I SA/Go 158/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. M.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] ustalającą skarżącą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 252 305,00 zł od dochodów w wysokości 336 406,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] października 2007 r. M.J., będąca mężatką z obowiązującym w jej związku małżeńskim ustrojem wspólności ustawowej, nabyła niezabudowaną działkę rolną o pow. 2,0549 ha położoną w obrębie miejscowości [...] za cenę 616 470,00 zł, która zgodnie z § 3 i § 4 umowy sprzedaży w całości została uiszczona przez kupującą z jej funduszy osobistych. Aktem notarialnym z [...] sierpnia 2012 r. Rep. A Nr [...] sprostowano ww. umowę, wskazując, że nieruchomość małżonkowie M. i J.J. kupili za fundusze pochodzące z ich majątku wspólnego. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] września 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., a postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. w stosunku do małżonka J.J.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 251.225,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie dokonał wystarczających ustaleń w zakresie wysokości oszczędności, jakie małżonkowie mogli zgromadzić na początek roku podatkowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2013 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 252.305,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 336.406,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne twierdzenia podatników, aby dysponowali oni na początek roku podatkowego gotówką w wysokości ok. 700.000,00 zł (w części w PLN, w części w USD, w części w EURO), której źródłem miały być przychody z tytułu upraw i hodowli w prowadzonym przez M.J. od 1986 r. gospodarstwie rolnym oraz z pracy za granicą J.J.. Dyrektor UKS podkreślił, że w składanych oświadczeniach majątkowych żona skarżącego, jako radna, nie wykazała posiadania na koniec poszczególnych lat okresu 2002-2005 środków pieniężnych w walucie polskiej, ani też w walucie obcej. Wobec tego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w latach 2002-2005 nie występowały oszczędności, gdyż dochody konsumowane były na bieżąco. W jego ocenie świadczył o tym fakt, iż w ww. oświadczeniach majątkowych wykazano, że wysokość osiągniętego dochodu (przychodu) z gospodarstwa rolnego w latach 2002-2004 wynosiła 8.218,73 zł, a w roku 2005 – 15.430,74 zł. Ponadto, zbliżoną kwotę dochodu z gospodarstwa rolnego za 2005 r. (14.464,65 zł) M.J. wykazała we wniosku o ustalenie prawa do zasiłku rodzinnego. Organ kontroli dokonał wyliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego za rok 2006 i 2007 na podstawie danych uzyskanych z Ośrodka Doradztwa Rolniczego (żyto ozime, pszenica ozima) oraz z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego, podkreślając, że przesłuchani na okoliczność dochodowości gospodarstwa świadkowie (głównie członkowie rodziny) nie potrafili wskazać kwot dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. W ocenie organu pierwszej instancji, źródłem oszczędności nie mogły być również przychody z tytułu pracy za granicą w latach poprzedzających rok podatkowy. Organ podkreślił, że małżonkowie J. nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów świadczących o uzyskiwaniu znacznych dochodów z tego źródła. Z zeznań podatkowych (PIT-36) wynikało natomiast, iż dochody z tego tytułu wynosiły w 2003 r.: 1.234,02 zł, a w 2004 r.: 19.618,75 zł. Kwestionując okoliczność posiadania znacznych oszczędności organ wskazał także na fakt zaciągnięcia w latach 2004 -2007 kredytów bankowych, w tym konsumenckich, nabywania przez małżonków środków transportowych o małej wartości oraz posiadania zaległości w spłatach 2 rat przy kredycie z 2005 r. i 1 raty przy kredycie z 2004 r., co w ocenie organu świadczyło o braku bieżącej płynności w spłatach zadłużenia. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącego odwołania, decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem opodatkowania były dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie zaś przychody z działalności rolniczej, które z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w świetle art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają wyłączeniu. Organ odwoławczy podkreślił, że bezsporną okolicznością w sprawie był fakt nabycia przez małżonków J. nieruchomości rolnej położnej w [...] za cenę 616.470,00 zł. Niesporna była również okoliczność zapłaty pełnej kwoty transakcji, dokonana przez nich jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego. Nadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozostałe wydatki roku podatkowego także nie budzą wątpliwości. Sporną okazała się wysokość dochodów małżonków w roku podatkowym oraz latach poprzedzających rok podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że zasadnym było dokonanie oszacowania przez organ pierwszej instancji dochodów z działalności rolnej za lata 2006 – 2007 w oparciu o wielkości w zakresie kosztów bezpośrednich produkcji rolnej oraz wartości plonów z 1 hektara poszczególnych upraw wskazanych przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego (dane dla żyta ozimego, pszenicy ozimej) oraz z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego (dla malin, truskawek, ziemniaków wczesnych). Miało to bowiem miejsce po oświadczeniu żony skarżącego w dniu [...] marca 2012 r., iż zakup nieruchomości został sfinansowany z pieniędzy wygenerowanych tytułem prowadzenia od 1986 r. gospodarstwa. M.J. stwierdziła wtedy, że nie jest zobligowana do prowadzenia dokumentacji w tym zakresie, w związku z czym nie mogła "wiarygodnie ustosunkować się do zadawanych pytań". Dodała, aby organ kontroli nie oczekiwał od niej bardziej szczegółowych informacji, niż te które wskazała w dotychczasowej korespondencji. Nie była bowiem w stanie nawet w przybliżeniu określić ile było zebranych plonów z pola, ile zjadły zwierzęta, ile skonsumowała rodzina, a ile sprzedano, jakie były ceny sprzedaży, czy trzeba było posiłkować się zakupem sztucznego nawozu. Szczegółowych danych odnośnie prowadzonego gospodarstwa rolnego żona skarżącego nie wskazała także w toku przesłuchania, które odbyło się [...] maja 2012 r. Organ przytaczając uzyskane od poszczególnych świadków informacje, wskazał na rozbieżności w ich zeznaniach w porównaniu do zeznań skarżącej, co przesądziło o odmowie uznania ich za wiarygodne. Nieścisłości w zeznaniach świadków dotyczyły okoliczności związanych ze sprzedażą oferowanych produktów rolnych, w szczególności ceny oraz wielkości sprzedaży. Podniósł, że nawet członkowie najbliższej rodziny dysponowali w zakresie dochodowości gospodarstwa rolnego ogólnikową wiedzą. Dzieci strony nie potrafiły wskazać na wysokość: plonów z upraw, kosztów bezpośrednich produkcji, cen sprzedaży, ilości sprzedaży, itp. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o dochodowości gospodarstwa organ kontroli nie mógł przesądzić także na podstawie zeznań męża skarżącej, który wskazał, że truskawek było 80 arów, a malin i ziemniaków po pół hektara, co znacząco odbiegało od wielkości wskazanych przez skarżącą. Organ odwoławczy nie znalazł żadnych podstaw do kwestionowania wyliczeń organu pierwszej instancji w zakresie dochodowości gospodarstwa rolnego w latach 2006-2007. W szczególności za bezzasadny uznał zarzut, jakoby przy tych wyliczeniach organ kontroli był nieobiektywny i działał na niekorzyść skarżącego. Zaznaczył, że przeczy temu fakt, iż w zaskarżonej decyzji organ I instancji przyjął na korzyść skarżącego: nieodpłatne otrzymywanie sadzonek truskawek oraz malin od J.L. (organ nie uwzględnił w wyliczeniu kosztów ich nabycia), nie zatrudnianie pracowników (organ przychylił się do wyjaśnień, iż przy gospodarce pracowała cała rodzina, korzystając jedynie z pomocy sąsiedzkiej) oraz wynajmowanie do prac jedynie kombajnu (organ nie uwzględnił innych kosztów mechanizacji). Ponadto organ nie odliczał przekazywanych na rzecz rodziny czy sąsiadów płodów rolnych. Nie uwzględnił okoliczności przeznaczania płodów na wyżywienie zwierząt. Pomimo, iż żona skarżącego zgłosiła do ARiMR działki o łącznym areale 7,96 ha, uwzględnił przy obliczeniach areał podany przez nią w pisemnych wyjaśnieniach składanych w toku postępowania, tj. 8,35 ha łącznie. Organ odwoławczy za prawidłowe przyjął także uznanie przez organ pierwszej instancji braku podstaw do ustalania cen oferowanych przez hurtowych odbiorców z Niemiec. Organ podkreślił, że wielkość posiadanego areału świadczyła o tym, iż M.J. była drobnym rolnikiem. Nie była więc w stanie wyprodukować w hurtowych ilościach owoców, skoro jak sama zeznała uszykowanie jednego transportu malin wielkości 60 kilo trwało cały dzień (z przerwami) przy zaangażowaniu pracy dzieci i męża. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na nieposiadanie kwoty 700 000,00 zł oszczędności przez skarżącą i jej męża wskazywał również obraz sytuacji finansowej małżonków J., na który składały się m. in. zaciągane kredyty w Banku [...] (w tym nieterminowe spłaty rat kredytów) oraz uzyskiwane dochody w latach poprzedzających rok podatkowy. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę, zarzucając: 1. obrazę art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji na podstawie przepisów ustawy z mocy prawa wyłączonej od możliwości jej stosowania; 2. obrazę art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jednostronną i dowolną interpretację dowodów i ustaleń poczynionych w toku postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem decyzji; 3. obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich czynności zmierzających do prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, uniemożliwienie pełnomocnikowi strony złożenia wniosków dowodowych oraz czynnego udziału w czynnościach - co w konsekwencji doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem decyzji; 4. pominięcie, przy orzekaniu w sprawie, uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., wydanego w sprawie SK 18/09 , w zakresie konstytucyjności aktualnego brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie albo uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 583/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Na skutek skargi kasacyjnej organu wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15 a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. NSA stwierdził, że istotne w sprawie było to, czy małżonkowie J. posiadali oszczędności na koniec 2006 r. (w wysokości 700.000,- zł), z których mogli sfinansować w 2007 r. zakup nieruchomości rolnej położnej w miejscowości [...] za kwotę 616.470,00 zł. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach, iż organy podatkowe dodatkowo wskazywały w decyzjach na oświadczenia majątkowe M.J., w których wykazano, iż wysokość osiągniętego dochodu (przychodu) z gospodarstwa rolnego w latach 2002 - 2004 wynosiła - 8.218,73 zł, a w roku 2005 – 15.430,74 zł. Ponadto we wniosku o ustalenie prawa do zasiłku rodzinnego M.J. wykazała dochód z gospodarstwa rolnego za 2005r. w kwocie 14.464,65 zł. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji powinien wyjaśnić dlaczego dane z oświadczeń majątkowych M.J. oraz z wniosku o ustalenie zasiłku rodzinnego, nie mogą potwierdzać dochodowości z prowadzonego gospodarstwa rolnego i dlaczego te dokumenty (dowody) przemawiają na niekorzyść skarżących. Zaznaczył, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim pominął zatem istotną okoliczność, że wnioski organu podatkowego nie powinny być wybiórcze, w kontekście innych dowodów i rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. NSA podkreślił, iż do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej i mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. Zdaniem NSA, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. Nadto, NSA stwierdził, że istotą postępowania sądowoadministracyjnego jest kontrola działań podjętych przez organy administracji, zatem orzekanie musi być odnoszone przede wszystkim do akt organu podatkowego. Dokumenty dołączone do skargi stanowią akta sądowe, jednak ich znaczenie należy widzieć w innym świetle niż treść przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. Konieczność takiego ujmowania tych dokumentów wynika z tego, że Sąd pierwszej instancji zasadniczo nie prowadzi postępowania dowodowego, toteż jego rolą nie jest kompletowanie materiału dowodowego. Sąd I instancji ocenia materiał dowodowy organu, zatem strona właśnie w postępowaniu przed organem powinna zmierzać do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie dopiero na etapie postępowania sądowego, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie Sąd nie przeprowadził dowodów uzupełniających z dokumentów (świadectw pracy), jak również skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie takich dowodów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 252 305,00 zł od dochodów w wysokości 336 406,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 – powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), bowiem była ona już rozpoznawana przez sądy administracyjne. Dla przypomnienia wskazać należy, że wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 583/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, natomiast wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji przekazując jednocześnie temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie ze wskazanym art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pamiętać przy tym należy, że mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 – powoływane orzeczenia sądowe dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia sądu kasacyjnego zmieni się stan prawny. Jednakże żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zgodnie z art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nadmienić należy, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z cyt. wyroku w sprawie P 49/13. Z kolei w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał stwierdził, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe.(...) Zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do tego czy organy podatkowe zabrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do uznania ze skarżąca wraz z mężem nie mogli mieć takich oszczędności pieniężnych, z których sfinalizowali wydatki roku 2007 r. a tym, samym czy w sprawie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania przez organy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15 z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. NSA zaznaczył także, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W toku prowadzonego przez organy postępowania skarżąca i jej mąż utrzymywali, że źródłem pokrycia poniesionych przez nich w roku 2007 wydatków, tj. zakupu nieruchomości za kwotę 616 470,00 zł, były dochody z prowadzonej działalności rolniczej w latach 1986-2007 oraz pracy męża skarżącej za granicą. Wobec powyższego organ podatkowy, podjął działania mające na celu ustalenie dochodowości gospodarstwa małżonków J.. Podczas przesłuchania M.J. nie potrafiła określić średniej wielkości plonów z poszczególnych upraw, kosztów bezpośrednich produkcji, odbiorców upraw, kwot uzyskanych z ich sprzedaży. Również przesłuchani na tę okoliczność świadkowie, w tym członkowie rodziny, nie orientowali się, jakie następowały zmiany w sposobie upraw, wydajności z hektara, dochodowości poszczególnych upraw. C.S. (siostra skarżącej) nie potrafiła wskazać prawidłowego areału jakim w 2007 r. dysponowali małżonkowie J.. Odnoście prowadzonej przez siostrę uprawy malin i truskawek stwierdziła, że siostra założyła je w 2003 r., co pozostaje w sprzeczności zeznaniami skarżącej i jej męża, która wyjaśniła, że uprawa truskawek rozpoczęła się od 1987 r., a malin od 1997 r. Podobnie C.S. wbrew wyjaśnieniom skarżącej zeznała, iż siostra zatrudniała sezonowo pracowników. Z kolei syn skarżących – M.J. stwierdził, że w 2007 r. matka uprawiała kalafiory i cebulę jednakże w zeznaniach M.J. nie ma o tym mowy. J.L., który jak wynika z wyjaśnień skarżącej, miał jej doradzać w prowadzeniu gospodarstwa, nie potrafił określić co konkretnie uprawiała na określonym areale, jaka uprawa jest najbardziej opłacalna, jakie są koszty danego rodzaju upraw, jakiego rzędu kwoty należy inwestować w prowadzoną działalność rolną i choćby procentowo, jaką część dochodu można odłożyć. Co więcej, sam uprawiając truskawki i maliny, a także sprzedając na rynku w [...], nie potrafił w ogóle określić osiąganych przychodów, czy też poniesionych kosztów z tego tytułu. Nie wskazał również odmian truskawek czy malin, które uprawiała skarżąca, mimo iż miał przekazywać jej sadzonki. Organ przesłuchał pracowników Urzędu Miejskiego, którzy mieli nabywać truskawki i maliny od M.J., tj. T.S., M.R., B.B., K.D., J.C., J.G., M.G. i M.K.. Wszyscy ww. świadkowie potwierdzili wprawdzie, że nabywali truskawki i maliny od skarżącej, przywożącej uprzednio zamówiony towar, który był świeży, smaczny, dobrej jakości, bezpośrednio dostępny i w cenach niższych, niż u okolicznych handlowców. Jednakże, ich zeznania, jak słusznie zauważyły organy podatkowe są niespójne co do cen sprzedaży stosowanych przez skarżącą. T.S. i K.D. wskazały, iż cena truskawek oscylowała w kwocie 6 zł za 1 kg, natomiast wg B.B. 6 zł ale za 2,5 kg. J.C. płaciła natomiast od 12 zł do 15 zł za 2- 2,5 kg tych owoców. M.R. wskazała na ceny: 6 zł i 12 zł, ale nie wiedziała czego dotyczyły, M.G. wskazała na 10 zł za 1 kg, zaś J.G. w ogóle nie pamiętała cen malin. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej powyższe rozbieżności co do kształtowania się cen są istotne biorąc pod uwagę fakt, że skarżąca do protokołu z dnia [...].01.2013 r. zeznała, iż dla wszystkich odbiorców, w tym indywidualnych stosowała jedną cenę - hurtową. Co więcej świadkowie, którzy wskazywali na konkretne ceny stosowane przez skarżącą, nie umieli porównać ich do cen stosowanych przez innych handlowców. Na podstawie powyższych zeznań organ nie mógł zatem ustalić wartości sprzedaży owoców. Nadmienić także należy, że w zakresie uprawy malin i truskawek M.J., wskazując na konkretne ilości zbiorów, podawała w sposób ogólny wielkość zbiorów, bez ich różnicowania ze względu chociażby na dany rok, przy czym na początku postępowania twierdziła, że w ogóle nie jest w stanie jej określić. Wobec powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie dokonały oszacowania dochodów z działalności rolnej prowadzonej przez skarżącą za lata 2006-2007 we własnym zakresie, opierając się przy tym na wielkościach w zakresie kosztów bezpośrednich produkcji rolnej oraz wartości plonów z 1 hektara poszczególnych upraw wskazanych przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego (dane dla żyta ozimego, pszenicy ozimej) oraz z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego (dla malin, truskawek, ziemniaków wczesnych). Co istotne oszacowana przez organ kwota dochodów z prowadzonego przez skarżącą gospodarstwa rolnego jest zbliżona do kwot dochodów wskazanych przez nią w złożonych oświadczeniach majątkowych za lata 2003-2005. W tych bowiem latach skarżąca była radną Rady Miejskiej. W ww. oświadczeniach M.J. wykazała, że tytułem prowadzenia gospodarstwa rolnego: - o pow. 10,55 ha w 2002 r. osiągnęła przychód i dochód w wysokości 8 218,73 zł, - o pow. 10,55 ha w 2003 r. osiągnęła dochód w wysokości 8 218,73 zł, (przychód: 12 000,00 zł), - o pow. 9,49 ha w 2004 r. osiągnęła dochód w wysokości 8 218,73 zł, (przychód: 12 000,00 zł), - o pow. 9,49 ha w 2005 r. osiągnęła przychód i dochód w wysokości 15 430,74 zł. W toku postępowania skarżąca utrzymywała, że pomyliła się wypełniając druk oświadczenia o stanie majątkowym wpisując jako roczny dochód z działalności rolniczej, dochód z 1 ha przeliczeniowego. Trudno jednak uznać aby pomyliła się w tym zakresie aż pięciokrotnie a omyłka ta nie została zauważona. Nadmienić również należy, że M.J. ubiegała się o zasiłek rodzinny w Ośrodku Pomocy Społecznej. Wypełniając wniosek w tym przedmiocie jako uzyskane dochody za 2005 r. wykazała dochód z działalności rolniczej w kwocie 14.464,65 zł. Wskazała również inne dochody - jak np. niepodlegające opodatkowaniu kwoty uzyskane ze stypendium szkolnego - 300,00 zł, a także diety - 6.837,84 zł. Podany w ww. wniosku dochód z działalności rolniczej jest zbliżony do dochodu wykazanego w oświadczeniu majątkowym skarżącej za 2005 r. Okoliczność ta tym bardziej dyskwalifikuje wyjaśnienia skarżącej o omyłce w tym zakresie. Skarżąca i jej mąż utrzymywali, że prowadząc skromny i oszczędny tryb życia gromadzili oszczędności w gotówce, w tym w walucie obcej. Jednakże w żadnym ze złożonych oświadczeń majątkowych skarżąca nie podała danych wskazujących na posiadanie zasobów pieniężnych. W przeznaczonych na ten cel rubrykach wskazywała "nie posiada". Należy mieć na uwadze, że oświadczenia majątkowe składane są pod rygorem odpowiedzialności karnej, co składający oświadczenie potwierdza własnoręcznym podpisem. Trudno zatem uznać aby skarżąca nie miała wiedzy w tym zakresie. Co więcej, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, skarżąca nie miała jakichkolwiek powodów by podawać nieprawdę w składanych oświadczeniach majątkowych (w tym okresie nie było wobec niej prowadzone jakiekolwiek postępowanie podatkowe), zawyżając lub zaniżając poziom dochodowości z działalności rolniczej. Oświadczenia te składała po niedługim czasie od uzyskania przychodów z tego tytułu, zatem ich wysokość była jej doskonale znana. Zgodzić się należy z wnioskami organów podatkowych, że już sam fakt złożenia wniosku do Ośrodka Pomocy Społecznej podważa wyjaśnienia skarżącej i jej małżonka o posiadaniu znacznych oszczędności. Podobnie na brak oszczędności wskazuje fakt zaciągania przez małżonków kredytów w Banku [...]: w wysokości 10 000,00 zł na cele mieszkaniowe (remont mieszkania) oraz konsumenckich kredytów gotówkowych na kwotę 6 000,00 zł i 3 000,00 zł. Trudno bowiem uznać za racjonalne, zwłaszcza, że małżonkowie na każdym kroku podkreślali oszczędny tryb życia, by mając tak wysokie oszczędności zaciągali kredyty, w stosunkowo niewielkich kwotach, których spłata wiązała się z uiszczeniem dodatkowych prowizji czy odsetek. Tym bardziej, że, jak ustaliły organy, małżonkowie nie spłacali rat w terminie, co generowało dodatkowe koszty. Powyższe okoliczności wskazują raczej na bieżące zużywanie osiąganych przez małżonków J. odchodów niż ich gromadzenie. Z zeznań skarżącej, jej małżonki i świadków wynika, że małżonkowie J. żyli skromnie. Ich dzieci nie wyjeżdżały na wakacje (z wyjątkiem wyjazdów ze szkoły i parafii) i same pracowały na własne wydatki (np. zbierały grzyby). Nie pomagali żadnemu z nich w usamodzielnieniu się, czy też w sfinansowaniu nauki. Istotne jest również to, że skarżąca inwestowała w prowadzone gospodarstwo rolne, co również powodowało uszczuplenie ewentualnych oszczędności. Zgromadzeniu przez małżonków J. wskazywanych środków pieniężnych nie uwiarygadniają także zeznania męża skarżącej odnoście jego zarobków otrzymywanych za granicą. Wskazał on, że zarobił ok 150.000 do 200.000 zł. Zarabiał 15 EUR za godziną, pracował po 10 godzin dziennie, natomiast w markach zarabiał 18 marek za godzinę i również pracował po 10 godzin dziennie. Wyjaśnił, że posiada świadectwo pracy, wizę i angaż związany z pracą na tych kontraktach a firma odprowadzała za niego podatki. Jednakże pomimo ww. zeznań skarżący nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o uzyskiwaniu jakichkolwiek dochodów z tytułu pracy za granicą. Organ podatkowy ustalił natomiast, że w zeznaniach podatkowych PIT-36 w latach 2003-2004 wykazane zostały dochody z tytułu pracy za granicą J.J. i wynosiły one w 2003 r. 1.234,02 zł oraz w 2004 r. 19.618,75 zł. Z kolei w oświadczeniach majątkowych małżonki skarżącego za ww. okres brak jest informacji o jakichkolwiek oszczędnościach. Podniesione przez skarżącą, na etapie skargi do tutejszego Sądu nowe dowody w postaci czterech świadectw pracy J.J. (z dnia [...] czerwca 2001 r., [...] lipca 2001 r., [...] kwietnia 2002 r., [...] kwietnia 2005 r.) dotyczące jego zatrudnienia w charakterze cieśli lub murarza w Niemczech nie mogą odnieść oczekiwanego przez nią skutku. Gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu jest bowiem rolą organu. Zatem strona właśnie w postępowaniu przed organem powinna zmierzać do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd natomiast dokonuje kontroli tego postępowania pod względem zgodności z prawem dokonując m.in. oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ. Wyjątek w tym zakresie stanowi art. 106 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd, w kontekście całości zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, w tym oświadczeń majątkowych skarżącej i panującego w ich małżeństwie ustroju wspólności ustawowej, nie uznał jakoby ww. świadectwa były istotne dla niniejszej sprawy. Natomiast skarżąca nie wnioskowała o przeprowadzenie takiego dowodu. W ocenie Sądu organy podatkowe, z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej w tym w art. 121, art.122, art. 123, art. 124, art.180 § 1 tej ustawy zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy (zeznania świadków, skarżącej i jej męża, oświadczenia majątkowe skarżącej, informacje bankowe o posiadanych przez małżonków J. środkach na rachunkach bankowych i zaciąganych kredytach) pozwalający na zobrazowanie sytuacji majątkowej małżonków J. i dokonały jego oceny zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają zaś wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Skarżąca kwestionuje ustalenia organów niemniej jednak w toku postępowania nie uprawdopodobniła okoliczności pozwalających przyjąć, że ze środków z prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz pracy za granicą jej męża, była w stanie zaoszczędzić, wraz z mężem, kwotę w wysokości 700 000,00 zł. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom skarżącej, art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, brak jest bowiem podstaw by uznać, że środki te pochodziły z działalności rolnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.