I SA/Go 1530/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego A.D. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 1530 / 06 U Z A S A D N I E N I E Skarżący A.D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].10.2006 roku nr [...] która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].08.2006 roku odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1.286,0 złotych zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Z akt sprawy wynika że : Skarżący nabył na terenie Niemiec samochód osobowy marki [...] o pojemności .494 cm3, wyprodukowanego w 1996 roku za kwotę 500 euro. W dniu [...].03.2005 roku skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrz wspólnotowego, wskazując wysokość podatku akcyzowego na kwotę 1.286 złotych, w tymże samym dniu skarżący uiścił powyższą kwotę akcyzy. Co do uiszczenia powyższej kwoty skarżący uzyskał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju co do nabytego samochodu osobowego. W dniu 2.08.2006 roku skarżący wniósł o zwrot podatku akcyzowego kwestionując zasadność jego pobrania. Powołując się na prymat prawa obowiązującego w Unii Europejskiej wskazał iż według prawa nie podlegają opłacie akcyzowej umowy kupna - sprzedaży samochodów używanych już zarejestrowanych na terenie Polski, tak więc opłacie akcyzowej nie powinny podlegać również samochody sprowadzane do Polski z innych krajów Unii Europejskiej. W tej mierze skarżący powołał się na art. 90 ust. 1 Traktatu Rzymskiego o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej z 1957 roku. Decyzja z dnia [...].008.2006 roku Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrz wspólnotowego nabycia samochodu osobowego nabytego przez skarżącego w kwocie 1.286 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazuje iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a w przypadku podatku akcyzowego momentem tym jest podjęcie czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżący dobrowolnie zdaniem Sądu złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrz wspólnotowego, tym samym spełnił obowiązek wynikający z przepisów. Podatek akcyzowy zdaniem organu jest jednym z elementów obowiązującego w Polsce systemu podatkowego i z tego też powodu fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem organu pod pojęciem nabycia wewnątrz wspólnotowego zgodnie z art. 2 ust. 11 ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym należy rozumieć przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 w / w ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami podatku są importerzy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrz wspólnotowego a także podmioty dokonującego każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Oznacza to że podatkowi temu podlegają również samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju. Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrz wspólnotowego powstaje nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgonie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik jest obowiązany zapłacić akcyzę nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Warunkiem obciążenia samochodu podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terenie Polski dokonanej zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Organ podatkowy nadto wywiódł iż zarzut niezgodności obowiązku podatkowego z art. 90 TWE jest niezasadny bowiem podatek ten w przypadku nabycia samochodu jest regulacją prawa krajowego. Zdaniem organu polskie prawo nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Zgodnie z Dyrektywą Rady nr 92 / 12 ma ona zastosowanie do alkoholi, wyrobów tytoniowych i paliw. Przepisy w /w Dyrektywy dozwalają aby państwa członkowskie zachowały prawo do nakładania lub dalszego stosowania podatków nakładanych na inne niż w /w towary. Polskie ustawodawstwo rozróżnia dwa rodzaje towarów : zharmonizowane i niezharmonizowane do których należą samochody. W związku z tym zasady opodatkowania na terenie Unii nie są ujednolicone. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Rady z dnia 25.02.1992 roku państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania i utrzymywania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby zharmonizowane pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości 1.286 złotych. Skarżący powtórzył argumenty i zarzuty zawarte w wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconej kwoty. Ponadto wskazał że organ winien rozstrzygnąć który z przepisów stosować czy krajowy czy wspólnotowy w przypadku istnienia sprzeczności. Nadto wspomniał o prymacie prawa wspólnotowego wynikającego z przepisów Konstytucji RP. Skarżący podkreślił iż art. 90 TWE formułuje bezwzględny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich, a w przypadku samochodów istnieje poważna różnica między opłatą rejestracyjną za samochód nabyty na terenie Polski a opłatą w formie podatku akcyzowego która winna być uiszczona od samochodu sprowadzonego do Polski z obszaru UE. Skarżący wskazał również na zróżnicowanie podatku w zależności od rocznika pojazdu, co nie jest stosowane do pojazdów nabytych na terenie RP. Nadto wskazując na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wskazał iż opłata nakładana nie z powodu sprowadzenia pojazdu a z powodu np. pierwszej rejestracji musi być badana z punktu widzenia art. 90 TWE. Również celem art. 90 jest zapewnienie całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w stosunku do konkurencji między produktami znajdującym się już na rynku krajowym i produktami importowanymi. Art. 90 TWE jest naruszony gdy podatek nałożony na importowany samochód używany oraz podatek nałożony na podobny produkt krajowy obliczane są w różny sposób na podstawie różnych kryteriów które prowadzą do wyższego opodatkowania produktów importowanych. W przypadku samochodów krajowych czyli sprzedawanych w Polsce i wcześniej tam zarejestrowanych nie jest nakładany żaden podatek, a system różnicuje oba produkty, co skutkuje wyłączeniem samochodów krajowych z opodatkowania. Decyzją z dnia [...].10.2006 roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał że wprowadzenie podatku akcyzowego jest zgodne z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady nr 92 / 12 / WEG z 25.02.1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wrogów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania bowiem opodatkowanie samochodów nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem graniczy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zarzut stosowania krajowego porządku prawnego zamiast bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego nie zasługuje na aprobatę, bowiem ustawa o podatku akcyzowym jest w RP obowiązującym prawem, wydanym zgodnie z obowiązującym w Unii zasadami w ramach realizacji obowiązku dostosowania prawa krajowego do standardów wspólnotowych i w ramach delegacji zawartych w odpowiednich aktach prawa europejskiego. Organ celny podkreślił iż organy celne nie są uprawnione do rozstrzygania zgodności przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z przepisami krajowymi, bowiem kwestię tę może rozstrzygnąć tylko ETS. Zdaniem organu podatek akcyzowy i jego wysokość regulowany jest ustawą z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce toteż sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość j nie narusza Traktatu. Nie jest zasadny zarzut iż obowiązek zapłaty akcyzy powstaje tylko przy imporcie lub nabyciu wewnątrz wspólnotowym tylko samochodów importowanych z wyłączeniem samochodów używanych zakupionych w kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowanie na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podmiotami tego podatku są również podmioty dokonujące sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Oznacza to że podatkiem tym są również objęte samochody wyprodukowane w Polsce. Warunkiem natomiast obciążenia podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terenie Polski. W świetle powyższych wywodów skarżący na skutek nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego stał się płatnikiem akcyzy wobec którego powstał obowiązek podatkowy z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później nież z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Organ II instancji nie podzielił również stanowiska skarżącego co do nakładania na samochody sprowadzane z krajów UE wyższej akcyzy niż na podobne samochodu krajowe. Art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza jedną stawkę dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowaych w tym samochodów wynoszącą 65% podstawy określonej w art. 10. Stawki podatku określone w rozporządzeniu i sprecyzowane w załącznikach nr 1 i 2 są takie same. Od powyższej decyzji skargę złożył A.D.. Wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał iż w dniu 18.03.2005 roku zapłacił kwotę 1.286 złotych tytułem akcyzy związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, ponieważ było to niezbędnym elementem rejestracji tegoż samochodu w Polsce. W złożonym wniosku kwestionował zasadność pobrania akcyzy ponieważ stanowi ona opłatę nienależną w świetle prawa wspólnotowego. Jako że prawo to jest częścią polskiego porządku prawnego jest to opłata nienależna i nie powinna być pobierana jako sprzeczna z art. 90 Traktatu o ustanowieniu WE. Zdaniem skarżącego państwa członkowskie WE zachowały w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych prawo do wprowadzania i utrzymania na nie podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Jest ona jedna ograniczona zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z TWE t.j art. 90 TWE. Stanowi on o zakazie dyskryminacyjnego opodatkowania produktów, towarów innych państwa członkowskich, a nakładane podatki winny być takie same jak na nakładane na krajowe produkty podobne. Towarami podobnymi nie są wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce, lecz samochody używane nabywane w Polsce. Niezależnie od tego czy samochód jest kupiony w Polsce czy też nabyty w kraju UE podatek nałożony w związku z tym powinien być taki sam. Natomiast polskie prawo traktuje samochody sprowadzane z innych krajów UE inaczej niż samochodu używane sprzedawane lokalnie. Podatek jest nakładany tylko na pojazdy sprowadzane z krajów UE. Nadto jego wysokośc zależy od roku produkcji pojzasu, a na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy ani inna opłata. System ten różnicuje te dwa rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem samochodów sprzedawanych lokalnie z opodatkowania. Skarżący wskazał iż organy podatkowe winny ustalić które prawo jest stosowane, bowiem to ustalenie nie jest rozstrzyganiem o zgodności przepisów prawa obowiązującego w UE z przepisami obowiązującymi w Polsce, a jedynie kwestia stosowania prawa. Organ podatkowy winien w przypadku stwierdzenia sprzeczności między normą art. 90 TWE a normami prawa krajowego winien zastosować art. 90 TWE. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi w uzasadnieniu zawierając argumenty już wywiedzione w podjętej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zdaniem Sądu skarga okazała się uzasadniona. Z dniem 1.05.2004 roku, a więc z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskie do Unii Europejskiej częścią porządku prawnego obowiązującego w RP stał się system prawa wspólnotowego. Przy czym normy prawa wspólnotowego cechują się bezpośrednią skutecznością i mają pierwszeństwo przed normami państw członkowskich w przypadku sprzeczności z normami ich prawa krajowego, co oznacza iż w przypadku sprzeczności orzeczenie winno być oparte na prawie wspólnotowym. Wskazać należy iż podatek akcyzowy nakładany jest na podstawie ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym / Dz U nr 29 poz. 257 z późn. zm. / Nadto należy podkreślić iż Sąd jak również inne organy państwa członkowskiego, jest związany interpretacją przepisów prawa wspólnotowego zawartą w wyroku ETS z dnia 18.01.2007 roku wydanym w sprawie C - 313 / 05 Maciej Brzeziński v Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Związanie to oparte jest na art. 234 TWE zgodnie z zasadą zapewnienia jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego, jak równie na art. 10 TWE wyrażającego zasadę efektywności prawa wspólnotowego. Nadto państwa członkowskie są zobowiązane zgodnie z art. 292 WTE do poddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu tylko procedurze tam przewidzianej. Wyroki ETS dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne wstecz, a więc winny być stosowane do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia. W wspomnianym wyroku C - 313 / 05 Brzeziński ETS stwierdził że podatek akcyzowy regulowany ustawą z dnia 23.01.2004 roku nie stanowi cła, ani opłaty o równoważnym skutku, bowiem nie jest nakładany na towar w związku z przekroczeniem granicy. Jako część wewnętrznego systemu opodatkowania towarów podatek ten winien zostać oceniony w świetle art. 90 TWE. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, jak również podatków wewnętrznych które pośrednio chronią inne produkty. W związku z tym przedmiotem porównania są samochody osobowe znajdujące się na rynku krajowym i nabyte w innych państwach członkowskich - art. 90 ustęp 1 TWE. Zgodnie z przepisem natomiast prawa krajowego akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami natomiast są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrz wspólnotowego - art. 80 ust. 2 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym /. Podatek akcyzowy, zgodnie z ustawą jest nakładany zarówno na samochody nowe jak i używane przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce czy też w innych państwach członkowskich UE. Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm. / w dniu powstania obowiązku podatkowego / a więc z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym / stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonych w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 roku - Prawo o ruchu drogowym / Dz U z 2003 nr 58 poz. 515 z późn. zm. / W przypadku nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodów osobowych dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy stosował się procentowe stawki akcyzy obliczone według zmieszczonego tam wzoru z uwzględnieniem akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr. 1 przy sprzedaży krajowej i w poz. 21 zał. Nr 2 przy sprzedaży wewnątrz wspólnotowym / Stawki powyższe rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana war t. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podatny opodatkowania. W poz. 27 zał. Nr 1 oraz poz. 21 zał. Nr 2 przewidywały analogiczne stawki akcyzy uzależnione od pojemności silnika dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6% dla pozostałych samochodów 3,1%. Wskazać należy iż przepis art. 90 TWE ma służyć gwarancjom neutralności podatków wewnętrznych ze względu na konkurencję między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Podatek akcyzowy więc może być uznany za zgodny z art. 90 TWE gdy jest tak skonstruowany iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując dyskryminujących skutków. Oznacza to, zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku C - 313 / 05 Brzeziński, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w takim zakresie w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa kwotę tego podatku / nazwaną rezydualną / obciążającą podobne pojazdy, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim które nałożyło podatek. Podatek rezydualny natomiast to podatek który ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z obniżaniem się wartości używanego pojazdu. Tak więc przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 90 TWE jest nieprawidłowa w świetle wykładni zawartej w w / w wyroku, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji organów podatkowych. Podkreślić należy że zgodnie z dokonaną wykładnią art. 90 ust. 1 TWE kwota podatku winna maleć wraz z obniżaniem się wartości pojazdu, a nie rosnąć. W związku z powyższym organy podatkowe winny dokonać ustaleń czy nałożony na skarżącego podatek akcyzowy dyskryminuje samochody używane nabywane w krajach UE, a sprowadzane i rejestrowane w Polsce. W tym celu organ podatkowy winien ustalić czy wzrost stawki podatku wraz z wiekiem pojazdu dotyczy tylko pojazdów używanych pochodzących z innego państwa niż RP, a także czy w przypadku takich pojazdów zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka podatku / rezydualnego / pozostaje niezmienna. Jednocześnie w przypadku ustalenia że nastąpiło pobranie opłaty nienależnej, wobec ustalenia iż wartość podatku / rezydualnego / jest większa co do pojazdów używanych nabywanych w krajach członkowskich a sprowadzanych i rejestrowanych w Polsce, od pojazdów wcześniej zarejestrowanych w Polsce, powstanie po stronie skarżącego roszczenia o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie prawa krajowego. Tak więc na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lut. a i c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,0 złotych. AsesorWSA A.Juszczyk-Wiśniewska SędziaWSA K.Skowrońska-Pastuszko SędziaWSA S.Kowalczyk