I SA/Go 182/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K.B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca K.B. – dalej zwana Stroną, Skarżącą - działająca poprzez swojego pełnomocnika złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] listopada 2017 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w związku ze złożonym wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku od towarów i usług, w którym sformułowano następujące pytania: 1) Co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem ryczałtowym przy prowadzeniu opisanej działalności w modelu dropshipping (nie licząc sytuacji, w której wskutek zwrotu towarów przez końcowego nabywcę Skarżąca stanie się ich faktycznym właścicielem i następnie dopiero je sprzeda)? 2) Jaka stawka ryczałtu właściwa jest do opodatkowania tego rodzaju działalności, o której mowa w pytaniu oznaczonym Nr 1 ? 3) Co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem ryczałtowym w przypadku sprzedaży przez Skarżącą towarów nabytych faktycznie wskutek zwrotu towarów przez końcowego nabywcę w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym? 4) Jaka stawka ryczałtu właściwa jest do opodatkowania tego rodzaju . działalności, o której mowa w pytaniu oznaczonym Nr 3? 5) W jaki sposób w okolicznościach przedstawionych powyżej, obliczać wartość sprzedaży do celów ustalenia możliwości korzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podmiotowego w VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.)? Na wezwanie organu do usunięcia braków, Skarżąca złożyła pisemnie uzupełnienie wniosku. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie usunięto wszystkich braków wniosku z dnia [...] sierpnia 2017 r. i z tego też względu w dniu [...] listopada 2017 r. wydał postanowienie Nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 2, dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania oraz określenia stawki ryczałtu właściwej do opodatkowania przychodów w działalności gospodarczej opartej o model logistycznej sprzedaży przez Internet tzw. dropshipping. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że wezwano Stronę do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez przedstawienie wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, zawierającego wskazanie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny tego zdarzenia przez Organ i wydania interpretacji, w tym w szczególności poprzez wskazanie, pod jakim symbolem PKWiU sklasyfikowane są usługi, które Strona zamierza świadczyć w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem organu, wniosek z dnia [...] sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w swojej formie zawierał wątpliwości, które nie pozwoliły na jego rozpatrzenie. Organ nie posiada uprawnień do klasyfikowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług dropshippingu według PKWiU. To na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek wskazania symbolu klasyfikacji PKWiU, dotyczącej wykonywanych przez Stronę usług dropshippinu. Niepodanie przez Stronę symbolu klasyfikacji PKWiU uniemożliwia organowi podatkowemu prawidłową ocenę przedstawionego zdarzenia przyszłego, a tym samym wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 14 b Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz określenia stawki ryczałtu właściwej do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej opartej o model logistycznej sprzedaży przez Internet tzw. dropshipping. Z tego też względu organ wezwał Stronę do usunięcia braków i złożenia dodatkowych wyjaśnień. Strona udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie, w której według Organu nie uzupełniła wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu Organu. W ocenie organu Strona dokonała uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jedynie częściowo, gdyż w uzupełnieniu wniosku z dnia [...] października 2017 r. nie udzieliła odpowiedzi na pytanie Organu zawarte w wezwaniu, dotyczące wskazania pod jakim symbolem PKWiU sklasyfikowane są usługi, które Strona zamierza świadczyć w ramach działalności gospodarczej opartej o model logistycznej sprzedaży przez Internet tzw. dropshipping. W ocenie Organu, treść wezwania została sformułowana wystarczająco precyzyjnie, aby Strona mogła zrozumieć jakie obowiązki na niej ciążą i prawidłowo uzupełnić wniosek o wszystkie wskazane w nim elementy. W takiej sytuacji, zdaniem organu Strona nie uzupełniła wniosku w sposób wskazany w wezwaniu i tym samym nie zostały dopełnione wymogi zawarte w ww. wezwaniu z dnia [...] października 2017 r. we wskazanym wyżej zakresie. A zatem zdaniem Organu pierwszej instancji niemożliwym było wydanie przez Organ interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 2. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych Nr 3 i 4, dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz zagadnienia zawartego w pytaniu Nr 5, dotyczącego podatku od towarów i usług, wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia. Na ww. postanowienie Organu pierwszej instancji, Pełnomocnik Skarżącej wniósł zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., Nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jako Organ podatkowy drugiej instancji, utrzymał w mocy postanowienie Organu podatkowego pierwszej instancji. Na ww. postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia [...] sierpnia 2017 r. Skarżąca złożyła skargę. W skardze postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów: - art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; zwanej dalej "OP"), poprzez uznanie, że Organ wydający interpretację indywidualną w sposób uprawniony zażądał uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o wskazanie przez Skarżącą symbolu PKWiU dla usług, które zamierza wykonywać; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14k OP, gdyż powoduje niemożność skorzystania przez Skarżącą z funkcji informacyjnej i gwarancyjnej, jaką ma zapewnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Tym bardziej, że Skarżąca spełniła wszystkie warunki niezbędne do uzyskania interpretacji, o których mowa w ramach przepisów OP, tj.m.in. w sposób wyczerpujący przedstawiła zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny tego zdarzenia. W związku z powyższym Pełnomocnik, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Organowi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że jedną z podstawowych przesłanek uzyskania interpretacji indywidualnej jest wyczerpujące przedstawienie (w ramach składanego wniosku) stanu faktycznego sprawy lub mającego zaistnieć zdarzenia przyszłego. Dlatego też Skarżąca obszernie opisała zdarzenie przyszłe, które miało być przedmiotem oceny w kontekście zastosowania norm prawa podatkowego. Zrobiła to w sposób jak najbardziej precyzyjny i kompletny, według jej najlepszej wiedzy, jaką dysponowała jako osoba niezajmująca się zawodowo kwestiami podatkowymi i statystyki gospodarczej. Dokonała przy tym także próby sklasyfikowania planowanych usług do odpowiedniego symbolu PKD. Przepisy Ordynacji podatkowej zobowiązują podmioty składające wnioski o wydanie interpretacji do wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie jest to jednak równoznaczne ze zobowiązaniem wnioskodawcy do podania symboli odpowiednich klasyfikacji (PKD, czy PKWiU). Podmioty niezajmujące się zawodowo prawem podatkowym, czy statystyką gospodarczą nie mają wystarczającej wiedzy, aby określić w 100% poprawny symbol PKWiU, czy PKD planowanej działalności gospodarczej. To na organie ciąży obowiązek rozpatrzenia stanu faktycznego wskazanego we wniosku i odpowiedź na zadane pytanie. Żądanie od wnioskodawcy symbolu PKWiU jest drogą na skróty, którą próbuje stosować organ i narusza tym samym art. 120 OP. Organ poprzez nieuprawnioną interpretacje art. 14b § 1 i § 3 OP wymusza bowiem na wnioskodawcy przedstawienia mu grupowania PKWiU, którego ten nie jest w stanie samodzielnie określić. Oczywiście można podnieść w tym wypadku, że PKWiU właściwe dla danego rodzaju działalności można uzyskać poprzez zwrócenie się do odpowiednich organów statystycznych w tym zakresie. Taki warunek nie wynika jednak z przepisów regulujących tryb wydawania interpretacji, stąd też w ocenie Mocodawcy żądanie organu wydającego interpretację nie może być uznane za uprawnione, tym bardziej jeśli stan faktyczny zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ujęty we wniosku jest opisany w sposób szczegółowy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie autora skargi poprzez swoje działanie, o którym mowa powyżej, organ naruszył regulację art. 14b § 3 OP. Jednocześnie odmawiając wydania interpretacji organ doprowadził do sytuacji, w której Skarżąca nie ma możliwości skorzystania z funkcji informacyjnej, gwarancyjnej i ochronnej, które na mocy art. 14k OP, winna zapewnić interpretacja indywidualna. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy art. 14b § 1-3 O.p., stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania, aby był on złożony na piśmie i wyczerpująco przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy"; "wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny". Stan faktyczny musi więc być przedstawiony w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007 r., I SA/Sz 906/06, LEX nr 277605). Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany [tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Skonstatować zatem należy, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. [tak: powołany powyżej wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15]. Istota sporu w omawianej sprawie sprowadza się do tego, czy wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego obejmuje obowiązek wskazania symbolu klasyfikacji statystycznej w odniesieniu do czynności (usług) opisanych we wniosku. Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi opisane przez Skarżącą. We wniosku Skarżąca opisała rodzaj usług świadczonych przez nią, opisała zakres faktycznej działalności gospodarczej, sposób jej wykonywania. Szczegółowo opisany został stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, których ocena prawna była przedmiotem wniosku. Wyliczono poszczególne czynności, określono ich zakres, charakter i istotę. Organ wskazał, że "nie podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dotyczącej wykonywania usług dropshippingu uniemożliwia ocenę przedstawionego zdarzenia przyszłego, a tym samym wydania interpretacji". Organ wezwał m.in. o wskazanie "pod jakim symbolem PKWiU sklasyfikowane są usługi, które Wnioskodawczyni zamierza świadczyć w ramach działalności gospodarczej?" W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca wskazała, że "w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi sklasyfikowane według Wnioskodawczyni pod symbolem PKWiU 47.91.Z – Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Jednocześnie Wnioskodawczyni opisała zakres faktyczny planowanej działalności gospodarczej, tj. na czym ma ona faktycznie polegać. W jej ocenie taki PKWiU jest najbardziej odpowiedni w tym wypadku." Organ wskazał natomiast, że Skarżąca nie wskazała symbolu klasyfikacji PKWiU dotyczącej wykonania usługi dropshippingu. Skoro podstawą pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia było "nie wskazanie symbolu PKWiU", tym samym organ nie kwestionował przedstawienia zdarzenia przyszłego w sposób zawierający wskazanie wszystkich faktów i okoliczności dotyczących tego zdarzenia. Należy rozstrzygnąć czy elementem niezbędnym takiego opisu jest wskazanie symbolu PKWiU pod jakim sklasyfikowano usługę którą Strona zamierza świadczyć w ramach działalności gospodarczej. Zgodzić się należy z zarzutem Strony, że Organ nie był uprawniony do żądania opisu zdarzenia przyszłego o wskazanie symbolu PKWiU dla usług które zamierzała wykonywać Skarżąca. Strona przedstawiła sposób, zakres wykonywanych usług i organ zobowiązany był ocenić co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem ryczałtowym oraz jaka jest właściwa stawka. Organy podatkowe stosując prawo zobowiązane są do ustalenia, czy dokonana przez podatników klasyfikacja określonych usług do konkretnego grupowania statystycznego jest prawidłowa czy też nie. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej, ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany. Tym samym wskazanie przez Stronę symbolu PKWiU nie jest elementem niezbędnym przytaczanego przez stanu faktycznego. Rację ma Skarżąca, że uchylając się od wydania interpretacji indywidualnej poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14b§3 Ordynacji podatkowej. Wniosek wyczerpująco opisywał stan faktyczny, a informacja o klasyfikacji statystycznej dla dokonywanych czynności nie była niezbędna do rozstrzygnięcia, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem ryczałtowym przy prowadzeniu opisanej działalności w modelu dropshippingu oraz jaka jest stawka ryczałtu właściwa do opodatkowania tego rodzaju działalności. Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Pogląd ten – reprezentowany w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., wydanym w sprawie I FSK 179/16. Na marginesie wskazać należy, że w odpowiedzi na wezwanie strona wskazała PKWiU jaki w jej ocenie jest "najbardziej odpowiedni". Organ nie odniósł się w postanowieniu w pierwszej instancji jak i w drugiej instancji czy przyjmując, że Strona nie wskazała PKWiU rozumie to w tym znaczeniu, że wskazany przez Stronę symbol jest niewłaściwy do usług które zamierza świadczyć czy też poprzez wskazanie, że "w jej ocenie jest najbardziej odpowiedni" organ przyjął, że to jest tylko hipotetyczna próba sklasyfikowania usługi, a nie wskazanie. W konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p. W ponownym postępowaniu organ oceni stanowisko Strony co do sformułowanych we wniosku pytań przy uwzględnieniu stanowiska, że wynikający z treści art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych czynności (usług) opisanych przez Stronę. Z uwagi na trafność zarzutów skargi zaskarżone postanowienie należało uchylić w oparciu o regulacje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z § 4 ustawy.