił, że nie posiada ewidencji, na podstawie której mógłby udzielić informacji żądanych przez Dyrektora w piśmie z [...] grudnia 2009r., prosząc jednocześnie o oddelegowanie pracowników, którzy z posiadanych przez Urząd Skarbowy dowodów źródłowych mogliby informacje te odtworzyć. W dniu [...] grudnia 2009 r. Dyrektor zwrócił się do Naczelnika o nadesłanie wszelkiej posiadanej dokumentacji. Dokumenty te otrzymał 5 stycznia 2010 r., a 6 stycznia zwrócił je celem opisania i ułożenia w segregatorach. Dokumenty z powrotem zostały przekazane Dyrektorowi 8 stycznia 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu polegającego na zażądaniu od Naczelnika Urzędu Skarbowego "kwoty dokonanego zabezpieczenia zaległości z tytułu podatku VAT osobno za kwiecień i maj 1995 r. oraz okres przetrzymywania przez organ pobranych środków za każdy z miesięcy". Natomiast pismem z [...] stycznia 2010r. zawiadomił skarżącą o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie to doręczono skarżącej 14 stycznia 2010 r. Zawiadomieniem z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor poinformował skarżącą, że postępowanie nie zostanie zakończone do 21 stycznia 2010 r., a nowy termin do jego zakończenia wyznaczył na 25 stycznia. Zawiadomienie to doręczono skarżącej 26 stycznia 2010 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r., uchylił częściowo dotychczasowe decyzje i orzekł o braku podstaw do określenia odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej w podatku VAT za kwiecień 1995 r. Decyzję wysłano do skarżącej tego samego dnia, a doręczono 26 stycznia 2010 r. W odpowiedzi na skargę, złożoną także [...] stycznia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o umorzenie postępowania sądowego, ewentualnie o oddalenie skargi, podkreślając że nie pozostaje w bezczynności po wyroku wydanym w sprawie I SA/Go 728/08, ponieważ uchyloną tym wyrokiem decyzję wydał ponownie [...] stycznia 2010 r. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. Wskazał również, że sprawa miała charakter szczególnie skomplikowany i przez okres do wydania decyzji prowadził postępowanie wyjaśniające, starając się uzyskać od organu prowadzącego postępowanie zabezpieczające stosowne informacje i dokumenty. W piśmie z [...] kwietnia 2010 r. skarżąca wskazała, że sprawa – rozstrzygnięta przez Sąd wyraźnymi wskazaniami, nie może mieć charakteru skomplikowanego i winna być załatwiona – zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej - w terminie jednego miesiąca. Obciążanie odpowiedzialnością Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca uznała za "śmieszne". Jej zdaniem wydanie decyzji winno nastąpić w terminie jednego miesiąca od otrzymania akt administracyjnych przez organ podatkowy, tj. do 12 listopada 2009 r., a zatem od 13 listopada 2009 r. Dyrektor pozostawał w bezczynności po wyroku uchylającym jego decyzję. Próbując przenieść ciężar odpowiedzialności na Naczelnika, Dyrektor nie podejmował przy tym jakichkolwiek kroków – choćby na płaszczyźnie dyscyplinarnej, które mogłyby zapobiec powstawaniu takich sytuacji w przyszłości. Natomiast decyzja została wydana już po złożeniu niniejszej skargi i w takiej właśnie kolejności winien być ustalony stan faktyczny w sprawie. W odpowiedzi na powyższe pismo, strona przeciwna podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, wskazując iż to organ podatkowy dokonuje oceny czy sprawa ma charakter skomplikowany. Za nie poparte żadnymi dowodami uznał twierdzenia skarżącej, że decyzja została wydana już po złożeniu przez nią skargi na niewykonanie wyroku. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z przepisem art. 154 § 1 p.p.s.a., w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym bądź stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Celem cyt. przepisu jest dyscyplinowanie organów podatkowych, jak i karanie ich za niewykonanie wyroków sądowych, a zatem przepis ma także charakter represyjny. Podkreślenia wymaga natomiast, że warunkiem niezbędnym do skutecznego wniesienia skargi w trybie powołanego wyżej przepisu jest uprzednie pisemne wezwanie właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy. Przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zakreślają terminu do pisemnego wezwania organu. Zatem może być ono dokonane od momentu, w którym upłynął termin do załatwienia sprawy, a więc wystosowane już w momencie niedotrzymania przez organ terminu załatwienia sprawy uregulowanego w art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Należy także wskazać, że przepis nie ogranicza wniesienia skargi żadnym terminem. Może to nastąpić jednak nie później niż do wykonania wyroku albo wydania aktu lub podjęcia czynności, co wynika a contrario z treści przepisu art. 154 § 3 p.p.s.a., stanowiącego że wykonanie wyroku lub załatwienie sprawy po wniesieniu skargi nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania lub oddalenia skargi. W niniejszej sprawie Spółka zatytułowała wprawdzie swoje pismo jako "Skarga na niewykonanie wyroku I SA/Go 728/08", jednakże zważywszy na treść tego wyroku, jak i uzasadnienie skargi należy przyjąć, że jest to skarga na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej po w/w wyroku uchylającym decyzję tegoż Dyrektora odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. (art. 154 § 1 p.p.s.a.). Bezsporny jest fakt pisemnego wezwania Dyrektora Izby Skarbowej do załatwienia sprawy, co nastąpiło w dniu 18 grudnia 2009 r., otwierając tym samym skarżącej Spółce możliwość wniesienia, w trybie art. 154 § 1 p.p.s.a., skargi na bezczynność organu do sądu administracyjnego. Na gruncie w/w przepisu należy przyjąć, że bezczynność organu administracji publicznej po wyroku uchylającym decyzję zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji. Dla dopuszczalności tego rodzaju skargi na bezczynność organu nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów decyzja nie została wydana. Mają tu zastosowanie terminy ustawowe do załatwienia sprawy określone w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej czyli bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu miesiąca, a w sprawach szczególnie skomplikowanych – w ciągu dwóch miesięcy. Natomiast ustalając fakt przekroczenia terminu należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do powyżej wskazanych terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Nie można przecież karać organów podatkowych, jeżeli nie jest możliwe przypisanie im odpowiedzialności za upływ terminów wyznaczonych przez ustawę. Postępowanie wywołane skargą na bezczynność organu po wyroku uchylającym decyzję cechuje pewna specyfika polegająca na tym, że rozpoznając tego rodzaju skargę sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność wydanego przez organ aktu – jeżeli do chwili rozpoznawania sprawy został on wydany, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy i kiedy w danej sprawie wydane zostało orzeczenie lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności. Należy także podkreślić, iż w sprawach ze skarg złożonych w trybie art. 154 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka, biorąc za podstawę stan prawny i faktyczny sprawy, istniejący w dacie złożenia skargi. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że o ewentualnej bezczynności organu podatkowego można mówić dopiero od momentu otrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej czterech tomów akt administracyjnych wraz z odpisem wyroku tut. Sądu z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 728/08 ze stwierdzeniem jego prawomocności, co nastąpiło 12 października 2009 r. Na wstępie należy rozstrzygnąć czy decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. została wydana – jak twierdzi skarżąca - po złożeniu skargi. Skargę złożono w dniu 22 stycznia 2010 r. W tym samym dniu wydano w/w decyzję. Brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż najpierw złożono skargę, a po jej złożeniu wydano decyzję. Skarżąca w złożonym przed rozprawą piśmie zażądała ustalenia takiej właśnie kolejności lecz nie wyjaśniła powodów, które uzasadniałyby jej stanowisko. Należy podkreślić, że tego samego dnia, tj. 22 stycznia 2010 r. decyzja została nadana w placówce pocztowej do adresatów – skarżącej i Naczelnika Urzędu Skarbowego . Nie można zatem zarzucić organowi podatkowemu, iż wydał decyzję po 22 stycznia lecz w samej decyzji wpisał datę wcześniejszą. Zasadnie podkreśla również Dyrektor Izby Skarbowej, że przedmiotowa decyzja nie mogła zostać wydana przed 22 stycznia 2010 r., albowiem dzień 21 stycznia był ostatnim dniem, w którym skarżąca mogła zapoznać się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i wcześniejsze wydanie decyzji naraziłoby organ na zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarga została złożona następnego dnia po upływie tego terminu. W powyższej kwestii należy przytoczyć także przepisy art. 12 Ordynacji podatkowej, które normują sposoby obliczania terminów wyznaczonych jako przedział czasowy, określony za pomocą dni, tygodni, miesięcy lub lat. Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że znaczenie ma godzina złożenia pisma lub wydania decyzji. Skoro i skarga, i decyzja noszą datę [...] stycznia 2010 r., to oczywistym jest, że złożono i wydano je jednocześnie, tego samego dnia, bez względu na godzinę ich złożenia i wydania. W konsekwencji powyższych rozważań, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do umorzenia postępowania lub oddalenia skargi z powodu załatwienia sprawy przed wniesieniem skargi, ale także brak podstaw do uznania, że sprawę załatwiono po wniesieniu skargi. To spowodowało konieczność badania przez Sąd czy organ podatkowy przed wydaniem w dniu 22 stycznia 2010 r. decyzji pozostawał w bezczynności po wyroku uchylającym jego wcześniejszą decyzją wydaną w tym samym przedmiocie. Badanie bezczynności organu podatkowego w powyższym zakresie polega na ustaleniu przyczyny, która uniemożliwiła Dyrektorowi wydanie decyzji po jej uprzednim uchyleniu przez Sąd, nawet w maksymalnym terminie wskazanym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, celem ustalenia czy nie zachodzą przyczyny z art. 139 § 4 powołanej ustawy. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga przede wszystkim podkreślenia, że o charakterze sprawy, tzn. czy jest on szczególnie skomplikowany czy też nie jest, decyduje organ orzekający w danej sprawie, a nie strona prowadzonego postępowania podatkowego. To właśnie organ orzekający odpowiada za zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem organ podatkowy jest odpowiedzialny za ustalenie prawdy obiektywnej, to jedynie on może określać stopień skomplikowania sprawy. Natomiast skarżąca w swoim piśmie z [...] kwietnia 2010 r. sama zadecydowała, że wykonanie wyroku Sądu winno nastąpić w jednomiesięcznym terminie, argumentując przy tym, że nawet sprawa, która pierwotnie mogła nosić cechy "szczególnie skomplikowanej", po jej rozstrzygnięciu przez Sąd, zawierającym wyraźne wskazania, co do sposobu jej załatwienia przez organ, traci charakter skomplikowanej. Takiej argumentacji nie sposób podzielić. Owszem – Dyrektor "dowiedział się" z treści wyroków, że jego stanowisko było błędne, ale wyroki te (WSA i NSA) nie określają precyzyjnie rozwiązania, które należy jedynie mechanicznie przepisać do wydawanej decyzji. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. wyrok sądu I instancji zawiera ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które są przecież ogólnymi wytycznymi. Dopiero w oparciu o nie, jak i w oparciu o zebrany dotychczas materiał dowodowy bądź materiał, który ma być uzupełniony, organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie w sprawie. W wyroku z 4 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając decyzje organu podatkowego obu instancji, nakazał mu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie SK 63/06, wziąć pod uwagę, że wznowienie postępowania należy do trybu nadzwyczajnego, uwzględnić że postępowanie toczyło się w dwóch reżimach prawnych, a następnie rozważyć jakie przepisy w odniesieniu do jakich okresów będą mieć zastosowanie w sprawie w zakresie naliczonych odsetek za zwłokę, a w konsekwencji w jakim zakresie będzie miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Przy takich wytycznych należy wziąć pod uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany do wydania decyzji w kwestii dotyczącej odsetek w związku z decyzją zabezpieczającą, postępowania zabezpieczającego nie prowadził. Było ono prowadzone od 1996 r. przez Urząd Skarbowy, który dysponował materiałami tego postępowania. Należy także wziąć pod uwagę, iż sprawa dotyczy odległych okresów, a jak wynika z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentacja jest niepełna i nie pracują już osoby sprawą zabezpieczenia się zajmujące. Nadto decyzja zabezpieczająca obejmowała cały rok 1995, a nie poszczególne jego miesiące. Te wszystkie okoliczności były przyczyną opóźnienia lub braku odpowiedzi Naczelnika na pytania Dyrektora, nie zaś nieuzasadniona opieszałość tego pierwszego bądź nieefektywna komunikacja między organami podatkowymi, jak to zarzuca skarżąca. Zatem także przekroczenie dwumiesięcznego terminu do wydania decyzji w tej szczególnie skomplikowanej sprawie nastąpiło, co wyjaśniono wyżej, z przyczyn niezależnych od organu, a więc wystąpiła okoliczność wskazana w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także w działaniach obu organów czynności tamujących bieg postępowania. Najdłuższym okresem braku działań Dyrektora Izby Skarbowej był czas od chwili otrzymania przez niego akt administracyjnych (12 października 2009 r.) do momentu wysłania pierwszego pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego (4 listopada 2009 r.) czyli 17 dni. Należy jednak wziąć pod uwagę, że akta administracyjne "wróciły" do Dyrektora po ponad rocznym okresie korzystania z nich przez sądy administracyjne obu instancji. Były to już wówczas akta czterotomowe i ponowne zapoznanie się z nimi oraz przeanalizowanie treści wyroków wydanych w sprawie przez WSA i NSA pod kątem dalszego prowadzenia postępowania wraz ze sprecyzowaniem materiałów i informacji niezbędnych w sprawie, a koniecznych do uzyskania od Naczelnika, wymagało czasu. Zważywszy powyższe Sąd, nie dopatrując się bezczynności Dyrektora Izby Skarbowej po uchylającym jego decyzje wyroku tut. Sądu z dnia 4 grudnia 2008 r. (I SA/Go 728/08), na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Stefan Kowalczyk