I SA/Go 175/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi A.B., M.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4. Zwraca skarżącym kwotę 54,00 (pięćdziesiąt cztery) złote tytułem nadpłaconego wpisu. Skarżący A.B. i M.B. wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję tego organu nr [...] z dnia [...] października 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 rok. Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący: Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wydanej przez niego ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008 r. Wskazał, że wyżej wymieniona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem w dniu [...] lipca 2010r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków wprowadzonych w dniu [...] maja 2007r., z którego wynika, że działkę nr [...] z gruntów ornych "Br VI" przekształcono na "Bi" - tereny zabudowane inne, zaś działki [...] z gruntów ornych "R VI" na "Bz" - tereny zieleni a powyższe zmiany nie zostały ujęte w decyzji wymiarowej za 2008 r. Pismem z dnia [...] sierpnia 2011r. małżonkowie B., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o umorzenie postępowania, a także o załączenie w poczet materiału dowodowego w tej sprawie akt Samorządowego Kolegium Odwoławczego zgromadzonych w sprawie o sygnaturze [...]. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. oraz postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. dopuściło jako dowód w sprawie akta podatkowe organu odwoławczego o sygn. [...]. Następnie decyzją z dnia [...] października 2011r. Nr [...] SKO stwierdziło nieważność ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy nr [...] z dnia [...] lutego 2008r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. w kwocie 6.338,00 zł. SKO uznało, że wymieniona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz.613). W motywach rozstrzygnięcia organ podał, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu wskazuje na ich oczywistą niezgodność. Dodał także, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostę. Jak podkreślił, decyzja, której nieważność Kolegium stwierdziło, klasyfikująca grunty, dla których prowadzona jest księga wieczysta nr [...], oznaczone ewidencyjnymi numerami [...], o łącznej powierzchni 1.2100 ha, jako grunty rolne - została wydana, jak wskazano w jej uzasadnieniu, w oparciu o wypis z ewidencji gruntów według stanu na dzień [...].01. 2008r. Tymczasem, jak wynika z tej ewidencji, już w tej dacie przedmiotowe grunty figurowały w ewidencji gruntów jako tereny zabudowane inne "Bi" oraz tereny rekreacyjno-wypoczynkowe "Bz". Nie godząc się z wyżej wymienionym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, złożyli odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, zarzucili obrazę art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie z urzędu nieważności decyzji ostatecznej z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy w rzeczywistości nie istniała żadna przesłanka takiego uznania. Jak podkreślili, dopiero decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] wydaną przez Starostę dokonano zmian oznaczenia nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, zatem dopiero od tej daty organ może powoływać się na te zmiany. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdzili ponadto, że naruszono podstawowe normy postępowania, czyniąc z instytucji nadzwyczajnej formę prostowania decyzji organu, która może w pełni funkcjonować w obrocie prawnym. Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia [...] października 2011 r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, przedstawiając zarzuty tożsame do podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl przepisów art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z § 2 wyżej wymienionego artykułu ustawy ustrojowej kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w każdej sytuacji, jeżeli zachodzą ustawowe przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. Ordynacji podatkowej), sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dodać również należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ostateczna decyzja Burmistrza Miasta i Gminy nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. ustalająca A.B. i M.B. łączne zobowiązanie pieniężne za 2008 rok została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc czy jest dotknięta kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powołany powyżej przepis Ordynacji podatkowej należy wskazać, że stwierdzenie nieważności decyzji jest szczególnym sposobem eliminowania z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowaną wadą, enumeratywnie wskazaną w katalogu zawartym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić także i to, że zasadą obowiązującą na gruncie postępowania podatkowego jest trwałość decyzji ostatecznych, które co do zasady nie mogą być zmienione, ani uchylone. Intencją ustawodawcy podatkowego jest bowiem zagwarantowanie pewności prawnej, której przejawem jest trwałość decyzji ostatecznej, objawiająca się wyłączeniem możliwości jej zmiany lub uchylenia, nawet w sytuacji, gdy jest ona obarczona wadami. Dopiero wady szczególnej wagi, wskazane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiają wzruszenie takiej decyzji. Korzystanie z tego trybu ma jednak charakter wyjątkowy i powinno znaleźć zastosowanie jedynie w szczególnych przypadkach, zaś przepisy przewidujące taką możliwość należy interpretować ściśle. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest samodzielnym postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W żadnym zaś razie nie może być traktowane jako uzupełnienie postępowania zwykłego. Podkreślił należy również i to, że wskazana przez organ podatkowy wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zachodzi wówczas, co potwierdza szerokie i jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądowe, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04). Ponadto cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa przez proste ich zestawienie z sobą. W tym przypadku "rażące", to wyraźne, oczywiste, niewątpliwe. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Należy również podkreślić, że wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Rażące naruszenie prawa zachodzi bowiem wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym tą decyzją. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organu podatkowego wyższego stopnia, rażącym naruszeniem prawa miało być pominięcie w decyzji wymiarowej zmian dokonanych w kwalifikacji gruntów należących do skarżących, tj. działek nr [...] o łącznej powierzchni 1.2100 ha, co w konsekwencji doprowadziło do określenia kwoty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 rok w innej wysokości. Zarówno z treści zaskarżonej decyzji, jak i materiału zgromadzonego w aktach sprawy, w sposób niewątpliwy wynika, że rozstrzygnięcie Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] lutego 2008 r. obejmowało grunty, które w ewidencji gruntów i budynków oznaczone zostały jako "Bi" - tereny zabudowane inne oraz "Bz" - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Oceniając zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego na tle wyżej określonego unormowania, Sąd doszedł do przekonania, że powyższe nieprawidłowości organu podatkowego pierwszej instancji wynikają wyłącznie z błędnego ustalenia stanu faktycznego i w żadnym razie nie mogą stanowić żadnej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Mogłyby one być rozpatrywane w postępowaniu zwykłym, w tym odwoławczym a następnie także sądowoadministracyjnym. Skoro z powodu braku odwołania, takiej kontroli nie było w postępowaniu zwykłym, to postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności zadania tego w żadnym razie nie może pełnić. Inne rozumienie celów tego szczególnego postępowania stanowiłoby bowiem naruszenie wspomnianej wyżej, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, zasady stałości decyzji podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wszczynając z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w istocie dążyło do wyeliminowania błędnych ustaleń faktycznych w zakresie klasyfikacji gruntów, stanowiących podstawę wymiaru podatku za 2008 rok, co w konsekwencji doprowadziłoby do swoistego ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatku. Z akt sprawy wynika bezspornie, że Burmistrz Miasta i Gminy ustalając skarżącym w decyzji z dnia [...] lutego 2008 r. łączne zobowiązanie pieniężne za 2010r. w istocie nie czynił żadnych ustaleń dotyczących klasyfikacji przedmiotowych gruntów. W ramach swojego postępowania w ogóle nie zwrócił się o aktualny na dzień rozstrzygnięcia wypis z ewidencji gruntów i budynków, poprzestając na całkowicie gołosłownym i blankietowym stwierdzeniu w uzasadnieniu decyzji podatkowej, że "Wysokość podatku (...) ustalono na podstawie (...) danych wynikających ewidencji gruntów i budynków". W zaistniałej sytuacji, bez wątpienia można stwierdzić, że błędne przyjęcie klasyfikacji gruntów było wyłącznie następstwem wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swojej decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...], uchylającej decyzję organu I instancji w całości umarzające postępowanie w sprawie, słusznie wówczas zwróciło uwagę, że "wypis z ewidencji gruntów i budynków wg. stanu na dzień [...] stycznia 2008 r. dot. przedmiotowej nieruchomości wskazuje na klasyfikację gruntów po zmianie, co pozwala również przyjąć, że okoliczność ta była możliwa do ustalenia już w postępowaniu zwyczajnym, gdyby organ I instancji nie pominął tego dowodu. Zatem okoliczność ta była możliwa do ustalenia za pomocą dostępnych dokumentów organowi I instancji. Natomiast fakt, że organ nie badał tej kwestii w 2008 r. nie uzasadnia powołania się na tę okoliczność jako przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (...). Nie ulega wątpliwości, że powyższa okoliczność powinna być znana organowi z urzędu i winna być uwzględniona przy wymiarze zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w 2008r. Fakt zaś, że została ona przez organ pominięta, najprawdopodobniej wskutek przeoczenia czy zaniedbania wyklucza powołanie się na nią jako przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej" (k. 48, 49 akt adm.) Zatem w istocie organ podatkowy w decyzji z [...] lutego 2008 r. chociaż powołał się na wypis z ewidencji gruntów i budynków nie sprawdził czy jest on nadal aktualny i wydał decyzję na podstawie stanu faktycznego, który jak dowiedział się w 2010r., okazał się błędny. Jednak przeprowadzenie postępowania w cytowanej decyzji z dnia [...] kwietnia 2011r., SKO stwierdziło "najprawdopodobniej wskutek przeoczenia czy zaniedbania nie oparto się na zaktualizowanym wypisie z ewidencji gruntów i budynków" nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ponadto organ w decyzji z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...], stwierdził, że wystąpiła "oczywista sprzeczność" między treścią decyzji a przepisami prawa art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym. Przy czym tę sprzeczność upatrywał w tym, że "zarówno z wypisu Starosty Powiatowego wg stanu na dzień wydania decyzji, jak i później wg zawiadomienia ww. organu ewidencyjnego z [...] lipca 2011 r. przedmiotowe grunty figurowały w ewidencji gruntów jako tereny zabudowane inne "Bi" oraz tereny rekreacyjno-wypoczynkowe "Bz". Jednak SKO, umknęła istotna rzecz a mianowicie, ta że organ wydając decyzję z [...] lutego 2008r. posłużył się ewidencją gruntów i budynków, która okazała się nieaktualna, ale kwestia prowadzenia postępowania polegająca na zaniechaniu sprawdzenia aktualnych danych w ewidencji, jest elementem postępowania dowodowego a nie prawa materialnego. Przecież organ do ustalonego wówczas przez siebie stanu faktycznego prawidłowo zastosował zarówno regulację z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jak i art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym. Naruszenie prawa materialnego, a to było podstawą stwierdzenia przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] lutego 2008 r., może nastąpić w dwóch różnych formach, bądź przez błędną wykładnię, co polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej, bądź przez błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd "subsumcji" tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Organ wyższego stopnia nie wykazał aby organ wydający decyzję z dnia [...] lutego 2008r. naruszył prawo materialne tj. art. 21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 1 ustawy o podatkach rolnych poprzez błędną jego wykładnię lub błędne zastosowanie prawa materialnego czyli tzw. błąd "subsumcji". Z zebranego materiału oraz twierdzeń organów zawartych w pismach oraz uzasadnieniach decyzji wynika, że nieprawidłowo został ustalony stan faktyczny ale w takim przypadku doszło do naruszenia prawa procesowego w postaci regulacji z art. 122, 187 § 1 ordynacji podatkowej a nie prawa materialnego. Organ mając na uwadze ustalony przez siebie stan faktyczny dokonał prawidłowej wykładni jak również subsumcji. Zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędu w subsumcji, byłby zasadny w sytuacji gdyby organ pomimo posiadania aktualnego wypisu z ewidencji gruntów i budynków, ustalił podatek od gruntów rolnych a nie od gruntów figurujących w ewidencji jako tereny zabudowane inne "Bi" oraz tereny rekreacyjno-wypoczynkowe "Bz", jednak tak nie było, gdyż organ posiadał wypis, nie zawierający wprowadzonych w 2007r. zmian o których dowiedział się dopiero w 2010 r. Z powyższego wynika, że organ wyższego stopnia powinien przeprowadzić postępowanie nie w zakresie naruszenia prawa materialnego ale prawa procesowego, przy czym koniecznym będzie rozstrzygnięcie przez niego czy "przeoczenie" "zaniedbanie" przez organ podatkowy, aktualizacji wypisu z ewidencji gruntów i budynków powodujące wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego skutkuje uznaniem, że decyzja z dnia [...] lutego 2008 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. Działając na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję SKO z dnia [...] października 2011 r., nr [...], gdyż jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O niewykonalności zaskarżonego postanowienia orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania - na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. oraz przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Natomiast o zwrocie z urzędu nadpłaconego wpisu orzeczono na podstawie art. 225 P.p.s.a. Krystyna Skowrońska-Pastuszko Barbara Rennert Dariusz Skupień