I SA/Go 167/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi I.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] kwietnia 2008 r. I.W. złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji do wysokości przyjętego zabezpieczenia w kwocie 416.073 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku I.W. na poczet wierzytelności w podatku od towarów i usług za styczeń, luty marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r., określając przybliżone zobowiązanie podatkowe za ten okres w wysokości 416.073 zł. W celu wykonania tej decyzji skarżąca wniosła o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu gotówkowego. Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął to zabezpieczenie. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za te same miesiące 2002 r. Decyzję doręczono skarżącej tego samego dnia. W dniu [...] października 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącej o zwiększenie kwoty przyjętego zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego do kwoty 899.014,60 zł. Uzasadniając wniosek I.W. wskazała, iż z w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że określono w niej zobowiązanie w kwocie wyższej niż pierwotnie planowano w decyzji o zabezpieczeniu, a zwiększona kwota zobowiązania ujawniła się dopiero w samej decyzji określającej z [...] października 2007 r. W związku z tym, iż na poczet zabezpieczenia została dotychczas uiszczona kwota 416.073 zł do zapłaty pozostało 482.941,60 zł, którą to kwotę skarżąca już wpłaciła do depozytu, uzupełniając go tym samym do wymaganej decyzją kwoty zabezpieczenia, powiększonej o ewentualne przyszłe odsetki, gwarantując pełne zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Jednocześnie – tego samego dnia, powołując się na powyższy wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2007 r. do dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Jako podstawę prawną wniosku skarżąca wskazała art. 224a § 1 ust. 1 w zw. z art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej, podając iż planuje wniesienie odwołania od decyzji z [...] października 2007 r. Uzasadniając ten wniosek skarżąca wskazała, iż wybrała formę zabezpieczenia wykonania określonego w decyzji zobowiązania w postaci depozytu gotówkowego, który został niezwłocznie wpłacony, a następnie uzupełniony przez nią do kwoty 899.014,60 zł czyli do wymaganej decyzją kwoty zabezpieczenia pokrywającej kwotę zaległości podatkowej, powiększonej o ewentualne przyszłe odsetki. Skarżąca podniosła także, iż w świetle art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo, aby organ podatkowy wstrzymał wykonanie decyzji do dnia wydania ostatecznej decyzji w sprawie, o ile zabezpieczy wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie wskazanej w art. 33d Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwiększenia kwoty przyjętego zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług w formie depozytu gotówkowego, wskazując w podstawie prawnej art. 33d pkt 6 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia podał, iż przyjęcie depozytu w gotówce może nastąpić jedynie na etapie postępowania zabezpieczającego. Z uwagi na to, że decyzja o zabezpieczeniu na majątku wygasła nie jest możliwe zwiększenie kwoty przyjętego zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego. Postanowienie doręczono skarżącej tego samego dnia. Od powyższego postanowienia skarżąca w ustawowym terminie złożyła zażalenie. Następnie, [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej , powołując się na art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, postanowił wstrzymać wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2007 r. (nr postanowienia [...]) "w całości do wysokości przyjętego zabezpieczenia w kwocie 416.073 zł". Uzasadniając postanowienie wskazał, iż [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia deklarowanego depozytu, w związku z czym przyjęte zabezpieczenie na majątku skarżącej nie zmieniło się i wynosi 416.073 zł. Wskazał na konieczność stosowania art. 33d łącznie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz, że z art. 224a § 1 tejże ustawy wynika, iż jeśli przyjęte zabezpieczenie nie wystarcza na wykonanie całości zobowiązania wynikającego z decyzji, wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości przyjętego zabezpieczenia. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie, podnosząc w nim, że art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, iż przepisy art. 33 d, e, f, g stosuje się również w przypadku, gdy strona złoży wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej w oparciu o art. 224a § 1 ustawy. Skarżąca wybrała formę zabezpieczenia wykonania decyzji wymiarowej w postaci depozytu gotówkowego, który został niezwłocznie wpłacony, ponieważ w związku z planowanym wniesieniem odwołania zapragnęła skorzystać z w/w unormowania przez dokonanie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie z dnia [...] listopada 2007 r. odmawiające zwiększenia kwoty przyjętego zabezpieczenia wykonania zobowiązania uznał, iż przyjęcie depozytu w gotówce może nastąpić jedynie na etapie postępowania zabezpieczającego, pomijając fakt, że wraz z wnioskiem o zwiększenie kwoty depozytu gotówkowego skarżąca złożyła jednocześnie wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczenia tego wykonania w formie depozytu gotówkowego. Przyjęcie depozytu było w istocie jedynie formalnością, gdyż organ podatkowy był cały czas w jego posiadaniu. Naczelnik natomiast wydał tytuły wykonawcze i zajęcie egzekucyjne, którymi to aktami zajął kwotę pieniężną wpłaconą dobrowolnie przez podatnika na konto tegoż organu w celu ustanowienia depozytu gotówkowego. Depozyt był w posiadaniu organu Naczelnik Urzędu Skarbowego od [...] października 2007 r., tytuły wykonawcze wystawiono [...] listopada 2007 r., a do samej egzekucji i naliczenia kosztów doszło [...] listopada 2007 r. Nadto skarżąca zwróciła uwagę, iż przez okres 54 dni organy podatkowe "nie zauważyły" jej wniosku złożonego w niniejszej sprawie celowo przetrzymując ten wniosek przez tak długi czas, aby na dwa dni przed wydaniem decyzji w II instancji rozpatrzyć wniosek w części pozytywnie. Jednocześnie skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu, iż narusza zasadę zaufania od organów Państwa, gdyż płaconą dobrowolnie przez podatnika kwotę blisko miliona złotych, przeznaczoną na ustanowienie w zgodzie z przepisami podatkowymi depozytu gotówkowego, organ podatkowy egzekwuje sam od siebie, ze swojego konta, naliczając przy tym podatnikowi znaczną kwotę kosztów egzekucyjnych, jednocześnie celowo przetrzymując jego wniosek na tyle długo, aby mógł zostać on następnie przekazany organowi II instancji. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, iż unormowanie art. 33d pkt 6 określa jeden ze sposobów wykonania decyzji o zabezpieczeniu, a z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja o zabezpieczeniu traci byt prawny, a tym samym od tego momentu nie może być mowy o jej wykonaniu, ponieważ wykonaniu podlega wówczas decyzja wymiarowa. Odesłanie zawarte w art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej oznacza natomiast, iż w przypadku przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 33d – 33g, co może nastąpić tylko w czasie obowiązywania decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy zobligowany jest wstrzymać wykonanie decyzji podatkowej do wysokości zabezpieczenia. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu pozostaje ograniczone kwotą wskazaną w decyzji o zabezpieczeniu, która w rozważanej sprawie wynosi 416.073 zł. Wystąpienie podatnika o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oraz wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie obliguje organu podatkowego do uwzględnienia obu wniosków, gdyż powołane wyżej przepisy nie stanowią do tego wystarczającej podstawy. Następnie, postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone zażaleniem postanowienie z dnia 18 grudnia 2007 r., powołując w jego podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając postanowienie wskazał, iż kwota 482.941,60 zł została w całości zajęta w dniu 29 listopada 2007 r. na podstawie tytułów wykonawczych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2002 r., dlatego też w momencie rozpoznawania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej za poszczególne miesiące 2002 r. istniało przyjęte zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu gotówkowego w kwocie 416.073 zł oraz nie przyjęto zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu gotówkowego w kwocie 482.941,60 zł, przy czym ta ostatnia kwota została zajęta w całości na poczet zaległości podatkowych. Mając na uwadze treść art. 224a § 1, gdzie ustawodawca precyzyjnie wskazuje, iż w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia, Dyrektor Izby Skarbowej wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do wysokości przyjętego i istniejącego zabezpieczenia. Przepis ten wyraźnie zakazuje wstrzymywania wykonania decyzji ponad przyjęte zabezpieczenie. Powyższe postanowienie doręczono skarżącej w dniu 10 marca 2008 r. I.W. zaskarżyła je do tut. Sądu w ustawowym terminie, zarzucając mu naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Uzasadniając skargę I.W. podniosła, iż depozyt został w całości złożony na konto Urzędu Skarbowego, postanowienie o przyjęciu depozytu gotówkowego zostało wydane, a jedynym problemem w istocie była kwota w jakiej organ podatkowy zdecydował przyjąć ów depozyt. Skarżąca podniosła, iż przyjmując stanowisko organu odwoławczego należałoby uznać, iż w przypadku gdy organ podatkowy postępowania zabezpieczającego przed wydaniem decyzji nie prowadził, podatnik nie będzie mógł skorzystać z uregulowań zawartych w art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a jest to stwierdzenie nieprawidłowe i niezgodne z przepisami. Z art. 224a § 1 pkt 1 wprost wynika, że nie chodzi w nim o decyzję o zabezpieczeniu, ale o decyzję, z której wynika właściwe zobowiązanie. Organ podatkowy rozpatrując sprawę zupełnie pominął fakt, iż wraz z wnioskiem o zwiększenie kwoty depozytu gotówkowego, w tym samym dniu strona złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego. Pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z etapu postępowania zabezpieczającego w niższej kwocie, Naczelnik Urzędu Skarbowego winien na zasadzie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustanowić nowy depozyt gotówkowy na podstawie wniosku podatnika z [...] października 2007 r. i rozważyć wstrzymanie wykonania decyzji zgodnie z wnioskiem strony. W niniejszej sprawie decyzja wymiarowa określała większą kwotę zobowiązań, niźli ta pierwotnie określona w decyzji zabezpieczającej, konieczne stało się w odniesieniu przynajmniej do owego "zwiększenia" złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, tak jak w sytuacji podatnika, wobec którego postępowania zabezpieczającego nie prowadzono i to w istocie w odniesieniu do tej części zabezpieczenia toczy się spór, gdyż organy podatkowe odmówiły przyjęcia tej kwoty zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, lansując sprzeczną z art. 224a tezę, iż może ono nastąpić przed wydaniem decyzji wymiarowej. Natomiast prawdziwym powodem przedstawienia przez organy podatkowe tak "karkołomnej" interpretacji zastosowania w/w przepisów, jest obawa przed ograniczeniem możliwości orzekania o zobowiązaniu w przypadku złożenia zabezpieczenia przez podatnika. Jednakże uznanie, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjąć zabezpieczeń wymienionych w art. 33d wypacza całkowicie sens art. 224a w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej. Błąd ustawodawcy, który nie powiązał przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie może obciążać podatnika. Depozyt w gotówce może być o tyle niebezpieczny, że organ podatkowy przyjmie wpłatę depozytu, a po odmowie przyjęcia zabezpieczenia zajmie go na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji, co stało się w tym przypadku i było działaniem sprzecznym z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powtórzyła także argumentację swojego zażalenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej powielił argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zatem bada w pełnym zakresie zgodność z prawem całego postępowania administracyjnego prowadzonego w niniejszej sprawie, a tym samym wydanych w jego toku postanowień przez organy obu instancji. Wprawdzie skarga w niniejszej sprawie dotyczyła postanowienia wydanego wskutek rozpatrzenia złożonego [...] października 2007 r. wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, jednakże należy ją rozpatrywać mając także na uwadze złożony przez skarżącą w tym samym dniu wniosek o zwiększenie kwoty przyjętego zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego do kwoty 899.014,60. Zdaniem Sądu oba wnioski winny być rozpatrzone jednocześnie, ponieważ ich odrębne rozpoznanie doprowadziło do sztucznego oddzielenia wniosku o zwiększenie kwoty przyjętego zabezpieczenia od wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji złożonego w trybie art. 224a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). To w konsekwencji doprowadziło organy obu instancji do sformułowania tezy, że przyjęcie depozytu w gotówce (art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej) może nastąpić jedynie na etapie postępowania zabezpieczającego, a w niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu majątkowym wygasła. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął zabezpieczenie w kwocie 416.073 zł (kwota wynikająca z decyzji zabezpieczającej) lecz omówił przyjęcia kolejnego zabezpieczenia gotówkowego, to organy podatkowe obu instancji wstrzymały wykonanie decyzji do wysokości przyjętego zabezpieczenia. Wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia zasadza się już w wadliwości rozstrzygnięć go poprzedzających – rozpatrujących wniosek o zwiększenie kwoty przyjętego zabezpieczenia. Z kolei organy obu instancji rozpoznając wniosek o zwiększenie kwoty przyjętego zabezpieczenia całkowicie pominęły najistotniejszy fakt, iż został on złożony równocześnie z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji złożonym w trybie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej. Sam wniosek dotyczył zwiększenia kwoty przyjętego zabezpieczenia, ponieważ w chwili jego składania w depozycie znajdowała się już kwota 416.073 zł. Skoro decyzja określająca zobowiązanie (z [...] października 2007 r.) znacznie kwotę depozytu, wynikającą z wydanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu, przekraczała skarżąca depozyt w gotówce chciała uzupełnić do kwoty, wynikającego z decyzji, zobowiązania podatkowego powiększonego o odsetki. Zatem rozpoznając wniosek skarżącej organy obu instancji błędnie pominęły, iż został on złożony wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, iż oba wnioski zostały złożone tego samego dnia ([...] października 2007 r.) i do tego samego organu (Naczelnika Urzędu Skarbowego). Nadto należy zauważyć, iż również złożony w niniejszej sprawie wniosek dotyczył wstrzymania wykonania decyzji "przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji" w formie depozytu gotówkowego". Nie zważając ani na brzmienie ani na uzasadnienie obu złożonych [...] października 2007 r. przez skarżącą wniosków, organy podatkowe błędnie przyjęły, iż skoro decyzją zabezpieczającą Naczelnik Urzędu Skarbowego zabezpieczył kwotę 416.073 zł, to do tej kwoty wstrzymano wykonanie decyzji wymiarowej, powołując się na przepis art. 224a Ordynacji podatkowej. Powołany w złożonym we wniosku skarżącej przepis art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji, lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d – wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Przepis art. 224a Ordynacji podatkowej w obecnym jego brzmieniu został wprowadzony z dniem 1 września 2005 r., stanowiąc istotną zmianę w stosunku do wcześniejszych rozwiązań prawnych w zakresie gwarancji procesowych i pozycji prawnej podatnika będącego w sporze z organami podatkowymi. Istotą tego rozwiązania było doprowadzenie do sytuacji, w której możliwe byłoby w przypadku złożenia dobrowolnego zabezpieczenia przez podatnika, wykonanie decyzji podatkowej dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sporu podatkowego. Bez wątpienia, celem tej instytucji prawa było i jest umożliwienia podatnikowi podjęcia działań poprzez złożenie zabezpieczenia, które uchronią go przed przymusowym wykonaniem decyzji do czasu uprawomocnienia się decyzji, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa. Przepis ten stanowi szczególną, odrębną podstawę wstrzymania wykonania decyzji, w sytuacji gdy podatnik przez złożenie środków odwoławczych zakwestionuje stanowisko organu wyrażone w decyzji. Organ jest zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o ten przepis w sytuacji, gdy podatnik złoży zabezpieczenie (o którym mowa w art. 33d) wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami. Złożenie omawianego zabezpieczenia jest odrębną instytucją prawa od złożenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Przyjęcie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 224a Ordynacji podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i przyjęcia zabezpieczenia na wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 2 cyt. art. 224a, w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, przepisy art. 33d – 33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio, a zatem z uwzględnieniem specyfiki art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej, a nie bezpośrednio. Odesłanie zawarte w powołanym przepisie nie wskazuje na stosowanie (nawet odpowiednie) art. 33 bądź art. 33b Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie znajduje oparcia w omawianych przepisach stwierdzenie organu odwoławczego, iż w momencie rozpoznawania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej za poszczególne miesiące 2002 r. istniało przyjęte zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu gotówkowego w kwocie 416.073 zł. W tym miejscu wskazać jednak trzeba i podkreślić, że od dnia [...] października 2007 r. nie istniało już żadne zabezpieczenie do wysokości 416.073 zł, ponieważ na zasadzie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej upadło ono wraz z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, w tym przypadku z dniem [...] października 2007 r., kiedy została doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2002 r. Po tym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z wnioskiem skarżącej z [...] października 2007 r., na etapie wniosku o wstrzymanie wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, nie wydał postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia co do kwoty 416.073 zł, do czego był zobligowany w myśl art. 33g Ordynacji podatkowej. Wprawdzie we wniosku z [...] października 2007 r. znalazło się sformułowanie o "uzupełnieniu zabezpieczenia", ale to organ zgodnie z zasadą praworządności, powinien należycie ten wniosek ocenić, ewentualnie wystąpić do podatniczki o jego sprecyzowanie. Organ żadnych czynności wyjaśniających nie prowadził, najprawdopodobniej dlatego, że sformułowanie wniosku o "zwiększeniu zabezpieczenia" nie wzbudziło jego wątpliwości, niemniej jednak należy wyrazić pogląd , że w postanowieniu z dnia [...] listopada 2007 r. sprawa przyjęcia zabezpieczenia na etapie wstrzymania wykonania decyzji została rozpatrzona częściowo i organ wypowiedział się tylko co do kwoty 482.941,60 zł, tj. odmówił przyjęcia depozytu gotówkowego w tym zakresie. Już następnego dnia po tej odmowie, mimo że rozpoczął dopiero bieg siedmiodniowy termin zażaleniowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności, które doprowadziły w trybie egzekucji do zajęcia wymienionej kwoty zaproponowanej jako "depozyt uzupełniający" i wyegzekwowania celem wykonania decyzji podatkowej, której wstrzymanie było rozpatrywane. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) jest sytuacja, w której organy administracji publicznej tak pokierują postępowaniem, które w swoim założeniu ma stworzyć stronie (po spełnieniu jedynego warunku w postaci zaoferowania właściwego zabezpieczenia) określone gwarancje tymczasowej ochrony w postaci wstrzymania wykonania decyzji do czasu zakończenia sporu z organami podatkowymi, że przez odmowę przyjęcia zabezpieczenia, niezgodnie z prawem, bo w trakcie nie zakończonego postępowania w tym przedmiocie, zadysponują środkami wpłaconymi jako depozyt gotówkowy (tylko na użytek postępowania o wstrzymanie wykonania), stwarzając sobie w ten sposób warunki umożliwiające przeprowadzenie egzekucji należności objętych decyzją, której dotyczył wniosek o wstrzymanie wykonania. W ten sposób został stworzony całkowicie pozbawiony podstaw proceder, polegający na tym, że zaoferowane przez skarżącą zabezpieczeni w formie depozytu gotówkowego, które było elementem koniecznym do przyznania jej tymczasowej ochrony prawnej w postaci wstrzymania wykonania decyzji, dla organu, przez umiejętne manipulowanie postępowaniem w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, stało się okazją umożliwiającą wykonanie przedmiotowej decyzji w drodze przymusowej egzekucji. Takie postępowanie ocenić należało jako naruszające art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d, jak również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy . W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Natomiast na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także postanowienie organu I instancji wstrzymujące wykonanie przedmiotowej decyzji w całości do wysokości przyjętego zabezpieczenia w kwocie 416.073 zł, uznając że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Wskazać należy, że w świetle powołanego art. 135, Sąd jest uprawniony do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Zauważyć także należy, iż sformułowanie samego rozstrzygnięcia w decyzji pierwszoinstancyjnej świadczy o niezrozumieniu przez organ podatkowy stosowanych przez siebie przepisów. Z brzmienia art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzależnione jest od wysokości przyjętego na wniosek strony zabezpieczenia. Jeżeli pokrywa ono określone decyzją wymiarową zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, to organ podatkowy winien wstrzymać wykonanie decyzji w całości. Jeżeli zaś zabezpieczenie jest niższe, to wówczas wstrzymuje się wykonanie decyzji tylko w tej części, którą pokrywa przyjęte zabezpieczenie. Natomiast w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2007 r. organ podatkowy, mimo iż kwota przyjętego (wg organu) zabezpieczenia pokrywała jedynie część określonego decyzją zobowiązania podatkowego, wstrzymując wykonanie decyzji użył sformułowania "w całości". O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Jacek Jaśkiewicz