I SA/Go 160/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi I.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kwoty zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do marca oraz od sierpnia do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] marca 2008 r. I.W. złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwiększenia kwoty przyjętego zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku I.W. na poczet wierzytelności w podatku od towarów i usług za styczeń, luty marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r., określając przybliżone zobowiązanie podatkowe za ten okres w wysokości 416.073 zł. W celu wykonania tej decyzji skarżąca wniosła o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu gotówkowego. Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął to zabezpieczenie. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za te same miesiące 2002 r. Decyzję doręczono skarżącej tego samego dnia. W dniu [...] października 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącej o zwiększenie kwoty przyjętego zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego do kwoty 899.014,60 zł. Uzasadniając wniosek I.W. wskazała, iż z w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że określono w niej zobowiązanie w kwocie wyższej niż pierwotnie planowano w decyzji o zabezpieczeniu, a zwiększona kwota zobowiązania ujawniła się dopiero w samej decyzji określającej z [...] października 2007 r. W związku z tym, iż na poczet zabezpieczenia została dotychczas uiszczona kwota 416.073 zł do zapłaty pozostało 482.941,60 zł, którą to kwotę skarżąca już wpłaciła do depozytu, uzupełniając go tym samym do wymaganej decyzją kwoty zabezpieczenia, powiększonej o ewentualne przyszłe odsetki, gwarantując pełne zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Jednocześnie – tego samego dnia, powołując się na powyższy wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego, o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2007 r. do dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Jako podstawę prawną wniosku skarżąca wskazała art. 224a § 1 ust. 1 w zw. z art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej, podając iż planuje wniesienie odwołania od decyzji z [...] października 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwiększenia kwoty przyjętego zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług w formie depozytu gotówkowego, wskazując w podstawie prawnej art. 33d pkt 6 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia podał, iż przyjęcie depozytu w gotówce może nastąpić jedynie na etapie postępowania zabezpieczającego. Z uwagi na to, że decyzja o zabezpieczeniu na majątku wygasła nie jest możliwe zwiększenie kwoty przyjętego zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego. Postanowienie doręczono skarżącej tego samego dnia. Od powyższego postanowienia skarżąca w ustawowym terminie złożyła zażalenie. Żaląc się na postanowienie odmawiające zwiększenia kwoty przyjętego zabezpieczenia wskazała, iż konieczność złożenia depozytu gotówkowego w zwiększonej kwocie pojawiła się dopiero w momencie wydania decyzji wymiarowej, a w związku z planowanym wniesieniem odwołania zapragnęła skorzystać z unormowania zawartego w art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego z art. 33d pkt 6 w/w ustawy. Depozyt został w całości złożony, a fakt że był on zwiększany po pierwotnym przyjęciu niższej kwoty nie ma żadnego znaczenia. Organ podatkowy pominął natomiast fakt, iż wraz z wnioskiem o zwiększenie kwoty depozytu skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego. Pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z etapu postępowania zabezpieczającego w niższej kwocie, Naczelnik Urzędu Skarbowego winien ustanowić na zasadzie art. 224a Ordynacji podatkowej nowy depozyt gotówkowy na podstawie wniosku z [...] października 2007r. i rozważyć wstrzymanie wykonania decyzji zgodnie z wnioskiem skarżącej. Przyjęcie depozytu było w istocie jedynie formalnością, gdyż organ podatkowy był cały czas w jego posiadaniu. Tymczasem Naczelnik wydał [...] listopada 2007 r. tytuły wykonawcze i zajął [...] listopada 2007 r. kwotę wpłaconą dobrowolnie przez podatnika w celu ustanowienia depozytu. Skarżąca podsumowała, iż wpłaconą przez nią dobrowolnie kwotę blisko miliona złotych, przeznaczoną na ustanowienie w zgodzie z przepisami podatkowymi depozytu gotówkowego, organ podatkowy wyegzekwował sam od siebie, ze swojego konta, naliczając przy tym podatnikowi znaczną kwotę kosztów egzekucyjnych. Po złożeniu powyższego zażalenia, w dniu [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, postanowił wstrzymać wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2007 r. (nr postanowienia [...]) w całości do wysokości przyjętego zabezpieczenia w kwocie 416.073 zł. Uzasadniając postanowienie wskazał, iż [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia deklarowanego depozytu, w związku z czym przyjęte zabezpieczenie na majątku skarżącej nie zmieniło się i wynosi 416.073 zł. Wskazał na konieczność stosowania art. 33d łącznie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast z art. 224a § 1 tejże ustawy wynika, iż jeśli przyjęte zabezpieczenie nie wystarcza na wykonanie całości zobowiązania wynikającego z decyzji, wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości przyjętego zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, iż unormowanie art. 33d pkt 6 określa jeden ze sposobów wykonania decyzji o zabezpieczeniu, a z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja o zabezpieczeniu traci byt prawny, a tym samym od tego momentu nie może być mowy o jej wykonaniu, ponieważ wykonaniu podlega wówczas decyzja wymiarowa. Odesłanie zawarte w art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej oznacza natomiast, iż w przypadku przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 33d – 33g, co może nastąpić tylko w czasie obowiązywania decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy zobligowany jest wstrzymać wykonanie decyzji podatkowej do wysokości zabezpieczenia. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu pozostaje ograniczone kwotą wskazaną w decyzji o zabezpieczeniu, która w rozważanej sprawie wynosi 416.073 zł. Wystąpienie podatnika o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oraz wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie obliguje organu podatkowego do uwzględnienia obu wniosków, gdyż powołane wyżej przepisy nie stanowią do tego wystarczającej podstawy. Powyższe postanowienie doręczono skarżącej w dniu 15 lutego 2008 r. I.W. zaskarżyła je do tut. Sądu w ustawowym terminie, zarzucając mu naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Zdaniem skarżącej spełnione zostały przez nią warunki ustawowe do wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o art. 224a § 1 w zw. z art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej, a depozyt został uzupełniony do wymaganej decyzją wymiarową kwoty zabezpieczenia, co gwarantowało pełne zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa w przyszłości. Skarżąca podniosła, iż przyjmując stanowisko organu odwoławczego należałoby uznać, iż w przypadku gdy organ podatkowy postępowania zabezpieczającego przed wydaniem decyzji nie prowadził, podatnik nie będzie mógł skorzystać z uregulowań zawartych w art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a jest to stwierdzenie nieprawidłowe i niezgodne z przepisami, ponieważ oznaczałoby, że przepis ten nie dotyczy wszystkich podatników. Intencją ustawodawcy było rozszerzenie możliwości wstrzymania wykonania decyzji, także na te sytuacje, w których nie zachodzi ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Ponadto z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że nie chodzi w nim o decyzję o zabezpieczeniu, lecz o decyzję, z której wynika właściwe zobowiązanie (decyzję wymiarową). Natomiast prawdziwym powodem przedstawienia przez organy podatkowe tak "karkołomnej" interpretacji zastosowania w/w przepisów, jest obawa przed ograniczeniem możliwości orzekania o zobowiązaniu w przypadku złożenia zabezpieczenia przez podatnika. Jednakże uznanie, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjąć zabezpieczeń wymienionych w art. 33d wypacza całkowicie sens art. 224a w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej. Błąd ustawodawcy, który nie powiązał przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie może obciążać podatnika. Skarżąca powtórzyła także argumentację swojego zażalenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej powielił argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zatem bada w pełnym zakresie zgodność z prawem całego postępowania administracyjnego prowadzonego w niniejszej sprawie, a tym samym wydanych w jego toku postanowień przez organy obu instancji. Wprawdzie skarga w niniejszej sprawie dotyczyła postanowienia wydanego wskutek rozpatrzenia złożonego [...] października 2007 r. wniosku o zwiększenie kwoty przyjętego zabezpieczenia, jednakże należy ją rozpatrywać w kontekście złożonego przez skarżącą w tym samym dniu w trybie art. 224a § 1 ust. 1 w zw. z art. 33d ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego. Zdaniem Sądu oba wnioski winny być rozpatrzone jednocześnie, ponieważ ich odrębne rozpoznanie doprowadziło do sztucznego oddzielenia wniosku o zwiększenie kwoty przyjętego zabezpieczenia od wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji złożonego w trybie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej. To w konsekwencji doprowadziło organy obu instancji do sformułowania tezy, że przyjęcie depozytu w gotówce (art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej) może nastąpić jedynie na etapie postępowania zabezpieczającego, a w niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu majątkowym wygasła. Organy obu instancji przy rozpoznawaniu wniosku o zwiększenie kwoty przyjętego zabezpieczenia całkowicie pominęły najistotniejszy fakt, iż został on złożony równocześnie z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji złożonym w trybie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej. Sam wniosek dotyczył zwiększenia kwoty przyjętego zabezpieczenia, ponieważ w chwili jego składania w depozycie znajdowała się już kwota 416.073 zł. Skoro decyzja określająca zobowiązanie (z [...] października 2007 r.) znacznie kwotę depozytu, wynikającą z wydanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu, przekraczała skarżąca depozyt w gotówce chciała uzupełnić do kwoty, wynikającego z decyzji, zobowiązania podatkowego powiększonego o odsetki. Zatem rozpoznając wniosek skarżącej organy obu instancji błędnie pominęły, iż został on złożony wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, iż oba wnioski zostały złożone tego samego dnia ([...] października 2007 r.) i do tego samego organu (Naczelnika Urzędu Skarbowego). Kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie, Sąd nie podzielił przytoczonego wyżej poglądu organu odwoławczego w kwestii dopuszczalności przyjęcia zabezpieczenia tylko w czasie obowiązywania decyzji o zabezpieczeniu. Powołany w złożonym tego samego dnia wniosku skarżącej przepis art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji, lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d – wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Przepis art. 224a Ordynacji podatkowej w obecnym jego brzmieniu został wprowadzony z dniem 1 września 2005 r., stanowiąc istotną zmianę w stosunku do wcześniejszych rozwiązań prawnych w zakresie gwarancji procesowych i pozycji prawnej podatnika będącego w sporze z organami podatkowymi. Istotą tego rozwiązania było doprowadzenie do sytuacji, w której możliwe byłoby w przypadku złożenia dobrowolnego zabezpieczenia przez podatnika, wykonanie decyzji podatkowej dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sporu podatkowego. Bez wątpienia, celem tej instytucji prawa było i jest umożliwienia podatnikowi podjęcia działań poprzez złożenie zabezpieczenia, które uchronią go przed przymusowym wykonaniem decyzji do czasu uprawomocnienia się decyzji, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa. Przepis ten stanowi szczególną, odrębną podstawę wstrzymania wykonania decyzji, w sytuacji gdy podatnik przez złożenie środków odwoławczych zakwestionuje stanowisko organu wyrażone w decyzji. Organ jest zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o ten przepis w sytuacji, gdy podatnik złoży zabezpieczenie (o którym mowa w art. 33d) wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami. Złożenie omawianego zabezpieczenia jest odrębną instytucją prawa od złożenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Przyjęcie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 224a Ordynacji podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i przyjęcia zabezpieczenia na wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 2 cyt. art. 224a, w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, przepisy art. 33d – 33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio, a zatem z uwzględnieniem specyfiki art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej, a nie bezpośrednio. Odesłanie zawarte w powołanym przepisie nie wskazuje na stosowanie (nawet odpowiednie) art. 33 bądź art. 33b Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie znajduje oparcia w omawianych przepisach pośrednie stwierdzenie organu odwoławczego, iż odesłanie zawarte w art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d – 33g może nastąpić tylko w czasie obowiązywania decyzji o zabezpieczeniu. Nie wynika także z zaskarżonego postanowienia dlaczego jednoczesne wystąpienie przez podatnika o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oraz wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie obliguje organu podatkowego do uwzględnienia obu wniosków. Zdaniem organu odwoławczego procedura określona w art. 224a Ordynacji podatkowej pozostaje bez wpływu na kwestie dotyczące przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 33d tejże ustawy, a przepisy te nie stanowią wystarczającej podstawy do przyjęcia, że organ podatkowy zobligowany jest oba te wnioski uwzględnić. Bliżej tego poglądu organ odwoławczy nie wyjaśnił. W tym miejscu uznać należy za zasadne bliższe wskazanie okoliczności, w których doszło do wyegzekwowania należności w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Podkreślić należy, iż w omawianych wyżej wnioskach zgłoszonych dnia [...] października 2007 r., złożonych w związku z wydaniem i doręczeniem skarżącej w dniu [...] października 2007 r. decyzji podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 r., I.W. żądała zwiększenia kwoty przyjętego zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego oraz wstrzymania wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego. Wydanym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wniosek dotyczący zaoferowania "uzupełniającej" kwoty zabezpieczenia załatwił odmownie. Drugi z w wyżej wymienionych wniosków, po przekazaniu go ze zwłoką został załatwiony przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. i organ odwoławczy orzekł o wstrzymaniu wykonania przedmiotowej decyzji "w całości", ale do wysokości przyjętego zabezpieczenia w kwocie 416.073 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się przede wszystkim na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2007 r. zabezpieczenie w kwocie 416.073 zł, natomiast postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. odmówił przyjęcia "kolejnego zabezpieczenia gotówkowego". Stwierdził przy tym, że organy podatkowe w wypadku przyjęcia zabezpieczenia w określonej przepisami formie (art. 33d Ordynacji podatkowej), obowiązane są do wstrzymania wykonania decyzji do wysokości przyjętego zabezpieczenia. W tym miejscu wskazać jednak trzeba i podkreślić, że od dnia [...] października 2007 r. nie istniało już żadne zabezpieczenie do wysokości 416.073 zł, ponieważ na zasadzie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej upadło ono wraz z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, w tym przypadku z dniem [...] października 2007 r., kiedy została doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2002 r. Po tym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z wnioskiem skarżącej z [...] października 2007 r., na etapie wniosku o wstrzymanie wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, nie wydał postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia co do kwoty 416.073 zł, do czego był zobligowany w myśl art. 33g Ordynacji podatkowej. Wprawdzie we wniosku z [...] października 2007 r. znalazło się sformułowanie o "uzupełnieniu zabezpieczenia", ale to organ zgodnie z zasadą praworządności, powinien należycie ten wniosek ocenić, ewentualnie wystąpić do podatniczki o jego sprecyzowanie. Organ żadnych czynności wyjaśniających nie prowadził, najprawdopodobniej dlatego, że sformułowanie wniosku o "zwiększeniu zabezpieczenia" nie wzbudziło jego wątpliwości, niemniej jednak należy wyrazić pogląd , że w postanowieniu z dnia [...] listopada 2007 r. sprawa przyjęcia zabezpieczenia na etapie wstrzymania wykonania decyzji została rozpatrzona częściowo i organ wypowiedział się tylko co do kwoty 482.941,60 zł, tj. odmówił przyjęcia depozytu gotówkowego w tym zakresie. Już następnego dnia po tej odmowie, mimo że rozpoczął dopiero bieg siedmiodniowy termin zażaleniowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności, które doprowadziły w trybie egzekucji do zajęcia wymienionej kwoty zaproponowanej jako "depozyt uzupełniający" i wyegzekwowania celem wykonania decyzji podatkowej, której wstrzymanie było rozpatrywane. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) jest sytuacja, w której organy administracji publicznej tak pokierują postępowaniem, które w swoim założeniu ma stworzyć stronie (po spełnieniu jedynego warunku w postaci zaoferowania właściwego zabezpieczenia) określone gwarancje tymczasowej ochrony w postaci wstrzymania wykonania decyzji do czasu zakończenia sporu z organami podatkowymi, że przez odmowę przyjęcia zabezpieczenia, niezgodnie z prawem, bo w trakcie niezakończonego postępowania w tym przedmiocie, zadysponują środkami wpłaconymi jako depozyt gotówkowy (tylko na użytek postępowania o wstrzymanie wykonania), stwarzając sobie w ten sposób warunki umożliwiające przeprowadzenie egzekucji należności objętych decyzją, której dotyczył wniosek o wstrzymanie wykonania. W ten sposób został stworzony całkowicie pozbawiony podstaw proceder, polegający na tym, że zaoferowane przez skarżącą zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego, które było elementem koniecznym do przyznania jej tymczasowej ochrony prawnej w postaci wstrzymania wykonania decyzji, dla organu, przez umiejętne manipulowanie postępowaniem w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, stało się okazją umożliwiającą wykonanie przedmiotowej decyzji w drodze przymusowej egzekucji. Takie postępowanie ocenić należało jako naruszające art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d, jak również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy . W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Natomiast na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także postanowienie organu I instancji odmawiające przyjęcia zabezpieczenia, uznając że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Wskazać należy, że w świetle powołanego art. 135, Sąd jest uprawniony do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Jacek Jaśkiewicz