I SA/Go 159/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. I SA/Go 159/08 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2007r. nr [...], którym organ I instancji odmówił podatnikowi A.K. umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dotyczącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujący, ustalony w toku postępowania stan faktyczny sprawy: Postanowieniem z [...] lipca 2006r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do określenia A.K. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Postanowienie to doręczono podatnikowi 4 lipca 2006r. [...] lipca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący zobowiązanie podatkowe A.K. w podatku dochodowym za 2003r., wykazane w zeznaniu podatkowym PIT- 36 z [...] marca 2006r. i następnie na jego podstawie wszczął postępowanie egzekucyjne : [...] sierpnia 2006r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienie o zajęciu w dniu [...] września 2006r. doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności, a w dniu [...] września 2006r. zobowiązanemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Wnioskiem o uchylenie postępowania egzekucyjnego z [...] lipca 2007r. A.K. wniósł o: 1. uchylenie postępowania egzekucyjnego w sprawie [...] (tytuł egzekucyjny [...]) dotyczącego kwoty 53.324,90 zł. z tytułu osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003, 2. uchylenie wszelkich innych decyzji wydanych w zakresie zabezpieczenia ściągalności kwoty 53. 324,90 zł. 3. wycofanie wniosku z Sądu Rejonowego w zakresie wyjawienia majątku, 4. wycofanie wniosku z Sądu Rejonowego w zakresie żądania zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. W uzasadnieniu wniosku wskazał na złożoną [...] lipca 2007r. korektę zeznania podatkowego za 2003r., która całkowicie niwelowała podatek do zapłaty wykazany w pierwotnym zeznaniu podatkowym w kwocie 53 324,90 zł. Wnioskodawca, wezwany do sprecyzowania żądania zawartego w punkcie 1 wniosku pismem [...] sierpnia 2007r. wyjaśnił, iż podanie dotyczy umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] sierpnia 2007r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z [...] lipca 2006r. a do pozostałych żądań podatnika ustosunkował się w piśmie nr [...] z [...] sierpnia 2007r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienionych przez ustawodawcę w przepisie art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W szczególności zaś, brak podstaw do uznania, iż zobowiązanie podatkowe objęte tytułem wykonawczym [...] nie istnieje. Korekta zeznania podatkowego za 2003r., w którym wykazano zerową kwotę podatku do zapłaty nie wywołała, zdaniem organu I instancji, skutków prawnych, ponieważ złożona została po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. A.K., reprezentowany przez radcę prawnego wniósł zażalenie na postanowienie organu I instancji w którym podniósł, iż egzekwowany obowiązek nie istnieje, bowiem kwota podatku, wykazana w pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-36 była wynikiem błędu w wyliczeniu. Żalący wskazał, iż w celu usunięcia w/w nieprawidłowości w dniu 6 lipca 2007r. złożył korektę zeznania, w której wykazał zerową kwotę podatku do zapłaty. Przyznając, iż korekta ta nie wywołała skutków prawnych stwierdził, że organ egzekucyjny podejmując rozstrzygnięcie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, winien uwzględnić okoliczności, które wyraźnie wynikają z toczącego się postępowania podatkowego, tym bardziej, że postępowanie to ma na celu wyłącznie określenie w jakiej wysokości strata w kwocie 304.323,02 zł., wykazana w zeznaniu podatkowym za 2002r. zostanie pokryta z dochodu osiągniętego w 2003r. Sama wysokość straty w ocenie żalącego dowodziła, iż w odniesieniu do 2003r. nie wystąpił podatek do zapłaty. Ponadto podniósł, iż przepis art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawęża okoliczności stanowiących podstawę stwierdzenia nieistnienia obowiązku do prawomocnej decyzji. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , iż podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego w świetle art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowi złożenie korekty zeznania podatkowego za 2003r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa – art. 21 § pkt 1 Ordynacji podatkowej – i podatek wykazany w deklaracji stanowi podatek do zapłaty. Podatnikowi przysługuje prawo złożenia korekty zeznania podatkowego, ale uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Ponieważ postępowanie podatkowe zostało wszczęte [...] lipca 2007r., a korektę zeznania podatkowego podatnik złożył [...] lipca 2007r. , nie mogła ona , zdaniem organu odwoławczego wywołać zamierzonego skutku. Odnosząc się do zarzutu zażalenia, iż organ w toku rozpoznawania zażalenia winien uwzględnić okoliczności stanowiące podstawę korekty zeznania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niedopuszczalne rozstrzyganie kwestii dotyczących wymiaru podatku przy okazji rozpatrywania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, bowiem w tym zakresie dokonuje oceny stanu faktycznego w kontekście przesłanek wynikających z art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych następuje w odrębnie toczącym się postępowaniu w tym przedmiocie. Przedłużenie postępowania podatkowego pozostawało w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Na przewlekłość postępowania przysługiwało podatnikowi prawo do złożenia wniosku o ponaglenie do organu wyższego stopnia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. A.K. zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez odmowę uznania złożonej korekty podatku dochodowego za 2003r. wykazującej stratę w podatku dochodowym za 2002r. oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie przez brak ustalenia zakresu wszczętej kontroli i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że po wykryciu oczywistego błędu w wyliczeniu podatku w dniu [...] lipca 2007r. skorygował deklarację podatkową za 2003r., wykazując, że w 2002r. poniósł stratę w działalności gospodarczej w wysokości 304.323,02 zł co w jego przekonaniu skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego za 2003r. w świetle art. 59 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podniósł, że z brzmienia przepisu art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą podatkową, co oznaczało, iż konieczne było ustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zakresu wszczętego postępowania celem ustalenia, czy złożona korekta jest objęta tym postępowaniem, tym bardziej, że w postanowieniu organu drugiej instancji nie wskazano daty doręczenia A.K. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego złożona korekta deklaracji w zakresie zaliczenia straty za 2002r. nie była objęta kontrolą dotyczącą zdarzeń i czynności podjętych przez podatnika w 2003r. Zawieszenie prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2003r. miałoby miejsce jedynie w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej za 2002r., w którym wygenerowana została strata z tytułu działalności gospodarczej, zaliczona następnie na poczet wyniku finansowego za 2003r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że art. 59 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewiduje wygaśnięcia zobowiązania wskutek skorygowania deklaracji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu braku rozważenia przez Dyrektora Izby Skarbowej skuteczności złożonej w dniu 6 lipca 2007r. korekty w kontekście zakresu postępowania podatkowego, wszczętego w dniu [...] lipca 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z zaskarżonego postanowienia w sposób jednoznaczny wynika, że skoro postępowanie podatkowe prowadzone jest w zakresie rozliczeń podatnika z tytułu podatku dochodowego za 2003r., to korekta zeznania podatkowego za ten okres jest prawnie nieskuteczna, ponieważ zakres postępowania podatkowego pokrywa się z zakresem korekty. Twierdzenia skarżącego jakoby postępowanie podatkowe zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2003r. prowadzone było z pominięciem okoliczności dotyczących zdarzeń z lat ubiegłych, które mogły mieć wpływ na wymiar podatku, nie mają uzasadnienia prawnego. Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zobligowany jest bowiem, stosownie do art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej, do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym przesądzanie przed zakończeniem postępowania podatkowego, iż z uwagi na wysokość straty poniesionej w ubiegłych latach nie wystąpi podatek do zapłaty, byłoby co najmniej przedwczesne. Postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z [...] lipca 2006r. zakończone zostanie decyzją określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Dopiero ta przyszła decyzja, w zależności od zawartego w niej rozstrzygnięcia, może stanowić podstawę do uznania, iż zobowiązania podatkowe, objęte tytułem wykonawczyni Nr [...] z [...] lipca 2006r. nie istniało. W takim przypadku przypadku organ egzekucyjny zobligowany byłby z urzędu umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stosownie do brzmienia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania , które nastąpiło w dniu [...] lipca 2006r., co potwierdza adnotacja widniejąca na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki listowej Nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarżący domagał się umorzenia egzekucji w związku ze złożoną korektą deklaracji podatkowej PIT-36. Wniosek skarżącego organy podatkowe rozważyły w świetle art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej określanej skrótem EgzAdmU - uznając, że nie zachodzi żadna z przesłanek umorzenia w nim wymienionych, a w szczególności nie jest nią wskazana przez skarżącego korekta rocznego zeznania podatkowego. Przepis art. 59 EgzAdmU stanowi, iż postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Bezsporne jest w sprawie, iż w dniu [...] lipca 2006r. wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., o czym skarżący został powiadomiony przez doręczenie mu odpisu postanowienia w dniu 4 lipca 2006r. jak również bezsporne jest , że skarżący w dniu [...] lipca 2006r. złożył korektę własnego zeznania podatkowego za 2003r. Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U., Nr 137, poz. 926 ze zm.) uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą zaś w myśl § 2 tego samego przepisu złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych. Tak też, w zgodzie z cytowanym wyżej przepisem, oceniły złożoną przez skarżącego korektę zeznania organy obu instancji. W konsekwencji złożenie takiej nieskutecznej korekty nie zamyka organowi podatkowemu drogi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem korekta zeznania podatkowego nie wywołała żadnych skutków zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż kwota podatku wykazana w zeznaniu rocznym a nie zapłacona w terminie jest zaległością podatkową dotąd dopóki zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. nie zostanie określone decyzją organu podatkowego w innej, prawidłowej wysokości, stosownie do uregulowania zawartego art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej lub też zobowiązanie nie wygaśnie w inny sposób przewidziany w art. 59 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku dochodowego nie zostało zakończone do chwili obecnej decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2003r, a skarżący nie wykazał by zobowiązanie podatkowe wygasło z powodów określonych w art. 59 Ordynacji podatkowej, nie zachodziły w ocenie Sądu, przyczyny do umorzenia przez organy podatkowe postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji do uwzględnienia skargi podatnika. Reasumując – zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym [...] nie wygasło, wbrew twierdzeniu skarżącego. Nie znalazł przy tym potwierdzenia w toku kontroli sądowoadministracyjnej zarzut strony, iż korekta zeznania podatkowego za 2003r. dokonana została przed wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego określenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za ten okres. Jak wynika z akt administracyjnych postępowanie podatkowe wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] lipca 2006r., doręczonym stronie 4 lipca 2006r. co wynika z załączonego potwierdzenia odbioru przesyłki na karcie 21A. Fakt zaś dokonania korekty w dniu [...] lipca 2006r. potwierdza sam skarżący. Podobnie niezasadny jest zarzut skarżącego, iż nie został określony zakres postępowania podatkowego. Jest to zarzut oczywiście sprzeczny z treścią postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2006r. W postanowieniu tym bowiem wyraźnie zawarto stwierdzenie, iż postępowanie wszczyna się w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Określenie to nie jest niczym innym jak podaniem zakresu postępowania. Postępowanie to mianowicie ma dotyczyć prawidłowości rocznego rozliczenia podatku dochodowego za okres w nim wskazany – rok 2003r. co oznacza w świetle art. 81b Ordynacji podatkowej zawieszenie prawa do korekty zeznania podatkowego za cały ten okres od momentu wszczęcia postępowania, którym w niniejszej sprawie był dzień doręczenia skarżącemu postanowienia tj. 4 lipca 2006r. Wobec zatem nie potwierdzenia się zarzutów podniesionych przez skarżącego oraz nie stwierdzenia innych uchybień prawu, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270) skargę jako niezasadną oddalił. /-/ A. Rzepecka /-/ J. Wierchowicz /-/ S. Kowalczyk