I SA/Go 1717/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie: asesor WSA Barbara Rennert asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi R.F. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "AJ" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 5.115 zł (pięć tysięcy sto piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący R.F. - Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "AJ" wniósł skargę na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] marca 2005 roku nr [...]. W rozpoznawanej sprawie był następujący stan faktyczny Agencja Celna (zwana dalej uczestnikiem), reprezentując jako przedstawiciel pośredni importera R.F. dokonała uzupełniającego zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu , zapisanego w rejestrze jako [...], przedkładając fakturę nr [...], deklarację wartości celnej, list przewozowy, dokument tranzytowy, świadectwa pochodzenia towaru, kontrakt wraz z tłumaczeniem, świadectwo pochodzenia towaru z Chin i Korei oraz kserokopię pobrania próbek. Zgłoszony towar dotyczył tkaniny z poliestrowej B oraz C. Po przyjęciu tych dokumentów wszczęto postępowanie weryfikacyjne, o którym powiadomiono przedstawiciela Skarżącej. Decyzją z dnia [...].08.2003r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne z dnia [...] lipca 2003 roku E [...] za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, ilości pozycji, wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego, orzekając, iż kwota cła wynosi 12.264,60 zł. Odwołanie od tego orzeczenia wniósł pełnomocnik Skarżącej podnosząc w nim szereg zarzutów natury proceduralnej, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2003 roku, nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania wskazując okoliczności, które winny być uwzględnione przy wydawaniu rozstrzygnięcia w tej sprawie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Gorzowie Wlkp. decyzją z [...] grudnia 2004roku numer [...] uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z zastosowaniem procedury uproszczonej uzupełniające za okres od [...] czerwca 2003 roku do [...] czerwca 2003 roku w zakresie stawki celnej, wartości celnej towaru, podstawy opodatkowania oraz wymiaru kwoty należności przywozowych i podatku od towarów i usług. Decyzja została wydana dla skarżącego i uczestnika postępowania. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia przywołano art. 13 § 1, art. 21 § 1, art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. -Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 623), art. 13 § 1 i 3, art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit b) i c), art.70 § 1 i 2, art.71 § 1, art. 76 § 1, art. 85 § 1, art.242§2 i art.262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. -Kodeks celny (t. j. Dz. U. nr 75 poz. 802 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 1-3,5,6 art. 11c ust. 2, 3, art.11e, art.15 ust.4 i 4c, art.18 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50ze zm.) oraz §1 rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. nr 226 poz. 1885 ze zm.).Organ wskazał, że kwota należności celnych przywozowych wynosi 30.442,00zł, a podatkowych 23.854,20zł. Zaskarżoną decyzję rozpoznał dnia [...] marca 2005r. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Decyzja została wydana dla skarżącego i uczestnika postępowania. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję ostateczną wydaną w administracyjnym toku instancji, pełnomocnik Strony zarzucił organom celnym: 1.naruszenie §9 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. nr 92 poz. 1051) poprzez pobranie próbek w sposób niezgodny z Polskimi Normami; 2.naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że opinia biegłego nr [...] i wyjaśnienia do niej pozwalają na określenie jakości całej partii zgłoszonego towaru, co stanowi rażącą sprzeczność z wnioskami wyrażonymi wprost w tej opinii, 3.naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej przez brak zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu z opinii biegłego i uniemożliwienie zadawania biegłemu pytań, 4.naruszenie art. 180 §1 powołanej wyżej ustawy przez odmowę wydania stronie próbek, rozjemczych towaru celem umożliwienia stronie weryfikację ekspertyzy przeprowadzonej przez biegłego. Uzasadniając tej treści zarzuty, autor skargi podniósł, że organ jako zlecający wykonanie opinii powinien pobrać próbki w sposób umożliwiający prawidłowe przeprowadzenie opinii. Wynika to bezpośrednio z treści urzędowego formularza protokołu pobrania próbek części C pkt 9 i 11. Wzór formularza był natomiast określony w załączniku do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...] marca 200lr. Ten akt prawny miał obligować organ celny do stosowania się do wskazań wynikających z Polskich Norm lub normy ISO 2859. Konieczność stosowania się do tych wskazań wynikała również z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 sierpnia 2001 roku. w ocenie strony naruszenia tych przepisów nie usprawiedliwia podniesiony przez organy celne argument, że pobranie próbek spornego towaru miało miejsce w obecności strony. Funkcjonariusz celny, który pobierał próbki importowanego materiału, nie wypełnił prawidłowo formularza protokołu pobrania próbek w części C pkt 9 i 11.Pobrane próbki nie były też reprezentatywna, co miały potwierdzać twierdzenia zawarte w treści samej opinii. Skarżący wskazał, że przy pobieraniu próbek i wydawaniu spornej ekspertyzy pominięto treść polskich norm nr PN-82/P-06706 i PN-93/P-06709. Zgodnie z nimi określanie jakości nie może się odbywać na podstawie jednostkowej próby pobranej z danej dostawy. W dalszej kolejności autor skargi wskazał, że z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej uniemożliwiono mu uczestniczenie w postępowaniu dowodowym, ponieważ skarżący nie mógł zadawać biegłemu pytań. Ponadto bezzasadna odmowa wydania próbek rozjemczych bez podania przyczyny stanęła na przeszkodzie zweryfikowaniu twierdzeń biegłego i zgromadzenie pełnego materiału dowodowego. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż: w świetle regulacji zawartych w ustawie Kodeks celny (jedn. tekst: Dz. U. z 2001 r., nr 75, póz. 802, ze zm.), obowiązującej w dacie zdarzenia, organ celny jest umocowany do zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów służących do określania wartości celnej towaru. Poza sporem jest, iż zgłaszający został poinformowany o przeprowadzeniu postępowania weryfikacyjnego, ale nie złożył pisemnego wniosku o przyczynach zastosowania przepisu art. 23 §7 Kodeksu celnego ( art. 23 § 8). Z całej partii importowanego towaru wybrano losowo, w obecności i przedstawiciela Strony i samego zgłaszającego sześć kartonów towaru z których pobrano próbki. Zgłaszający nie kwestionowali faktu, że rewizja częściowa nie jest reprezentatywna dla pozostałej ilości tkaniny, dlatego też nie naruszono treści przepisu art. 72 §1 zdanie drugie Kodeksu celnego, które brzmi- " jeżeli zgłaszający uzna, że w wyniku częściowej rewizji celnej towarów nie są one reprezentatywne dla pozostałej części zgłaszanych towarów, może do czasu zwolnienia towarów zwrócić się z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowej rewizji." Ani Skarżący, ani agencja celna - przedstawiciel pośredni- takiego wniosku nie złożyli. Opinia biegłego odnosi się do jakości importowanych towarów, zatem zarzut, iż organ celny dokonał ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, nie jest trafny. Potwierdzeniem powyższego jest dołączenie do zgłoszenia celnego opinii biegłego. Stronę reprezentowała agencja celna, jako przedstawiciel pośredni czyli podmiot, który z racji zawodowego charakteru działalności winna posiadać profesjonalną wiedzę m.in. w zakresie pobierania próbek. Wobec powyższego wolno przyjąć, iż organ celny ma prawo wymagać od podmiotu gospodarczego stosowania norm prawnych, z którymi podmiot ten miał możliwość zapoznania się przy zachowaniu należytej staranności. W protokole pobrania próbek wskazano, że przyjęto metodę alternatywną PN/ISO 2859, bowiem przy zastosowaniu przepisu art.72 §1 Kodeksu celnego, losowym wyborze 6 kartonów spośród całej liczby partii taka metodę należało zastosować w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik Strony argumentuje, że obowiązkiem organu celnego było - przy pobieraniu próbek towaru -zastosowanie Polskich Norm, bądź ISO 2859. Z treści protokołu pobrania próbek wynika jednoznacznie, iż jedną z tych norm zastosowano, stąd argument związany z naruszeniem przepisów proceduralnych, uznać należy za bezzasadny. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej polegający na nie powiadomieniu Strony, ani o miejscu, ani o terminie przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, przez co uniemożliwiono zadawanie pytań biegłemu organ wywodzi iż w postanowieniu o powołaniu biegłego nie wskazywał imiennie biegłego, ale instytucję, która dawała gwarancję sporządzenia rzetelnej ekspertyzy. organ celny nie miał żadnego wpływu na to kto i kiedy przeprowadzi ekspertyzę przesłanych próbek. Treść stanowiska rzeczoznawcy doręczono agencji celnej. W ocenie organu zarzut naruszenia art.190 Ordynacji podatkowej nie został naruszony przez organ celny. . Polemizując z zarzutem naruszenia przepisu § 9 rozporządzenia Ministra Finansów, na które powołuje się Skarżąca organ powołał treść art. 256 § 1 pkt 1 ustawy Kodeksu celnego, z którego wynika , że agencja celna jest umocowana do badania towarów i pobierania ich próbek przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a taki zakres przewidywało upoważnienie. Ponadto także przed nadaniem towarowi przeznaczenia celnego może on zostać zbadany przez podmiot, który towar wprowadził lub przejął za niego odpowiedzialność po wprowadzeniu. Mocą przepisu art.40 §3 Kodeksu celnego Minister Finansów w dniu 8.11.1999 wydał rozporządzenie w sprawie sposobu, trybu i warunków badania towarów przedstawionych organowi celnemu (Dz.U. nr 93, póz. 1075). W zakres tego badania wchodzi także pobieranie próbek ( § 3 ust.2 pkt 1 ), przy czym musi się to odbywać w obecności funkcjonariusza celnego ( § 6) z zachowaniem formy pisemnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe potwierdza, że pobierane przez organ celny w sposób przewidziany rozporządzeniem wykonawczym Ministra Finansów z dnia 2.08.2001 (Dz.U. nr 84, poz.914) próbki nie są z urzędu przekazywane importerowi, (także jego przedstawicielowi), a tylko i wyłącznie po złożeniu wniosku. Wniosku takiego nie złożyła ani agencja ani skarżący i dlatego zarzut sformułowany w pkt 4 skargi nie jest trafny. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło bowiem z obrazą przepisów postępowania i przepisów materialnego prawa celnego, zaś ranga tych naruszeń skutkować musiała uchyleniem decyzji. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Zdaniem składu orzekającego w sprawie - organy celne naruszyły przepisy proceduralne w szczególności art.122 i 187 Ordynacji podatkowej uznając iż zebrany materiał dowodowy w świetle wydanej opinii przez biegłego Marka Mrożewskiego w sposób wyczerpujący wyjaśnia powstały stan faktyczny. Organy celne naruszyły również regulację art.24 Kodeksu celnego, poprzez nie wykazanie, iż nie można było ustalić wartości celnej towaru importowanego na podstawie metod wskazanych w art. 25 - 28 Kodeksu celnego. Organy celne na podstawie przepisu art.23 §7 Kodeksu celnego uznały, że jako podstawa wymiaru należności celnych i podatkowych sprowadzonej przez skarżącego tkaniny nie może zostać uznana zadeklarowana wartość transakcyjna, ponieważ wiarygodność dokumentów i informacji określających wartość transakcyjną nie ogranicza się do ich autentyczności (wiarygodność formalna), lecz obejmuje także ich wiarygodność materialną, czyli określenie ceny. Należy jednak przypomnieć, że zasadą jest przyjmowanie wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Wartością transakcyjną jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Odmowa uwzględnienia takiej wartości na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, musi mieć uzasadnione przyczyny. Winna być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej), informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, bądź też wynikać z zaniechania dołączenia odpowiednich dokumentów przez stronę do zgłoszenia celnego. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska. Takie ustalenie musi być siłą rzeczy poprzedzone porównaniem deklarowanej wartości z innymi cenami. Nadto kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów złożonych przez importera powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu i cech towaru. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono jedynie, że o zakwestionowaniu wartości transakcyjnej zadecydowała "przede wszystkim niska cena importowanego towaru w stosunku do jego rzeczywistej wartości celnej".(k-7 decyzji) Wobec braku wskazania przesłanek takiego ustalenia, należy je uznać za dowolne, a odrzucenie na jego podstawie wartości transakcyjnej za naruszające art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Podkreślić także należy, iż również doszło do naruszenia art. 24 § 1 Kodeksu celnego, albowiem organy nie wykazały czemu dokonały od razu ustalenia wartości celnej importowanego towaru, przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy" - określonej w art.29 Kodeksu celnego. Organy celne są zobowiązane do rozważenia a nawet podjęcia próby ustalenia wartości celnej towaru przy zastosowaniu wcześniejszych metod. Metody ustalania wartości celnej muszą być stosowane kolejno, nie można wybierać jednej z metod z pominięciem wcześniejszych. W rozpoznawanej sprawie bez dokonania rozważań nad możliwością zastosowania innej metody, dając biegłemu zlecenie do sporządzenia opinii od razu wskazano iż ma ustalić "cenę jednostkową do określenia wartości celnej" chociaż w tej sprawie należało dokonać ustaleń i rozważyć możliwość zastosowania metod z art. 25 lub 26 Kodeksu celnego. W niniejszej sprawie jedyny dowód, w oparciu o który organy celne dokonały spornych ustaleń odnośnie jakości i wartości importowanego towaru stanowiła ekspertyza nr [...] sporządzona przez, biegłego M.M. ze Stowarzyszenia Włókienników Polskich Zespołu Rzeczoznawców uzupełniona następnie pismami z dnia [...] lutego 2004r. i [...] października 2004 roku [k-94, 136 akt administracyjnych]. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 197 Ordynacji podatkowej, regulującego dowód z opinii biegłego, otóż Ordynacja podatkowa, odmiennie niż inne procedury, wskazuje iż biegłym może być tylko osoba dysponująca odpowiednimi wiadomościami. Nie ma regulacji wskazującej na dopuszczenie w charakterze biegłego instytutu naukowego lub naukowo - badawczego (co jest przewidziane na przykład w art.290 Kodeksu postępowania cywilnego). Organ dopuścił dowód w postaci biegłych rzeczoznawców Stowarzyszenia Włókienników Polskich zamiast zwrócić się do tego stowarzyszenia o imienne wskazanie osób posiadających odpowiednią wiedzę, a następnie powołać na biegłego osobę wskazaną z przedstawionej listy. Organy celne naruszyły także regulację art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przedstawiona opinia pozwala na prawidłowe ustalenie wartości celnej importowanego towaru. Zastrzeżenia do wydanej opinii, posiadał również organ odwoławczy przy rozpoznaniu pierwszego odwołania, na co wskazał w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2003r uchylającej w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. Polecono wówczas uzupełnienie przedstawionej opinii poprzez wyjaśnienie źródeł pochodzenia przywoływanych cen.(k-73).Podkreślono, że biegły oparł się o badanie marketingowe, w oparciu o ceny u bezpośrednich importerów tkanin z Chin i Korei, Tajlandii, Indonezji sprzedawanych na polskim rynku, jednak bez wskazania jakich konkretnych importerów to dotyczy, nie przedstawił również żadnych ofert cenowych, sposobów ustalania stosownych marż. Zlecono aby organ celny zażądał od biegłego opinii uzupełniającej, gdyż wypowiedź rzeczoznawcy musi posiadać formę wiarygodną, kategoryczną, wyczerpującą, a nie wzbudzać kolejne wątpliwości i zapytania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ celny zwrócił się do Stowarzyszenia Włókienników Polskich Zespołu Rzeczoznawców M.M. - o uzupełnienie ekspertyzy z dnia [...] czerwca 2003 roku. Uzupełnienia dokonano dwukrotnie: pismami z dnia [...] lutego 2004r. i [...] października 2004 roku W udzielonej odpowiedzi powołano się na niemożność wskazania bezpośrednich importerów w postaci firm i hurtowni, z których czerpał dane cenowe przy sporządzaniu opinii ze względu na tajemnicę handlową, lub że danych tych nie zachował. W opinii brak podstawowych danych źródłowych w oparciu, o które zastała wydana. Brak opracowań . Biegły również wskazał, "iż w sporządzonej ekspertyzie ceny ustalono dla pierwszego gatunku, co świadczy, iż dostarczone próby posiadały jakość pierwszą ( dotyczy to tylko dostarczonych prób i nie może być przypisane do całości partii, gdyż byłoby to niezgodne z normalizacją polską i międzynarodową). Zauważyć w tym miejscu należy iż postępowanie dotyczyło ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanej partii towarów, a nie pobranych próbek tkanin. Jeżeli wielkość pobranej próbki była zbyt mała do ustalenia jakości całej partii towaru to biegły powinien przed wydaniem opinii zwrócić na to uwagę. Ponadto nie wyjaśnił czy ta dostarczona ilość była wystarczająca do spełnienia formalnych wymogów koniecznych do ustalenia gatunku tkaniny biorąc pod uwagę zastosowaną przez niego metodę laboratoryjną. Dowód z opinii biegłego podlega jak każdy inny dowód ocenie, w szczególności mając na uwadze, iż dotyczy on wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego, to bez dopuszczenia przeciwdowodu nie można podważyć wskazanych przez biegłego wniosków, można jednak dowód ten oceniać pod kątem rzetelności i sposobu przyjętej przez biegłego metodologii sporządzania opinii. Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do sformułowania poczynionych przez organy celne ustaleń faktycznych, a w konsekwencji do stwierdzenia, że zachodziły przesłanki do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, zaskarżoną decyzję należało uchylić zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. Asesor WSA Sędzia WSA Asesor WSA Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Barbara Rennert