I SA/Go 166/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi D.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Skarżący, D.G., wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2015r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2015 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z [...] listopada 2015 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 227.164 zł z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 227.164 zł z tytułu objęcia udziałów w "A" sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy jako okoliczność uzasadniającą nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wskazał dokonane przez skarżącego na rzecz małżonki darowizny środków pieniężnych w znacznej kwocie oraz darowiznę nieruchomości o wartości 10.000 zł na rzecz A.G.. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 239b Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieuzasadnione uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym jest uprawdopodobnione, że zobowiązanie w decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Wyjaśnia, że postanowienie nie wskazuje przepisu, który wprost został zastosowany w sprawie. W postanowieniu wskazano jedynie ogólnie na art. 239 b Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten składa się z 4 paragrafów, a paragraf 1 składa się z 4 punktów. W tej sytuacji trudno określić, który przepis przyjęto za podstawę wydanego orzeczenia. Podkreślił w związku z powyższym, że podstawa prawna rozstrzygnięcia winna być podana w sposób precyzyjny, z określeniem odpowiedniego ustępu, punktu, artykułu lub innej jednostki redakcyjnej aktu prawnego. W odniesieniu do powyższego wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 1997 r. sygn. akt III SA 721/97 (niepubl.), w którym stwierdzono, że "Nie można stworzyć prawidłowego uzasadnienia bez świadomości jakie przepisy powołuje się W decyzji. Rozluźnienie wymogów w tym zakresie szkodzi w konsekwencji uprawnieniom strony i godzi w racjonalność procesu podatkowego. Przerzuca także ciężar analizy i podstaw prawnych decyzji na organ odwoławczy. W istocie decyzja taka wymyka się spod kontroli". Wskazał ponadto, że w uzasadnieniu postanowienia podano treść przepisu art. 239b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, nie wskazując jednak konkretnie, który przepis ma zastosowanie w sprawie. Dalej wskazał na brak wyjaśnienia, czy przesunięcia w majątku osobistym podatnika spowodowałyby taki uszczerbek lub pomniejszenie majątku osobistego, który uniemożliwiłby wykonanie decyzji. Natomiast w odniesieniu do wskazanego w zaskarżonym postanowieniu faktu prowadzenia postępowania egzekucyjnego zmierzającego do zaspokojenia kwoty 331,02 zł stwierdził, że jest to okoliczność nieistotna, z uwagi na niską kwotę dochodzonego w egzekucji zobowiązania. Zarzucił również, że organ podatkowy pierwszej instancji nadając decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności nie ustalił aktualnego stanu majątkowego strony i tym samym bezpodstawnie przyjął, że stan majątkowy nie pozwoli na dobrowolne wywiązanie się ze zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na brzmienie art. 239a Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 ww. ustawy przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność, iż skarżący dokonując w dniach [...] lipca 2015 r. oraz [...] października 2015 r. nieodpłatnego przekazania majątku na rzecz małżonki pomniejszył posiadany majątek o kwotę 1.045.000 zł, oznacza, że w sprawie wystąpiła przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, określona przez ustawodawcę w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przesłanka ta aktualizuje się bowiem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. W ocenie organu nawet w przypadku osiągania dochodów na poziomie kilkuset tysięcy rocznie i posiadania majątku o wartości kilku milionów, kwota przekraczająca 1.000.000 zł stanowi majątek znacznej wartości. Ta okoliczność w ocenie organu w istotnym stopniu wpływa na możliwość zaspokojenia przez podatnika zobowiązania podatkowego w kwocie 227.164 zł. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 r. uzyskał przychód w łącznej kwocie 378.334,62 zł, od którego uiścił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 24.623,46 zł, a za miesiące od stycznia do października 2015 r - w kwocie 360.377 zł, od którego wpłacił zaliczki w łącznej wysokości 21.352 zł. Podatnik tytułem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. uiścił łączną kwotę 91.901 zł, a za miesiące od stycznia do października 2015 r. - kwotę 82.768 zł. Powyższe wpłaty dokonane zostały w terminie. Ponadto skarżacy posiada 100% udziałów w "D" sp. z o.o. o kapitale zakładowym w wysokości 2.612.500 zł i jest właścicielem nieruchomości położonych w miejscowości [...] obejmujących : -zabudowane gospodarstwo rolne, obciążone w 2008 r. hipoteką kaucyjną do kwoty 1.000.000 zł na rzecz "D" sp. z o.o. (KW nr [...]), -niezabudowaną nieruchomość rolną stanowiącą współwłasność małżeńską (obciążona w 2008 r. hipoteką kaucyjną na rzecz "D" sp. z o.o., do kwoty 1.000.000 zł). Z powyższych ustaleń wynika w ocenie organu, że skarżący z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje dochód na stałym poziomie, który jednak nie pozwoli na jednorazową zapłatę zobowiązania podatkowego w wysokości 227.164 zł. Organ wskazał, że skarżący wskazując w zażaleniu, iż w ostatnich latach uzyskiwała wysokie przychody, których jedynie część stanowią dokonane darowizny, nie wskazała na posiadane oszczędności, które uprawdopodobniłyby zapłatę zobowiązania podatkowego. Tym samym w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy brak było podstaw do uznania, że posiada środki na zapłatę zobowiązania podatkowego. W ocenie organu posiadany przez skarżącego majątek nieruchomy nie gwarantuje zaspokojenia zobowiązania, ponieważ każda z nieruchomości stanowiących własność skarżącego jest obciążona hipoteką kaucyjną do kwoty 1.000.000 zł ustanowioną na rzecz "D" sp. z o.o., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie będzie korzystało z pierwszeństwa zaspokojenia z ww. nieruchomości. W konsekwencji może ono nie mieć szans na zaspokojenie z nieruchomości z uwagi na znaczną kwotę obciążenia hipotecznego na rzecz D sp. z o.o. Organ wskazał również, że skarżący posiada udziały w D sp. z o.o., której kapitał zakładowy wynosi 2.612.500 zł. Na udziałach tych Naczelnik Urzędu Skarbowego ustanowił zastaw skarbowy w celu zabezpieczenia zapłaty zaległości podatkowej. W tym zakresie organ stwierdził, że zbycie przez skarżącego majątku o znacznej wartości na rzecz małżonki przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uzasadnia obawę niewykonania tego zobowiązania podatkowego, bowiem stan czynny tego majątku uległ na tyle istotnemu pomniejszeniu, że zapłata może okazać się niemożliwa. Skarżący posiada wprawdzie udziały w "D" sp. z o.o. o kapitale zakładowym 2.612.500 zł, niemniej jednak ustalenie rzeczywistej wartości tych udziałów wymagałoby dokonania specjalistycznej wyceny przez biegłego. Tym samym odwoływanie się do wysokiej wartości tych udziałów nie znajduje uzasadnienia na obecnym etapie postepowania. W sytuacji, w której skarżacy posiada majątek składający się z nieruchomości obciążonych hipotecznie na znaczną kwotę oraz udziałów w spółce z o.o., których wartość nie jest znana, przekazanie małżonce w kilku transzach w okresie od dnia [...] lipca do dnia [...] lipca 2015 r. oraz w dniu [...] października 2015 r. tytułem darowizny łącznej kwoty 1.045.000 zł może wskazywać na doprowadzenie przez skarżącego do sytuacji, w której wykonanie zobowiązania podatkowego będzie jeśli nie niemożliwe, to znacznie utrudnione. Nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w rozważanej sprawie znajduje tym samym uzasadnienie w cytowanych powyżej przepisach art. 239b § 1 pkt 3 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wskazania podstawy prawnej postanowienia organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że podstawę prawną postanowienia stanowią przepisy art. 23 9b § 1 pkt 3 i § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że jeżeli strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, wydając na tę okoliczność postanowienie, o ile jednak uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie organ w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające nadanie decyzji nieostatecznej z dnia 4 listopada 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Okoliczności te zostały prawidłowo ustalone i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidziane w art. 239 b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie wskazał jednoznacznie, że w sprawie znajduje zastosowanie przesłanka określona w art. 23 9b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienie, jak również fakt zbyt ogólnego określenia podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia w jego sentencji w ocenie organu II instancji nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, a tym bardziej do zakończenia postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jego umorzeniem. Zaskarżone postanowienie wskazuje bowiem podstawę prawną jego wydania i zawiera uzasadnienie, z którego jednoznacznie wynika która z przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę w art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w sprawie. Postanowienie organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono przepisów art. 120, art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyposażenie postanowienia organu pierwszej instancji w prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższy zarzut wniesiono o uchylenie postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy wadliwe postanowienie organu pierwszej instancji. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wskazano bowiem przepisu, który wprost został zastosowany w sprawie. W rozstrzygnięciu wskazano bowiem jedynie ogólnie na art. 239b Ordynacji podatkowej, bez powołania bardziej szczegółowej jednostki redakcyjnej, która odnosi się do sprawy. Skarżący podkreśla, że powyższy obowiązek wynika z przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 § 1 pkt 4 tej ustawy, wskazując iż orzecznictwo wymaga, by podstawa prawna była podana w sposób precyzyjny, z określeniem odpowiedniego ustępu, punktu, artykułu, lub innej jednostki redakcyjnej aktu prawnego. W związku z powyższym, że związek podstawy prawnej z uzasadnieniem decyzji nakazuje uznać, że są to dwa elementy, które się wzajemnie warunkują i tym samym bez ustalenia podstawy prawnej nie można stworzyć prawidłowego uzasadnienia. W odniesieniu do okoliczności uzasadniających w ocenie organów obawę niewykonania zobowiązania podatkowego skarżący zarzucił, że "nie ustalono w tym zakresie, czy takie przesunięcia w majątku osobistym podatnika spowodowałyby taki uszczerbek czy pomniejszenie majątku osobistego, który uniemożliwiłby wykonanie decyzji". Ponowił w tym zakresie argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Ponadto w ocenie skarżącego fakt ustanowienia zastawu skarbowego na udziałach w spółce D sp. z o.o. o wartości 2.612.500 zł umożliwi zaspokojenie z przedmiotu zastawu należności wynikającej z decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako niezasadną. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową). Żeby uwzględnić skargę Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., musi stwierdzić, że doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji pozwala stwierdzić, że odpowiada ono prawu. Przyznać należy rację skarżącemu, że postanowienie organu I instancji narusza art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie powinno zawierać powołanie podstawy prawnej. Wymóg ten należy rozumieć w ten sposób, że wskazana podstawa prawna winna być pełna. Powinna zatem wskazywać konkretny przepis stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a w przypadku gdy składa się on artykułu, paragrafu, ustępu czy innej jednostki systematycznej aktu normatywnego, wskazywać określoną jednostkę aktu normatywnego. Jednak stwierdzone naruszenie nie stanowiło naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie obliguje Sąd do uchylenia postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji powołał w sentencji postanowienia przepis art. 216 Ordynacji podatkowej, przepis o charakterze procesowym oraz przepis art. 239b tej ustawy, określający okoliczności warunkujące nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji powołano brzmienie przepisów art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika natomiast, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej o ile organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, przy czym musi zostać spełniona jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 ustawy - Ordynacja podatkowa. W odniesieniu do wskazanych przesłanek organ pierwszej instancji wskazał, że "całokształt okoliczności sprawy wskazuje jednak, iż przesunięcia w majątku osobistym podatnika stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że sporne zobowiązanie w podatku dochodowym może nie zostać wykonane". Tym samym organ jednoznacznie wskazał, że to obawa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, jest następstwem okoliczności określonej przez ustawodawcę w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżący w ciągu 4 miesięcy dokonał darowizny środków pieniężnych na rzecz żony w łącznej kwocie 1.045.000 zł i ocenił, że kwota ta jest trzykrotnie wyższa od przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. Natomiast w odniesieniu do stanu majątkowego skarżącego organ pierwszej instancji ustalił i ocenił, że posiadane nieruchomości są obciążone hipotecznie w takim stopniu, że ewentualna hipoteka ustanowiona w celu zabezpieczenia zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2015r. nie korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wskazać również należy, że sam skarżący nie miał problemów ze zidentyfikowaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czemu dał wyraz zarówno z zażaleniu jak i w skardze. Argumentacja skarżącego zmierzała bowiem do wykazania, że przesunięcia majątkowe nie mają wielkiej wartości w stosunku do posiadanego przez niego majątku. Podzielić należy również stanowisko organu drugiej instancji w zakresie ustanowienia zastawu skarbowego na udziałach Skarżącego w "D" sp. z o.o. podstawę ustalenia rzeczywistej wartości udziałów w spółce z o.o. stanowi wycena sporządzona przez biegłego. Nadto jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę z uwagi na brak złożenia sprawozdania finansowego za 2014 r. do KRS, organ nie mógł dokonać oceny kondycji finansowej spółki. W świetle przedstawionych okoliczności uprawnione było stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na podejmowanie przez skarżącego czynności polegających na dokonywaniu przesunięć majątkowych znacznej wartości (darowizny na rzecz żony) zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co uprawniało organ podatkowy do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.