I SA/Go 152/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant St. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi I.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Skarżąca I.W. reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego T.Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2009 r. o oddaleniu zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następujących okolicznościach: W dniu [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. i skierował go do egzekucji administracyjnej. W ramach czynności egzekucyjnych zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej prowadzonego przez Bank [...]. W dniu [...] grudnia 2008 r. ww. Bank jako dłużnik zajętej wierzytelności przekazał na rachunek organu egzekucyjnego kwotę 173.711,04 zł, zaspokajając należność główną wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego Nr [...] został skarżącej doręczony w dniu 15 grudnia 2008 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. pełnomocnik skarżącej wniósł do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Jako podstawę zarzutów wskazał art. 33 pkt 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu podniósł, że stawiany zarzut opiera na niedopuszczalności egzekucji w zaistniałej sytuacji faktycznej. Wskazał, że na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej podatniczka wystąpiła do organu podatkowego o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. - do dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej. Według skarżącej tym samym zostały spełnione warunki ustawowe do wstrzymania wykonania decyzji. Podatniczka wpłaciła też dobrowolnie depozyt gotówkowy do organu podatkowego w kwocie wynikającej z decyzji wymiarowej, co jej zdaniem z całą pewnością gwarantowało pełne zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Skarżąca wskazała, że w zaistniałej sytuacji z uwagi na wniesienie przez nią zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008 r. o odmowie przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji , sprawy nie można było uznać za rozstrzygniętą. Stąd też skarżąca postulowała o pozostawienie na rachunku bankowym organu podatkowego kwoty zaoferowanej jako zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego. W związku z powyższym twierdziła też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był w dniu wystawienia tytułu egzekucyjnego w posiadaniu kwoty zabezpieczającej realizację ewentualnych zobowiązań podatkowych skarżącej, a tym samym zbędne było stosowanie środków egzekucyjnych polegających na przymusowym wyegzekwowaniu spornej kwoty. Podejmując czynności egzekucyjne organy, zdaniem skarżącej, naruszyły art. 1 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , bowiem podjęcie tych czynności nastąpiło w sytuacji, kiedy zobowiązany nie uchylał się od wykonania ciążących na nim obowiązków, o których mowa w art. 2 tej ustawy. W toku postępowania skarżąca pismem z dnia [...] lutego 2009 r. wskazała, że zarzut przewidziany w art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji został zgłoszony omyłkowo, zatem wycofała się z niego. W powyższym piśmie podtrzymała natomiast zarzut niedopuszczalności egzekucji, podnosząc dodatkowo, że przepis art. 29 § 1 cyt. ustawy obligował organ egzekucyjny do zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem, uznał za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, ponawiając argumentację zawartą w piśmie z dnia [...] grudnia 2008 r. dot. zgłoszenia zarzutów. Według skarżącej postanowienie organu egzekucyjnego zostało wydane z naruszeniem art. 1 ust. 1 oraz art. 30 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 tej ustawy, gdy wynikają one m.in. z decyzji lub postanowień właściwych organów. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie podstawę należności egzekwowanych w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. stanowiła decyzja Dyrektora UKS określająca skarżącej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Decyzję tę doręczono stronie w dniu [...] września 2008r. i w tym też dniu stała się ona wykonalna. W dniu wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...] istniał przedmiot egzekucji. Organ podniósł też, że z treści art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynikało, by złożenie na jego podstawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji uniemożliwiało prowadzenie egzekucji administracyjnej. Dodał, że decyzja podatkowa Dyrektora UKS, stanowiąca podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego ma charakter deklaratoryjny. Stąd też jego zdaniem nietrafny jest zarzut podniesiony w zażaleniu o podjęciu czynności egzekucyjnych w sytuacji, gdy zobowiązany nie uchylał się od wykonania ciążącego na nim obowiązku, o czym świadczyć miałoby złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia przy jednoczesnej wpłacie depozytu gotówkowego. Organ podkreślał, że sam fakt złożenia ww. wniosku i przekazania gotówki do depozytu nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że zabezpieczenie zostało ustanowione, skutkując wstrzymaniem wykonania decyzji. Dopiero wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przyjęciu depozytu wywołuje ten skutek. Według Dyrektora Izby Skarbowej ostateczne postanowienie w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w formie depozytu gotówkowego i odmowy wstrzymania wykonania decyzji stanowi okoliczność niemającą znaczenia dla oceny wymagalności określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, a tym bardziej kwestii dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Egzekucja w przedmiotowej sprawie była prowadzona na skutek wydania decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., którego termin płatności upłynął w dniu 30 kwietnia 2003 r. W związku z brakiem zapłaty ww. zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 1 oraz art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji istniały podstawy do podjęcia czynności zmierzających do wykonania obowiązków przez zobowiązanego – wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji. Złożenie przez skarżącą wniosków o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji nie upoważniało organu egzekucyjnego do zaniechania obowiązków wynikających z tych przepisów. Podjęcie przez podatnika działań w tym względzie nie oznaczało bowiem dobrowolnego wykonania zobowiązania. W skardze na powyższe postanowienie został postawiony zarzut obrazy art. 1 ust.1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez zaaprobowanie podjęcia czynności egzekucyjnych w sytuacji, gdy zobowiązany nie uchylał się od wykonania ciążących na nim obowiązków , o których mowa w art. 2 cyt. ustawy oraz zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 tej ustawy. Składając skargę pełnomocnik skarżącej domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu zostały powtórzone wszystkie dotychczasowe argumenty zgłoszone w toku postępowania w obu instancjach. Strona skarżąca podkreślała, że nie uchylała się od wykonania ciążącego na niej obowiązku. Naruszenie zatem art. 1 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i podjęcie czynności egzekucyjnych w sytuacji niezaistnienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie, musiało rodzić automatycznie konsekwencje w postaci zarzutu z art. 33 pkt 6 cyt. ustawy, tj. zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zdaniem skarżącej organ egzekucyjny nie może stawiać się "w roli ślepego narzędzia wykonawczego", lecz jest zobowiązany zbadać dopuszczalność zleconej egzekucji z punktu widzenia przepisów prawa. Jest to tym bardziej oczywiste w przypadku, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podając, że w zakresie merytorycznej zasadności wydanego rozstrzygnięcia wypowiedział się w zaskarżonym postanowieniu i stanowisko to nadal podtrzymuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę wniesioną w niniejszej sprawie należało uznać za niezasługującą na uwzględnienie, albowiem wbrew zgłoszonym zarzutom zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W postępowaniu sądowadministracyjnym dokonuje się kontroli m.in. postanowień wydanych w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie, pod względem ich zgodności z prawem. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził żadnej kategorii naruszenia, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. W myśl powołanego przepisu sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). W ocenie Sądu w ustalonym stanie faktycznym wydane postanowienia znajdują wsparcie w obowiązującym prawie; przy ich wydaniu nie doszło też do naruszenia reguł postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem postępowania poddanego kontroli sądowej w niniejszej sprawie była kwestia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty są środkiem zaskarżenia , który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwana u.p.e.a., ogranicza krąg podmiotów legitymowanych do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wyłącznie do zobowiązanego. Z założenia jest to dla tego podmiotu podstawowy środek ochrony przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Zobowiązany, kwestionując prowadzenie postępowania egzekucyjnego, może wnieść zarzuty wyłącznie na podstawie, która została enumeratywnie wyszczególniona w art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 pkt 6 tej ustawy podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. W myśl art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Podkreślić jednak należy, że organ ten nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przeprowadzane z urzędu przez organ egzekucyjny badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej powinno obejmować ustalenie czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy zostało doręczone upomnienie (w rozpatrywanej sprawie egzekucja mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia). Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku, dlatego do zobowiązanego należy wykazanie, że obowiązek już nie istnieje lub że jeszcze nie zaistniał, albo że istnieje, ale nie jest jeszcze wymagalny. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej może wynikać z różnych przyczyn. Może tak być, gdy w danej sprawie właściwa jest egzekucja sądowa albo gdy dany podmiot korzysta z przywilejów i immunitetów, o których mowa w art. 14 u.p.e.a. Egzekucja może też być niedopuszczalna, gdy decyzja nakładająca obowiązki jest nieostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności (tak w sprawach podatkowych od 1 stycznia 2009r. zgodnie z nowelizacją z dnia 7 listopada 2008 r. – Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Wśród przykładów niedopuszczalności egzekucji administracyjnej można jeszcze wymienić przyczynę w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Podkreślić jednak należy, że organ egzekucyjny bada sprawę dopuszczalności egzekucji pod względem formalnym, obowiązuje go bowiem sformułowany w art. 29 § 1 u.p.e.a. zakaz badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny zbadał dopuszczalność egzekucji i prawidłowo odniósł się do związanych z tym kwestii, stwierdzając w szczególności, że tytuł wykonawczy Nr [...] został wystawiony prawidłowo i nadaje się do realizacji. Organ wskazał dodatkowo, że w dniu [...] grudnia 2008 r. nadano klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji. Tymczasem strona skarżąca niedopuszczalność egzekucji w niniejszej sprawie postrzega w ścisłym związku z zainicjowanym przez nią, na podstawie wniosku zgłoszonego zgodnie z obowiązującym wówczas (do 31 grudnia 2008 r.) przepisem art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, postępowaniem w sprawie wstrzymania wykonania decyzji stanowiącej podstawę prawną obowiązku objętego tytułem wykonawczym Nr [...]. Podkreślając, że jednocześnie z przedmiotowym wnioskiem dobrowolnie wpłaciła depozyt gotówkowy w kwocie określonej w decyzji, gwarantującej pełne zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa, skarżąca twierdziła , że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego organ był w posiadaniu kwoty zabezpieczającej realizację jej ewentualnych zobowiązań podatkowych, co jej zdaniem czyniło zbędnym stosowanie środków egzekucyjnych polegających na przymusowym wyegzekwowaniu wyżej wymienionej kwoty. Według skarżącej w zaistniałej sytuacji nie można jej przypisać jako zobowiązanej, że uchylała się od wykonania ciążących na niej obowiązków, zatem podejmując czynności egzekucyjne organy naruszyły art. 1 pkt 1 u.p.e.a., co automatycznie stanowi podstawę do zarzutu z art. 33 pkt 6 tej ustawy , tj. o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W ocenie Sądu powyższy podgląd jest nieuprawniony. Rację ma organ twierdząc, że złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej na podstawie art. 224a w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej nie przekłada się na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Sam fakt złożenia wniosku o przyjęcie depozytu w gotówce, z przekazaniem środków, nie jest wystarczający do ustanowienia zabezpieczenia, skutkującego wstrzymaniem wykonania decyzji. W myśl obowiązujących wówczas przepisów dopiero wydanie postanowienia o przyjęciu depozytu mogło skutkować wydaniem postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Na gruncie niniejszej sprawy zauważyć też trzeba, że co do kwoty wpłaconej tytułem depozytu gotówkowego skarżąca oświadczyła się o jej pozostawieniu na rachunku organu podatkowego, ale wyłącznie na użytek postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji. Nie zadysponowała tą kwotą celem zapłaty zobowiązania podatkowego. Słusznie zatem zostało przyjęte w zaskarżonym postanowieniu, że podjęcie przez podatnika działań w tym względzie nie oznacza dobrowolnego wykonania zobowiązania. Wskazując na naruszenie art. 1 pkt 1 u.p.e.a. skarżąca w istocie odwołuje się do zasady niezbędności egzekucji, wyrażonej w art. 6 § 1 tej ustawy, zarzuca bowiem podjęcie czynności egzekucyjnych pomimo braku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. W powyższej kwestii organ zasadnie podniósł, że przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., którego termin płatności upłynął w dniu 30 kwietnia 2003 r. Zobowiązanie to zostało określone stosowną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2008r. , która ma charakter deklaratoryjny. Decyzja taka stwierdza, że zobowiązanie podatkowe powstało i nie zostało wykonane oraz określa jego prawidłową wysokość. Przedmiotowa decyzja nie kształtuje nowego zobowiązania, a jedynie stwierdza fakt uprzedniego powstania zobowiązania na skutek zaistniałych okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania. W związku z brakiem zapłaty podatku organ egzekucyjny był więc zobligowany do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i w żadnym wypadku nie powinien dopuścić np. do przedawnienia zobowiązania. Podnieść także należy, iż art. 6 § 1 u.p.e.a. jest przede wszystkim adresowany do wierzyciela i normuje jego powinność dążenia do wykonania obowiązku przez zobowiązanego. (Podobnie art. 1 pkt 1 tej ustawy jest dyrektywą skierowaną do tego podmiotu). Poza sytuacjami, w których istnieje obowiązek doręczenia upomnienia, ustawa nie określa terminu, jaki wierzyciel musi zachować przed wszczęciem egzekucji w celu umożliwienia zobowiązanemu dobrowolne spełnienie świadczenia. Wierzyciel musi brać pod uwagę, czy zwłoka w podjęciu czynności egzekucyjnych nie doprowadzi do wygaśnięcia obowiązku ( np. wskutek przedawnienia), powinien też mieć na względzie sposób powstawania zobowiązania (z mocy prawa, do podatnika należało prawidłowe obliczenie wysokości podatku). W świetle powyższego zarzut związany z nieuchylaniem się przez skarżącą od wykonania ciążących na niej obowiązków z tytułu podatku należy uznać za bezpodstawny, a co za tym idzie również zarzut o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Z powyższych względów , na podstawie art. 151 P.p.s.a. , Sąd orzekł jak w sentencji. ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko