I SA/Go 1775/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.), Protokolant ref. staż Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 3.172,00 (trzy tysiące sto siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca M Spółka z o. o ( dalej zwana: "M", lub "spółka" )wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2005 roku nr [...]. W rozpoznawanej sprawie był następujący stan faktyczny: Jednolitym dokumentem SAD nr [...] z dnia [...].01.2002 roku Naczelnik Urzędu Celnego objął procedura dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar zadeklarowany jako zupy błyskawiczne z makaronem "C". w ilości 6100 kartonów x 24 sztuki pochodzenia koreańskiego, deklarując kod PCN 2104 10 90 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 25% i podatkiem VAT w wysokości 7%. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę nr [...] z dnia [...] listopada 2001 roku, list przewozowy CMR nr [...], świadectwo jakości nr [...]. Ponieważ zgłoszenie celne odpowiadało wynikającym z art. 64§1 i §2 Kodeksu celnego, organ celny przyjął je i zaewidencjonował w rejestrze towarów dopuszczonych do obrotu. W wyniku kontroli dokumentacji księgowej, handlowej i bankowej spółki w zakresie zastosowania procedury dopuszczenia do obrotu na polski obszar celny stwierdzono, iż w okresie od [...].01.2001r. do [...].06.2003r. spółka deklarowała w zgłoszeniach celnych niewłaściwy kod taryfy celnej dla towaru określonego w zgłoszeniach celnych jako zupy błyskawiczne z makaronem "C" – to znaczy - [...]. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postanowieniem z dnia [...].11.2004r. nr [...] postępowanie celno-podatkowe mające na celu ustalenie właściwego kodu PCN, stawki celnej, podstawy dla wymiaru podatku VAT i stawki procentowej VAT dla towaru będącego przedmiotem zgłoszenia. Pismem z dnia 30.11.2004r. strona wniosła o: przesłuchanie w charakterze świadków funkcjonariusza celnego biorącego udział w odprawie towaru oraz prezesa zarządu spółki – W.M.; sporządzenie z udziałem stron protokołu oględzin próbek towaru; dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do wniosku. Postanowieniem z dnia [...].12.2004r. znak: [...] – odmówiono przeprowadzenia w/w dowodów. Strona pismem z dnia 18.12.2004r. złożyła wniosek o uzupełnienie postępowania dowodowego wskazując, że nie jest ono zupełne, wnosząc o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, którzy brali udział w kontroli spółki. W dniu [...].12.2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], w której uznał zgłoszenie celne o numerze [...] z dnia [...].01.2002r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, podstawy opłaty podatku VAT, stawki podatku VAT, oraz dokonał ponownego wymiaru długu celnego orzekając niedobór cła w kwocie 10.219,90zł. i określając kwotę podatku VAT w prawidłowej wysokości 15.012,80zł.- bez odsetek. Orzeczenie to, doręczono spółce dnia [...].01.2005r. w trybie art.153 ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższe "M" złożyła dnia 27.01.2005r. odwołanie w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów prawa procesowego i błędną interpretację zasad kwalifikowania towarów; naruszenie prawa procesowego poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych strony; brak związków pomiędzy prowadzonym postępowaniem kontrolnym, a podstawami wydania decyzji; nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności finalnego efektu związanego z przedmiotowym towarem, podstawowego składnika z punktu widzenia przeznaczenia towaru; braku podstawy prawnej uzasadniającej zmianę kwalifikacji towaru wobec braku zmian stanu faktycznego względem stanu w chwili dokonania odprawy celnej; naruszenie zasady nie działania prawa wstecz, pewności prawa, równego traktowania wszystkich uczestników obrotu prawnego, niezastosowanie wobec skarżącego przepisów powszechnie obowiązujących jako podstawy do zmiany kwalifikacji towarów. Dyrektor Izby Celnej po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, aprobując argumentację organu I instancji, wydał dnia [...].03.2005r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła: 1. niezgodność z prawem wobec naruszenia przepisów prawa procesowego i błędną interpretację zasad kwalifikowania towarów, 2. naruszenie prawa procesowego poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych strony, brak związku pomiędzy prowadzonym postępowaniem kontrolnym a podstawami wydania decyzji, naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez skrócenie terminów do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wydanie decyzji w ostatnim dniu, w którym przysługiwało stronie prawo do złożenia wniosków dowodowych 3. nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności finalnego efektu związanego z przedmiotowym towarem, podstawowego składnika z punktu widzenia przeznaczenia towaru 4. naruszenie zasady nie działania prawa wstecz, pewności prawa, równego traktowania wszystkich uczestników obrotu prawnego, niezastosowanie wobec skarżącego przepisów powszechnie obowiązujących jako podstawy do zmiany kwalifikacji towarów 5. przeprowadzenie postępowanie dowodowego w toku postępowania odwoławczego bez czynnego udziału strony, powołania w toku postępowania II-go instancyjnego nowych dowodów, o powołaniu których strona nie wiedziała i nie miała możliwości ustosunkowania się ani wypowiedzenia na ich temat w toku postępowania 6. sprzeczność ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wzajemna sprzeczność twierdzeń zawartych w uzasadnieniu oraz przekroczenie granic swobodnej oceny poprzez niczym nie poparte tłumaczenie zapisów w języku obcym na fakturach 7. brak podstawy prawnej uzasadniającej zmianę kwalifikacji towaru wobec braku zmian stanu faktycznego z chwili dokonania odprawy celnej. 8. brak rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutu upływu terminu 3 letniego i podstaw do umorzenia postępowania oraz uzasadnienia decyzji w tym zakresie i tym samym uniemożliwienie stronie postępowania i sądowi kontroli wydane decyzji w tym zakresie. Uzasadniając powyższe, wskazano, iż decyzja powinna zostać uchylona z uwagi na upływ 3 letniego okresu, z którym związane jest powiadomienie strony o postaniu długu celnego. Termin ten minął z dniem 4.01.2005r., natomiast doręczenie nastąpiło 14.01.2005r. Okoliczność ta była podnoszona w odwołaniu, jednakże organ II instancji nie ustosunkował się do tego zarzutu ani w rozstrzygnięciu, ani w uzasadnieniu. Nadto wskazano, że zasadniczym przedmiotem sporu jest import towaru określony przez organ celny jako import makaronu, który w ocenie organu celnego znajdował się w jednym opakowaniu wraz z przyprawami. Ustaleń nie poparto stosownym materiałem dowodowym, a postępowanie, mimo niejasności poprowadzono mało wnikliwie. Brak jest opinii Komisji Europejskiej, aktu prawnego, który stanowiłby o powszechnie obowiązujących przepisach prawnych mających zastosowanie do strony skarżącej, i który dałby podstawę do zmiany sposobu kwalifikowania towarów. Organ oparł się na dokumencie, który nie jest stanowiskiem Komisji -organu kolegialnego, lecz tylko nieoficjalnym stanowiskiem dyrektora departamentu. Treść tego pisma nie jest jednoznaczna i nie udziela pewnych odpowiedzi na zagadnienia będące przedmiotem postępowania. Skarżąca dalej wywodziła, że zakwalifikowanie towaru jako makaron instant prowadzi do ustalenia, że finalnym efektem jest potrawa o charakterze stałym, a więc makaron z dodatkami. Makaron jednak nie jest jego głównym składnikiem, lecz stanowi tylko dodatek. Organ przy zmianie kwalifikacji towaru, kierował się tylko jednym faktem-objętością towarów w opakowaniu jednostkowym. Błędnie przyjął, że skoro w opakowaniu makaron jest z uwagi na objętość substancją dominującą, to towar ten będzie makaronem. W ten sposób zakwalifikowano towar niezgodnie z jego przeznaczeniem i stanem faktycznym. Zdaniem spółki taki sposób oceny i kwalifikacji towarów prowadzi do wypaczeń i nie ma nic wspólnego z kwalifikacją opisaną w ogólnych regułach, z których jednoznacznie wynika, że niezależnie od tego, czy stosuje się punkt 3a czy 3b należy oceniać materiały wchodzące w skład towaru, a nie jego objętości - komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu ( punkt 3b ogólnych reguł). Organ celny powołał się wprawdzie na funkcjonalność towaru, jednakże wskazał, że mimo tego komponentem decydującym o charakterze jest makaron w żaden sposób wniosku tego nie argumentując. W niniejszym przypadku podstawowym funkcjonalnie kwalifikatorem towaru jest mieszanina przypraw, co prowadzi do określenia go jako zupy. Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych na podstawie opisu towaru i załączonych próbek określił towar jako mieszczącą się w grupie zupy i buliony oraz przetwory z nich PKWiU 15.89.11.-00.00. Ponadto wskazano, na brak posiadania przez organ celny prób towaru, co jest równoznaczne z niedochowania przez organ celny podstawowej zasady postępowania dowodowego, która obliguje go do umocowanie swoich twierdzeń i przesądzeń klasyfikacyjnych na podstawie posiadanych prób, badań lub innych czynności procesowych potwierdzających jego wywód. Nadto w sprawie, na którą powołuje się organ nigdy nie było mowy o pobraniu i zabezpieczeniu próbek towaru. Przesłanki tożsamości towaru również pozostają tylko prostymi frazami uzasadnienia nie mającymi potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. O powołaniu dowodu z jakiś próbek strona nigdy nie została zawiadomiona, ustalenia poczynione przez organ II instancji zostały dokonane bez udziału strony. O faktach tych strona dowiedziała się dopiero z uzasadnienia, bowiem wcześniej nie otrzymała informacji w jakim zakresie organ II instancji będzie prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Uznanie i ustalenie, że towar jest podobny, winno odbyć się z udziałem strony, a nie poza nią. Ponadto podkreślono, że koniecznym jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu uzyskania stanowiska kompetentnej instytucji w sprawie znaczenia poszczególnych składników w produkcie końcowym. Ograniczanie postępowania dowodowego poprzez zaniechanie podjęcia stosownych czynności procesowych narusza zasady proceduralne określone w art. 122 Ordynacji podatkowej, które nakazują podjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nawet gdyby organ celny posiadał próby spornego towaru, to dokonana przez niego ocena nie mogłaby odbyć się bez sięgnięcia do wiedzy fachowej i skorzystania z oceny jednostki specjalistycznej. Taki stan rzecz wymagałby powołania biegłego, a to z kolei nakłada na organ celny określone obowiązki zapewnienia czynnego udziału stronie w każdym etapie postępowania, również w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Również organ celny w sposób niezgodny z prawem podejmując decyzję o taryfikacji towaru wywiódł, iż obrady Komitetu Kodeksu Celnego – Sekcja Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej, które odbyły się w Brukseli w dniach od 25 do 26 marca 2004r. dotyczące wypracowania wspólnego stanowiska towaru o nazwie handlowej "K", podobnego jak twierdzi organ celny, dają mu podstawę do prezentowania swoich racji i uznania ich za dostatecznie udowodnione. Nie podlega żadnym wątpliwościom fakt, że jest to tylko, jak sam organ celny zauważa, towar podobny, a nieidentyczny, tym samym wywód ten uznać należy za nietrafny i niemożliwy do zaakceptowania. Organ celny nie wskazał też w jaki sposób po przeprowadzonej kontroli doszedł do wniosków stanowiących podstawę do wydania decyzji. Nie wskazano na żadne uchybienia i wadliwość dokumentów nie ma więc podstawy do wydania decyzji zmieniającej kwalifikacje towaru przedstawionego do odprawy celnej. Organy celne ograniczyły się jedynie do dołączenia do akt dokumentów, które nie mają charakteru powszechnie obowiązujących przepisów i źródeł prawa, a które byłyby wiążące dla skarżącego zatem jako takie nie mogą stanowić dla niego prawa. Organ w toku postępowania tak dobierał fakty i dowody, by uzasadnić decyzję podjętą już w toku postępowania kontrolnego, a nie wyjaśnić sprawę kierując się zasadami prawidłowego postępowania. Również podkreślono, że z treści orzecznictwa NSA w zakresie związanym z obciążeniami podatkowymi na rzecz Skarbu Państwa wynika, że zmiana opinii kwalifikacyjnej wydanej przez uprawniony organ w odniesieniu do tego samego towaru dokonana we właściwym trybie i przez uprawniony organ, z którą związana jest zmiana obciążeń podatkowych nie może działać wstecz. Zatem objęcie kontrolą lat wcześniejszych i dokonanie rewizji celnej w tym zakresie nie może wiązać się ze zmianą kwalifikacji towarów i zwiększeniem obciążenia na rzecz Skarbu Państwa przez kontrolowanego (vide : wyrok z dnia 20.03.2002 I S.A. /Gd 1810/99). W zakresie związanym z podatkiem VAT " M" powołując się między innymi na powyższe orzeczenie NSA, wywodziła dalej, iż w związku z tym, że zmiana wysokości stawki VAT jest następstwem zmiany kwalifikacji towaru i dlatego argumentacja podniesiona w tym zakresie będzie aktualna co do podatku VAT. Kolejny zarzut dotyczył faktu, iż w dniu 13.12.2005r. stronie doręczono postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i możliwością zgłoszenie ewentualnych wniosków, a w ostatnim dniu w którym mogła ona jeszcze nadać lub złożyć stosowne pismo procesowe ( i to zrobiła ), wydano decyzję, tym samym pozostawiając wnioski strony bez rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie wywodząc, że z treści reguły 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego wynikają trzy metody klasyfikacji, które muszą być stosowane w kolejności, która zależy od specyficznego opisu (reguła 3a), zasadniczego charakteru ( reguła 3b) oraz pozycji, która jako ostatnia pojawia się w kolejności numerycznej ( reguła 3c).. Metoda klasyfikacji wg reguły 3a) opiera się na preferowaniu pozycji, która opisuje dany towar najbardziej specyficznie, stąd ma pierwszeństwo przed tą pozycja, która towar opisuje ogólnie, przy czym nie ustanawia się w tym zakresie nienaruszalnych reguł dotyczących ustalania " szczegółowości " opisu towaru. Metoda 3b) stosowana jest m.in. do mieszanin, ale tylko wtedy, gdy zawiedzie metoda 3a), dlatego też przy zastosowaniu tej reguły kryterium jest materiał lub komponent nadający towarowi zasadniczy charakter. Organ celny uznał, że przy zastosowaniu importowanego produktu jako środka spożywczego, podstawową role odgrywa makaron, co nie jest sprzeczne z wykładnią taryfy celnej. Odnośnie zarzutu niedopuszczenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że stosownie do art.197 § 1 ordynacji podatkowej, opinia biegłego w toku postępowania dowodowego ma charakter subsydiarny i nieobligatoryjny, nawet wówczas, gdy zaistnieje przesłanka zawarta w treści powołanego przepisu tj. gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Od uznania organu zależy czy zechce skorzystać z takiego środka dowodowego, czy też nie. Takie sformułowanie treści art.197 ordynacji podatkowej powoduje, że organ ma możliwość rozważenia, czy w danym przypadku konieczne jest zwrócenie się do biegłego, czy też znajomość danej materii przez organ jest wystarczająca do oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie nie było wątpliwości co do tego z jakim towarem mamy do czynienia w postępowaniu celnym, oraz jego przeznaczenia, jak też składu chemicznego i wykorzystania przez Stronę w swojej działalności gospodarczej. Istota sporu dotyczy tylko i wyłącznie taryfikacji, a w tym zakresie opinia biegłego nie byłaby przydatna, stąd też powoływanie biegłego nie znajdowało uzasadnienia merytorycznego, w kontekście brzmienia art. 197 ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 tej ustawy. Odpierając zarzut naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej podniesiono, że organy celne prowadziły postępowanie celne w sposób pogłębiający zaufanie do organów Państwa a niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu niezgodnego z jej oczekiwaniami, nie może być uznane za naruszenie powołanej zasady. Odrzucono także argumentację skarżącej, jakoby decyzje organów celnych oparto na opinii Komisji Europejskiej w sprawie klasyfikacji zupy z makaronem, którą to opinię wykorzystano w sprawie jako jeden z dowodów w postępowaniu, na podstawie których organ celny skorygował podany w zgłoszeniu celnym kod taryfy celnej. Uprawnienie takie dla organu wynika, zdaniem organu odwoławczego, z art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo powołał się na art.83 oraz art.85 Kodeksu celnego. Zgodnie z art.83 §1 K.c. organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego, przy czym mając na uwadze §3 organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Przepis ten upoważnia organ celny do kontroli i weryfikacji zgłoszenia celnego w pełnym zakresie merytorycznym i jest to kontrola odmienna od tej określonej w art.64 K.c. (czysto formalnej), na którą powoływała się w skardze Strona w odniesieniu do art.83 §3 K.c. Nie można zatem odmawiać organom celnym prawa do zmiany zgłoszeń celnych w zakresie mającym wpływ na takie elementy jak wartość celna, wysokość długu celnego, a tym samym wysokość należności celno-podatkowych. Ponadto stwierdzono, iż zarzut upływu 3-letniego terminu na powiadomienie strony o powstaniu długu celnego nie jest zasadny, ponieważ zgłoszenie celne miało miejsce w dniu [...].01.2002r., wobec czego termin o którym mowa w art.65 § 4 ust 2 w zw. z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, upływał w dniu [...].01.2005r. W tym też dniu funkcjonariusze Urzędu Celnego udali się do siedziby spółki M celem doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Na tą okoliczność sporządzono notatkę służbową, z której wynika, że zastani na miejscu pracownicy spółki odmówili odbioru w/w decyzji, a wobec nieobecności prezesa spółki doręczenie właściwe było niemożliwe. W związku z powyższą sytuacją zastosowano art. 153 ustawy Ordynacja podatkowa, co też odnotowano na decyzji. Zgodnie zatem z art. 153 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Tym samym nie doszło do naruszenia 3-letniego terminu na powiadomienie strony o powstałym długu celnym. Odrzucono też zarzut naruszenia pozostałych przepisów postępowania tj. dowolności w ocenie materiału dowodowego oraz niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. W oparciu o powyższe wywody Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia skarga jest zasadna z kilku powodów. Rozważając kwestię prawidłowości zastosowania przez organy celne kodu taryfy celnej 1902 w miejsce dotychczas stosowanego 2104, należy stwierdzić, iż podstawą do wydania decyzji nie mogą być ani pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Ceł z dnia [...] maja 2004r. [...], ani notatka służbowa z obrad Komitetu Kodeksu Celnego-Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej w Brukseli 25-26 marca 2004roku, ani pismo z dnia 29 sierpnia 2002roku Dyrekcji Generalnej Komisji-Europejskiej w Brukseli, Unia Ceł i Taryf, Polityka Celna – powoływane w uzasadnieniu decyzji - albowiem nie mają one charakteru normatywnego pomijając już okoliczność, że posługują się sugestiami, które nie zostały w sposób logiczny wytłumaczone, a z przestawionej notatki służbowej wynika, iż uchwała została podjęta na skutek niejednomyślnego głosowania. Obowiązek celny czy podatkowy, powstaje zawsze na podstawie obowiązujących ustaw lub wydanych na podstawie ich delegacji, rozporządzeń, a nie głosowania organów nie posiadających uprawnień do wydawania przepisów w sytuacji obowiązywania odmiennej interpretacji tych samych regulacji. Art. 87 Konstytucji RP wskazuje jako źródła praw i obowiązków konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego. Uszczegółowienie stanowi art. 120 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W żadnej z wyżej wskazanych kategorii nie mieszczą się pisma powoływane w uzasadnieniach orzeczeń organów celnych w niniejszej sprawie. Według Taryfy celnej , stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639)do pozycji 2104 zaliczane są zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane natomiast pozycją 1902 objęte są makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie. Zgodnie z Regułą 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - do mieszanin towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Pomiędzy organami i skarżącą spółką nie było sporu, iż należy zastosować regułę 3b. Spór natomiast dotyczył tego co jest komponentem o decydującym znaczeniu. Zdaniem organu orzekającego jest to makaron, zaś strony przeciwnej – zupa w proszku, do której makaron stanowi tylko dodatek. Z uwagi na to, że taryfa celna jak i wyjaśnienia do niej nie ustalają innych dodatkowych kryteriów, a te ustalone nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić charakteru przedstawionego do odprawy wyrobu, a ściślej - głównego komponentu tego wyrobu, należało dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co mogło się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 ordynacji podatkowej). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wszechstronna analiza materiału dowodowego jest bowiem zawsze niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawnej. Skarżący w toku postępowania wnosił o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia przeznaczenia wyrobu i jego charakteru oraz ustalenia, który ze składników jest komponentem głównym, a co zatem idzie, chodziło o ustalenie okoliczności mającej zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. klasyfikacji wyrobu do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Organ odwoławczy uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, stwierdził, że przepis art. 197 § 1 ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny i nieobligatoryjny, nawet wówczas, gdy zaistnieje przesłanka zawarta w treści powołanego przepisu. Od uznania organu zależy, czy zechce skorzystać z takiego środka dowodowego, czy też nie. Dalej wywodził, że takie sformułowanie treści art.197 ordynacji podatkowej powoduje, że organ ma możliwość rozważenia czy w danym przypadku niezbędnym jest zwrócenie się do biegłego czy też znajomość danej materii przez organ jest wystarczająca do oceny zgromadzonego materiału. Z takim stanowiskiem organu orzekającego nie sposób się zgodzić, gdyż dotyczyć ono może tylko okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bądź udowodnionych innymi środkami dowodowymi, bądź też kwestii oczywistych nie wymagających wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie wniosek dowodowy dotyczył kwestii najbardziej podstawowej dla rozstrzygnięcia : co jest mianowicie istotą towaru pozwalającą go przypisać do konkretnego kodu taryfy celnej. W tym zakresie organ nie posiadał wiadomości specjalnych. Opinia biegłego jest jednym z dowodów i organ podatkowy nie byłby jej treścią związany bezkrytycznie. Mógłby dokonać jej oceny , wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy, tak jak każdego innego dowodu. Zakresem tej opinii nie mogłaby być objęta sama kwalifikacja taryfowa przedmiotu sporu, gdyż ta sfera dotyczy w istocie rozstrzygnięcia. Regulacja ustawowa pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednak granice tej swobody są wyznaczane przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 ordynacji podatkowej). Takie stanowisko zajęło również NSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 stycznia 2001r., sygn. akt: VSA/1085/00). Z tego też powodu, jeżeli cechy sprowadzanego towaru wzbudziły wątpliwości, a treść taryfy celnej ( objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwalały na jednoznaczne przypisanie towarów do określonego kodu taryfy celnej, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów, których cechy różnią je między sobą jakościowo na tyle, aby mogło to być uznane za kryterium decydujące o odrębnej kwalifikacji. Wreszcie należy zauważyć, że na piśmie Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2003roku adresowanym do Urzędu Celnego (k.11 akt administracyjnych) jako wskazówkę dla osób prowadzących postępowanie w I instancji zamieszczono uwagę by w toku postępowania uwzględnić spodziewane wpływy do budżetu. Okoliczność ta, jako nie mieszcząca się w kryteriach uwzględnianych przepisami prawa w zakresie kwalifikacji towaru, zdaje się potwierdzać zarzut strony, iż nagła zmiana kwalifikacji towaru nastąpiła na podstawie pozaprawnych ( pozataryfowych ) przesłanek, co oznacza naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji brak jest również odniesienia się organu odwoławczego do podnoszonych przez skarżącą zarzutów nie rozważenia w toku rozpatrywania sprawy przeznaczenia produktu, charakteru produktu finalnego. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, wątpliwości budzi także twierdzenie, że przy ocenie importowanego towaru, kierowano się kryterium funkcjonalnym. Z uzasadnienia decyzji wynika, że o tym co jest zasadniczym komponentem przesądzającym o przyjętej klasyfikacji taryfowej zadecydowała objętość makaronu jako składniku ilościowo dominującym. Jest to uproszczenie o tyle nie do przyjęcia, że praktycznie eliminowałoby z taryfy celnej zupy błyskawiczne z dodatkami czy innymi wypełniaczami, ponieważ kwalifikacja do kodu PCN następowałaby zawsze na podstawie składnika objętościowo przeważającego. Zdaniem Sądu "komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu" to ta cecha, która decyduje o finalnym przeznaczeniu wyrobu, wyborze właśnie tego towaru przez klienta - w tym wypadku zupy. Trudno bowiem wyobrazić sobie, by klienci poszukiwali makaronu w sklepie w torebeczkach z napisem "Błyskawiczny rosół z makaronem" lub "zupa pomidorowa z makaronem". Nie można też przyjąć, że poważny importer w ten sposób, z nadzieją na sukces handlowy, promowałby swój towar. Za słuszny należy przyjąć również zarzut strony dotyczący nie zachowywania terminów procesowych, jak to ewidentnie miało miejsce w przypadku wyznaczenia skarżącej przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienia w którym "M" wyznaczono siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku postępowania materiału. Zwrotne potwierdzenie odbioru jasno dowodzi, że powyższe pismo zostało odebrane przez spółkę 13.12.2004roku. Wyznaczony termin mijał więc 20.12.2004roku. Tego też dnia skarżąca wysłała do organu stosowne pismo. Jednak z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego, ani nie ustosunkował się do poruszonych przez stronę kwestii, ani też nie mógł tego zrobić ponieważ z dniem [...].12.2004roku wydał już decyzję wymiarową., pozostawiając tym samym wnioski strony bez rozpoznania. Z uprzednim wiąże się jeszcze jedna bardzo istotna okoliczność. W ocenie sądu należy rozważyć i zająć jednoznaczne stanowisko, dotyczące oceny prawidłowości i daty doręczenia rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego . W tej kwestii zachowanie się organów celnych cechuje zupełny brak konsekwencji i zdecydowania. W materiałach sprawy organy posługują się dwiema datami doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej – [...].01.2005 – za pośrednictwem funkcjonariuszy celnych, oraz datą 14.01.2005 roku za pośrednictwem urzędu pocztowego. Odpierając zarzut przedawnienia Naczelnik Urzędu Celnego za właściwe uznał doręczenie pierwsze - to jest w trybie art. 153 ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie tego stanowiska sporządzona została przez pracownika organu celnego odpowiednia notatka służbowa z dnia [...].01.2005 roku. Strona skarżąca natomiast czternastodniowy termin do złożenia środka odwoławczego liczyła sobie od daty doręczenia jej decyzji za pośrednictwem poczty. Odwołanie nadano listem poleconym dnia 28.01.2005 roku. Zostało one rozpatrzone, a dalszą tego konsekwencją było wydanie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji nr [...] z dnia [...].03.2005roku utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Z kolei z treści tego rozstrzygnięcia wyraźnie wynika, że: "Od powyższej decyzji doręczonej Stronie w dniu 14.01.2005r. złożone zostało odwołanie za pismem z dnia 27.01.2005r., w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji." (k-62 akt administracyjnych). Jednocześnie do zarzutu strony dotyczącego kwestii przedawnienia w ogóle się nie ustosunkowano. Dopiero w odpowiedzi na zarzuty skargi przesłane do sądu administracyjnego organ odwoławczy odpierając zarzut upływu 3-letniego terminu na powiadomienie strony o powstaniu długu celnego, odwołując się do treści notatki urzędowej i zastosowania art. 153 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata - stwierdza jego bezzasadność. Taka niekonsekwencja organu jest niezrozumiała i niedopuszczalna. Należy podkreślić, że organy są zobowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Sąd uznał, że w sprawie niniejszej nie wyjaśniono stanu faktycznego, a przede wszystkim nie ustalono jednoznacznie, w jakim dniu skarżąca spółka złożyła odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji. Jest to kwestia kluczowa, z rozwiązaniem której związana jest ocena zasadności podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia. Reasumując, stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego art.120, 121, 122,187,191,197 ordynacji podatkowej - skutkowały wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, co spowodowało naruszenie prawa materialnego poprzez błędną klasyfikację celną towaru do kodu 1902 zamiast 2104. Z tych wszystkich względów należało, na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.(Dz. U. z dnia 20 września 2002 r.), zaskarżoną decyzję uchylić. W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 p.p.s.a orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. (-)Alina Rzepecka (-)Dariusz Skupień (-)Jacek Niedzielski