I SA/Go 184/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. W dniu 8 marca 2012 r. R.D. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia z [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. w przybliżonej wysokości 328.927 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zabezpieczył na majątku skarżącego przyszłe zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. w przybliżonej wysokości 321.188 zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2011 r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie jej wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2011 r., powołując się na przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 1, § 4 pkt 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej, zabezpieczył na majątku skarżącego przyszłe zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. w przybliżonej wysokości 328.927 zł. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, iż małżonkowie D., korzystając ze środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, nabyli w 2006 r. udziały w nieruchomości na łączną kwotę 729.000 zł, pozostawiając oszczędności w kwocie 29.700 euro. W 2008 r. nabytą nieruchomość przekazali w formie darowizny synowi, określając jej łączną wartość na kwotę 225.000 zł. Darowizna została zgłoszona do organu podatkowego, ale korzystała ze zwolnienia z opodatkowania i organ podatkowy nie kwestionował wskazanej wartości. Naczelnik podkreślił, że fakt zaniżenia wartości mógł być podyktowany chęcią obniżenia należnych opłat notarialnych i sądowych, co świadczy o nierzetelności małżonków i o uchylaniu się od ponoszenia nałożonych na nich obciążeń publiczno-prawnych. Dalej, organ I instancji wskazał, że [...] maja 2011 r. małżonkowie D. zwrócili się o wyrażenie zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej, obciążającej ich jedyną nieruchomość. Organ uznał, iż tak szybkie staranie się o wykreślenie hipoteki może świadczyć o chęci rozporządzenia majątkiem celem uniemożliwienia egzekwowania przyszłych zobowiązań, a samo wystąpienie w 2006 r. dochodu z nieujawnionych źródeł świadczy o nierzetelnym rozliczaniu się z ustawowych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Brak możliwości zabezpieczenia przyszłego zobowiązania przez wpis hipoteki przymusowej, przy niewysokich dochodach emerytalnych małżonków może w konsekwencji doprowadzić do zaspokojenia jedynie kosztów egzekucyjnych. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wydatków i źródeł przychodów małżonków D., organ I instancji stwierdził, że rozpoczęli oni lokowanie znacznych środków na rachunkach bankowych od 2001 r., a były to kwoty po kilkadziesiąt tysięcy euro. Nie udało się jednak potwierdzić możliwości zgromadzenia tak dużych oszczędności z ujawnionych przychodów rodziny w tym oraz wcześniejszym okresie (rodzina na dorobku, z dwójką dzieci, budowany dom jednorodzinny). Ewentualne oszczędności mogły zostać poczynione, ale w późniejszym czasie, choć analiza dochodów i wydatków też takich dochodów nie potwierdziła. W 1990 r. małżonkowie D. utracili pracę na kilka lat, starając się w tym czasie o świadczenia emerytalno-rentowe i to właśnie w tym okresie zaczęły się pojawiać na rachunkach bankowych w/w oszczędności. Małżonkowie powołali się na zadośćuczynienie otrzymane od ojca R.D. oraz na wyjazdy do Jugosławii i Austrii przez kilkanaście lat. Organ uznał, że gdyby nawet przyjąć, iż małżonkowie D. byli w stanie zgromadzić tak duże, jak twierdzą, oszczędności, to należało zbadać legalność wskazanych źródeł pochodzenia tych środków. Prowadząc w rzeczywistości dość regularną działalności handlową na terenie Polski, byłej Jugosławii i Austrii, mąż skarżącej nie dokonał zgłoszenia jej w odpowiednich instytucjach, co było jednoznaczne z brakiem opodatkowania obrotów i dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. Naczelnik zakwestionował także możliwość uzyskania przez osiemnastoletniego R.D. darowizny od ojca, a tym bardziej przechowywanie tych środków przez kilkadziesiąt lat w nienaruszonym stanie. Przyjmując, iż małżonkowie D. byli we wcześniejszych latach ludźmi zamożnymi, Naczelnik stwierdził, że trudno zakładać, iż mając na utrzymaniu dwoje dzieci ograniczali wszystkie swoje potrzeby jedynie w celu gromadzenia potencjalnych dochodów. Zdeponowana na rachunkach bankowych od 2001 r. kwota oszczędności byłaby ośmiokrotnie większa od sumy dochodów uzyskanych w ciągu 37 lat. Konkludując, organ przyjął, że mienie zgromadzone w 2006 r. i latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania wynosiło 88.088,37 zł, natomiast wydatki 2006 r. i wartość zgromadzone to równowartość 957.226,96 zł. Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach to 877.138.59 zł., a przewidywane zobowiązanie każdego z małżonków to 328.927 zł. Nadto organ wskazał, że istnieje uzasadniona obawa, iż to ewentualne zobowiązanie podatkowe, pomimo posiadanego majątku, może nie zostać wykonane i niezbędne jest jego zabezpieczenie przed wydaniem decyzji ustalającej to zobowiązanie. W ustawowym terminie skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 33 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 i art. 207 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nadto, podniósł iż zaskarżona decyzja została wydana poza postępowaniem podatkowym, gdyż uchylająca decyzja organu odwoławczego w chwili wydawania zaskarżonej decyzji nie była jeszcze prawomocna. Zarzucił także naruszenie art. 121, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez ocenę materiału dowodowego, mimo iż jest on w posiadaniu sądów administracyjnych a nie organu podatkowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na przepisy art. 29 § 2 oraz art. 33 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zaznaczył, że warunkiem koniecznym do dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji wymiarowej jest ustalenie na podstawie zgromadzonych dowodów, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Podkreślił, że istotą zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, która ma zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia dokonane w toku prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. Dyrektor przypomniał także (za organem I instancji), że małżonkowie D. są właścicielami zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości, w której zamieszkują oraz właścicielami dwóch samochodów osobowych, a jedynym źródłem ich dochodów są otrzymywane przez nich świadczenia emerytalne, które w 2010 r. wyniosły łącznie 19.577,19 zł. Dyrektor IS podkreślił również, że w postępowaniu zabezpieczającym organ orzekający nie bada istnienia obowiązku podatkowego, wskazuje jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych w momencie wydawania decyzji informacji. Ostateczna wartość nieuiszczonych należności budżetowych zostanie stwierdzona na mocy decyzji wymiarowej i od niej będzie przysługiwać stronie wniesienia środka odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego o konieczności dokonania zabezpieczenia w niniejszej sprawie przemawia zarówno wysoka kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego w stosunku do sytuacji finansowej skarżącej, jak również charakter prowadzonego postępowania podatkowego, zaniżenie wartości przekazanej w drodze darowizny nieruchomości oraz fakt podjęcia starań o wykreślenie hipoteki przymusowej. Jednocześnie Dyrektor IS podkreślił, że skarżący, wnosząc o zwolnienie od kosztów sądowych w sprawie I SA/Go 553/11 dotyczącej skargi na uchylenie decyzji wymiarowej złożyła dokładne oświadczenie o stanie majątkowym i dochodach, z którego wynika że małżonkowie D. nie mają oszczędności, jedyny ich majątek to dom, w którym zamieszkują oraz dwa samochody osobowe (dziesięcio- i siedemnastoletni), utrzymują się z emerytury skarżącej i renty jej męża. Ta sytuacja majątkowa skarżącego spowodowała zwolnienie go przez WSA w Gorzowie Wlkp. postanowieniem z 3 sierpnia 2011 r. z kosztów sądowych, które wynosiły 500 zł. Ubiegając się o to zwolnienie skarżący dodatkowo potwierdził, że nie jest w stanie uregulować przewidywanego zobowiązania podatkowego w kwocie 328.927 zł. Dyrektor IS zauważył także, iż organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, uwzględnił jego zalecenia, a przedstawione okoliczności wskazują na realną obawę niewykonania nałożonego obowiązku podatkowego i trudności w ewentualnym jego wyegzekwowaniu. Na powyższą decyzję R.D. w ustawowym terminie złożył skargę, w której zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy; art. 127 Ordynacji podatkowej przez brak ponownego zbadania sprawy przez organ II instancji, a jedynie odpowiedź na niektóre zarzuty odwołania; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez brak pełnej podstawy prawnej oraz odniesienia i rozstrzygnięcia w sprawie istotnych dla decyzji kwestii; art. 33 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w decyzji I instancji powodów zabezpieczenia lub wskazanie ich z tendencyjną i subiektywną oceną tych okoliczności; art. 187 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, ponieważ organ I instancji w momencie wydania rozstrzygnięcia nie posiadał materiału dowodowego w sprawie. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę R.D. wskazał, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę przesłuchania sióstr strony, które w sposób bezpośredni potwierdziły fakt darowizny; nie przeanalizował szczegółowo treści decyzji i zarzutów odwołania, a jedynie wskazał na wady postępowania; nie ustosunkował się do podnoszonych przez stronę argumentów natury prawnej dotyczących interpretacji prawa podatkowego oraz stanu faktycznego istniejącego w sprawie dotyczącego wynagrodzenia i składników biorących udział w określeniu prawa do emerytury czy wartości kosztów utrzymania w latach 70-tych. Skarżący podkreślił, że w odwołaniu wnioskował wyłącznie o umorzenie postępowania podatkowego a organ II instancji nie odniósł się do tej kwestii i nie wyjaśnił dlaczego nie rozpatrzył jej pozytywnie. Ponadto organy obu instancji nie były w posiadaniu materiału dowodowego, ponieważ przedmiot sprawy zaskarżony jest do Naczelnego Sądu Administracyjnego i tam znajduje się materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej powielił argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zauważył, że w chwili orzekania żadne okoliczności nie wskazywały na konieczność umorzenia postępowania w sprawie zabezpieczenia. Przesłanką takiego umorzenia nie może być także uchylenie decyzji wymiarowej. Ustalenia organu I instancji dokonane już po tym uchyleniu również nie potwierdzają aby zobowiązanie podatkowe nie miało powstać. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W § 2 tego przepisu wskazano, że powyższego zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem tej decyzji, organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Omawiane zabezpieczenie sprecyzowane w przepisach art. 33 Ordynacji podatkowej jest szczególną formą skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych a decyzja wydana w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy – organ podatkowy samodzielnie decyduje o potrzebie wydania decyzji zabezpieczającej w każdym konkretnym przypadku. Sama wysokość zobowiązania podatkowego nie może być powodem wydania decyzji zabezpieczającej lecz organ musi odnieść tę kwotę do sytuacji finansowej podatnika. Powyższe przepisy wskazują, iż do wydania decyzji zabezpieczającej niezbędne jest aby zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zaś organ podatkowy jest zobligowany do określenia w tej decyzji, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że organy obu instancji uzasadniły wystąpienie omówionych wyżej przesłanek wydania zaskarżonej decyzji – określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i wykazały, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Należy podkreślić, że pierwsza decyzja zabezpieczająca z dnia [...] sierpnia 2011 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, została uchylona decyzją organu odwoławczego, który przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, nakazując mu przeprowadzenie czynności zmierzających do ustalenia wartości aktualnie posiadanych przez małżonków D. składników majątkowych oraz zobowiązań, a także dokonanie oceny czy wartość tych składników w odniesieniu do kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego uprawdopodabnia niewykonalność tego zobowiązania w przyszłości. Nakazał także Naczelnikowi uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji powyższe zalecenia wypełnił. Określenia przybliżonej kwoty zobowiązania organy obu instancji dokonały w oparciu o dane zebrane w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. Należy tu zaznaczyć, iż wysokość zobowiązania podatkowego została już wcześniej ustalona w decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia [...] lutego 2011 r. Decyzję tę uchylił wprawdzie organ II instancji, ale nie umorzył postępowania podatkowego lecz przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, nakazując mu zbadanie nowych okoliczności powołanych przez skarżącą a dotyczących źródeł pochodzenia środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. W kontrolowanym 2006 r. zasadniczym wydatkiem małżonków D. było nabycie udziału we współwłasności nieruchomości za kwotę 759.200 zł. Do tego doszły wydatki związane z rocznym utrzymaniem rodziny, zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie zdrowotne, darowizny pieniężne dla syna, pożyczka udzielona synowi i podatek od niej, oszczędności na rachunkach bankowych, co łącznie dało kwotę 957.266,96 zł. Natomiast przychodami i zgromadzonym mieniem małżonkowie w 2006 r. dysponowali na kwotę 80.088,37 zł. Organy obu instancji przeanalizowały na wiele lat wstecz uzyskiwane przez małżonków D. dochody i na podstawie tak dokonanych wyliczeń ustaliły kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego każdemu z małżonków. W obliczeniach swoich pominęły wskazywane przez skarżącego niektóre źródła dochodu: darowiznę otrzymaną od swojego ojca w 1969 r. (80.000 USD i 450 złotych monet), środki zgromadzone w wyniku prowadzonej na przestrzeni wielu lat nielegalnej i niezgłoszonej do opodatkowania działalności handlowej (96.120 USD), środki uzyskane ze sprzedaży nielegalnie wwiezionych do Polski złotych monet (58.500 USD). Wyliczyły także szczegółowo ewentualne oszczędności, jakie małżonkowie mogli poczynić na przestrzeni kilkunastu lat i uznały za niewiarygodne, a także sprzeczne z doświadczeniem życiowym ich oświadczenie dotyczące wysokości oszczędności przez nich zgromadzonych, a następnie określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy, podobnie jak organ odwoławczy, podkreślić, że decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Taki obowiązek ciąży na organie podatkowym wydającym decyzję wymiarową i z jej stwierdzeniami może polemizować skarżący. Zatem podnoszenie w skardze zarzutu pominięcia przez organ podatkowy przesłuchania sióstr na okoliczność otrzymanej przez niego darowizny od rodziców, kwestionowania przyjętej przez organ wysokości kosztów utrzymania w latach 70-tych czy wysokości wynagrodzenia i jego składników, jest całkowicie chybione, podobnie jak zarzuty naruszenia art.. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej mówi o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, nie nakładając na organ podatkowy obowiązku udowodnienia podatnikowi istnienia jego zobowiązania podatkowego wraz z określeniem jego wysokości. Obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, to obowiązek uprawdopodobnienia (a nie udowodnienia) jego istnienia w przybliżonej wysokości. Aby organ podatkowy mógł zabezpieczyć na majątku podatnika (lub na majątku małżonków) zobowiązanie podatkowe musi, zgodnie z brzmieniem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim wykazać, iż zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W tej sytuacji organ podatkowy jest zobligowany do zgromadzenia dowodów tę okoliczność potwierdzających. Powodem wydania decyzji zabezpieczającej nie może być jednak sama wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego lecz organ podatkowy jest zobowiązany odnieść tę kwotę do sytuacji finansowej podatnika – jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego. Zdaniem Sądu, organy obu instancji wykazały na podstawie zebranych w sprawie dowodów, iż zachodzi omówiona wyżej uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane i to nie tylko dlatego, że przybliżona jego wysokość jest znaczna, gdyż opiewa na kwotę 328.927 zł. Organy podatkowe szczegółowo przedstawiły sytuację finansową i majątkową małżonków D., odnosząc ją do wskazanej wyżej wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego – brak jakichkolwiek oszczędności, utrzymywanie się małżonków D. jedynie z ich świadczeń emerytalno-rentowych (łącznie w kwocie 1.667,48 zł miesięcznie), dom mieszkalny o powierzchni 123 m2, w którym zamieszkują oraz dwa samochody (dziesięcioletni i siedemnastoletni). Okoliczności te wskazują, co podkreślił organ odwoławczy, na realną obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Fakt, że skarżący do tej pory uiszczał wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, nie oznacza braku podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Zawarty w § 1 tego artykułu zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione po jego użyciu przesłanki nie są katalogiem zamkniętym. Zasadnie organy obu instancji przyjęły, że przesłanką zabezpieczenia jest także ponad trzykrotne zaniżenie wartości nieruchomości darowanej synowi czy podjęcie niezwłocznych starań o wykreślenie hipoteki przymusowej wpisanej na będącej własnością małżonków D. nieruchomości, w sytuacji gdy nieruchomość ta jest ich jedynym majątkiem (z wyjątkiem dwóch wieloletnich samochodów), a także ubieganie się o zwolnienie od kosztów sądowych w sprawach ze skarg składanych przez R.D. na decyzje organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności, gdyż swoją decyzją organ ten merytorycznie rozpatrzył sprawę. Za nietrafny Sąd uznał zarzut braku pełnej podstawy prawnej, jak i uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji czyli naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera podstawę prawną jej wydania, a jej uzasadnienie spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 33 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania powodów zabezpieczenia lub wskazanie ich w sposób tendencyjny i subiektywny jest niezrozumiały w sytuacji, gdy organ odwoławczy po raz drugi, zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 127 Ordynacji podatkowej, ponownie merytorycznie rozpatrzył sprawę. Organ I instancji wskazał i omówił powody zabezpieczenia, rozpatrując zebrany w sprawie materiał w sposób swobodny, bez oznak tendencyjności. Fakt, iż skarżący nie zgadza się z tą oceną nie oznacza jeszcze, że jest ona subiektywna. Dokonane w postępowaniu wymiarowym przesłuchanie rodzeństwa skarżącego nie stanowi dowodu w niniejszej sprawie, a ewentualne pominięcie tych zeznań może stanowić zarzut jedynie wobec decyzji wymiarowej. Za całkowicie nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, jakoby organy obu instancji, wydając zaskarżone decyzje, nie były w posiadaniu materiału dowodowego, gdyż ten znajdował się w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Przesłanie temu Sądowi akt administracyjnych sprawy wymiarowej czy zabezpieczającej nie stało na przeszkodzie wydania decyzji w niniejszej sprawie. Skarżący ani w postępowaniu administracyjnym ani w skardze do Sądu nie wskazał jakie to konkretnie braki w postępowaniu dowodowym wystąpiły, z uwagi na podnoszony przez niego brak akt przekazanych do NSA. Ponadto nie wskazał również jaki miałby być wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia organów ww. brak akt. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ rzeczowo i szczegółowo ustalił i rozważył stan faktyczny dotyczący kwestii zabezpieczenia zobowiązania, jakie może ciążyć na skarżącym. Na zakończenie niniejszych rozważań należy podkreślić, że decyzja zabezpieczająca ma na celu zabezpieczenie interesów wierzyciela w przypadku ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jej celem nie jest wykonanie przyszłego zobowiązania, a jedynie gwarancją, że takie wykonanie w przyszłości nastąpi. Zabezpieczenie wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez wpisanie hipoteki przymusowej na nieruchomości małżonków D. (a o taką formę zabezpieczenia w niniejszej sprawie chodzi) nie jest jednoznaczne z egzekucją z tej nieruchomości, a jedynie ogranicza możliwość jej zbycia, gdyż zbyć będzie można jedynie obciążoną hipotecznie nieruchomość. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. (-) Anna Juszczyk - Wiśniewska (-) Jan Grzęda (-) Grażyna Staniszewska