I SA/Go 188/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Parku Narodowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Parku Narodowego 4.565 (cztery tysiące pięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z [...] marca 2018r. Park Narodowy (dalej: Skarżący, PN) reprezentowany przez radcę prawnego K.G., wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (Burmistrz, organ I instancji) z [...] listopada 2017 r. nr [...] określającą PN wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 92.821,00 zł. Decyzja została wydana m.in. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1, art. 5 i 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.) Z uzasadnienia decyzji SKO wynikał następujący stan sprawy. Postanowieniem z [...] czerwca 2017r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia PN wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. Organ stwierdziwszy, że, że PN był użytkownikiem wieczystym gruntów na terenie Gminy, przez które przebiegały elektryczne sieci przesyłowe wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez E sp. o.o. (dalej: E), wezwał PN do złożenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011 – 2016. W odpowiedzi PN wyjaśnił, że w okresie 2011 – 2016 zawarł z E dwie umowy dzierżawy: z [...] listopada 2013 r., która obowiązywała do [...] grudnia 2014 r. oraz z [...] grudnia 2014 r. obowiązującą do [...] grudnia 2016 r. Tym samym w ocenie PN w 2012 r. nie zawarto żadnych umów przenoszących posiadanie. PN w odpowiedzi stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. grunty te korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. PN podkreślił, że zwolnienie to dotyczyło również gruntów pod liniami energetycznymi. Na podstawie pism PN i E z [...] grudnia 2016 r. oraz załączonych do nich wykazów inwentaryzacyjnych Burmistrz ustalił, że łączna powierzchnia terenów pod liniami energetycznymi w 2012 r. wynosiła 119.980,20 m2. Linie energetyczne przebiegają na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego symbolami: Tr (tereny różne) – 111.280,20 m2, dr (drogi) – 6.126,00 m2 i R (grunty rolne) – 2.574,00 m2. Burmistrz wezwał również Skarżącego do udzielenia informacji, czy grunty pod liniami położone są na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową i służą bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody w parkach narodowych raz rezerwatach przyrody i korzystają ze zwolnienia w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2012r. W odpowiedzi PN wskazał, że grunty te objęte są ochroną czynną i służą bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2012 i 2013 r. w związku z zarządzeniem nr 73 Ministra Środowiska z 9 grudnia 2010 r. oraz zarządzeniem nr 72 Ministra Środowiska z 20 grudnia 2012 r. w sprawie zadań ochronnych dla PN. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] listopada 2017 r. Burmistrz określił PN zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 92.821,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że kwestią sporną jest opodatkowanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Burmistrz ustalił, że łączna powierzchnia gruntów położonych pod liniami energetycznymi na terenie PN w obrębie gminy wynosi 119.980,20 m2 Burmistrz nawiązał do brzmienia art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., a następnie wskazał, że grunty pod liniami energetycznymi były w 2012 r. w posiadaniu przedsiębiorcy – E, który realizował je utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Uznał też, że pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Odwołując się do art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 8a ustawy o ochronie przyrody stwierdził, że PN jako państwowa osoba prawna jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nadto organ I instancji wskazał, że omawiane grunty, których właścicielem jest Skarb Państwa, znajdują się w użytkowaniu wieczystym PN, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Burmistrz mając na uwadze brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. wskazał, że samo objęcie ścisłą ochroną oraz położenie na terenie parku narodowego nie wystarcza do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie. Konieczne jest bowiem łączne spełnienie jeszcze jednej przesłanki – grunty te muszą służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Kontynuując stwierdził, że skoro na spornych gruntach posadowione są słupy, a przez sporne grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, nie można przyjąć, że służą one bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności E, tj. służą one bowiem bezpośrednio osiąganiu celów gospodarczych. W wyniku wniesionego przez PN odwołania SKO decyzją z [...] lutego 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium stwierdziło w pierwszej kolejności, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ przed upływem okresu przedawnienia podjęto skuteczną czynność egzekucyjną, co przerwało bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. SKO uznało również, że Burmistrz prawidłowo określił powierzchnię gruntów zajętych przez słupy i napowietrzne linie elektroenergetyczne. Przyjęło także - podobnie jak organ I instancji - że samo objęcie gruntów ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową oraz położenie ich na terenie parku narodowego nie wystarcza do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., konieczne jest bowiem łączne spełnienie jeszcze jednej przesłanki - grunty te muszą służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Skoro na spornych gruntach znajdują się urządzenia elektroenergetyczne nie można przyjąć, że służą one bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, służą one bowiem bezpośrednio osiąganiu celów gospodarczych. Tym samym Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż wydana na potrzeby podatnika prywatna opinia prawna nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, albowiem nie wykazano w niej, iż sporne grunty służą bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Kolegium ostatecznie przyjęło, że użytkownikiem wieczystym gruntów pod liniami energetycznymi jest PN, czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, jednakże grunty te służyły w 2012 r. i służą nadal do prowadzenia działalności gospodarczej E. Grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej, a więc były w ich posiadaniu. Wykorzystywanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. W skardze na decyzję SKO wniesiono o uchylenie zarówno zaskarżonej instancji jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji umarzającej postępowanie. W uzasadnieniu przypomniano przebieg postępowania przed organami podatkowymi oraz podnoszone w jego toku zarzuty, szczególnie zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślono, że od określonego w art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości wprowadzone zostały wyjątki i przedmiotem sporu z punktu widzenia prawa, jest właściwie tylko, czy jeden z nich znajduje zastosowanie w analizowanej sytuacji, czy też nie. W przypadku podatku od nieruchomości ich zamknięty katalog został określony w art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 pkt 8 tego aktu prawnego w brzmieniu obowiązującym do 2015 r. zwolnione od podatku od nieruchomości były grunty znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody: grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, budynki i budowle trwale związane z gruntem. Natomiast po nowelizacji dokonanej w 2016 r. przepis ten zmienił nieco swoje brzmienie, gdyż określając właściwości gruntów zwolnionych z obowiązku ponoszenia podatków od nieruchomości ustawodawca określił, że objęte są nim grunty służące "bezpośrednio i wyłącznie" osiągnięciu celów z zakresu ochrony przyrody. Z powyższego wynika zatem, że zakres obowiązków podatkowych poczynając od 2016 r. uległ istotnej zmianie, co pośrednio ma wpływ na zasadność podnoszonych zarzutów, gdyż wskazuje na zakres zwolnień przedmiotowych występujących w przeszłości i obecnie. Nie wpływa to jednak na zakres zobowiązań w analizowanym okresie, gdyż zgodnie z ogólnymi regułami interpretacyjnymi zobowiązania podatkowe ustalane są na podstawie przepisów obowiązujących w dacie ich powstania, a nie tych, które weszły w życie później. Podkreślono, że z postanowień przytoczonego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. wynika, że do zwolnienia z obowiązku podatkowego niezbędne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze grunty muszą być położone w granicach parku narodowego lub rezerwatu przyrody oraz po drugie grunty te muszą być objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Jeśli chodzi o wystąpienie pierwszej z przesłanek to nie jest ona w analizowanym przypadku przedmiotem sporu. Linie przesyłowe znajdują się bowiem w granicach Parku Narodowego, który został utworzony rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 1996 r. w spawie Parku Narodowego (Dz.U. nr 4, poz. 28 ze zm.). Istotne znaczenie będzie natomiast miało precyzyjne ustalenie kiedy możemy mówić o występowaniu ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej. Pojęcia te systemowo przynależą do prawa ochrony środowiska. W związku z tym ich znaczenie musi być ustalane na gruncie przepisów ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. z 2018 r., poz. 142) Zgodnie z jej art. 5 pkt 5 ochrona czynna - oznacza stosowanie, w razie potrzeby, zabiegów ochronnych w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody lub zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk roślin, zwierząt lub grzybów. Natomiast w myśl art. 5 pkt 8 ustawy, przez ochronę krajobrazową rozumie się zachowanie cech charakterystycznych danego krajobrazu. W świetle zaś art. 5 pkt 9 ustawy o ochronie przyrody ochrona ścisła oznacza całkowite i trwałe zaniechanie bezpośredniej ingerencji człowieka w stan ekosystemów, tworów i składników przyrody oraz w przebieg procesów przyrodniczych na obszarach objętych ochroną, a w przypadku gatunków - całoroczną ochronę należących do nich osobników i stadiów ich rozwoju. Z powyższego wynika w ocenie Skarżącego, że teoretycznie do prowadzenia jednego z rodzajów ochrony przyrody nie jest konieczne, aby teren poddawany działaniom ochronnym już w chwili ich poddawania charakteryzował się nadzwyczajnymi właściwościami. W praktyce można sobie więc wyobrazić sytuację , w której ochroną czynną został objęty obszar mocno przekształcony przez człowieka, na terenie którego podejmowane są działania zmierzające do nadania mu takich właściwości, które z punktu widzenia przyrodniczego będą mu nadawały określone właściwości. Jednocześnie ustawodawca nie zabraniał w okresie, za który ustalono podatek aby grunty takie były wykorzystywane gospodarczo i to bez żadnych ograniczeń podmiotowych. Przykładem takich terenów są właśnie grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi w granicach Parku. Dla oceny prowadzonych działań z zakresu ochrony przyrody przez park, Skarżący zwrócił uwagę, że grunty pod liniami energetycznymi bez względu na posadowioną na nich infrastrukturą leżą w granicach Parku Narodowego i stanowią przedmiot działań ochronnych. Pismem z [...] kwietnia 2018 r. zawierającym odpowiedź na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Podczas rozprawy 27 czerwca 2018 r. pełnomocnik PN oświadczył, że decyzji pierwszoinstancyjnej organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności, a postanowienie w tym przedmiocie zostało zaskarżone do SKO, które utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza. Od postanowienia SKO skarżący nie wnosił skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała prawo, co musiało spowodować jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Spór jaki zawisł przed Sądem dotyczył wykładni art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). Według Skarżącego sporne grunty są położone w granicach Parku Narodowego i są one objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., bez względu czyją własność stanowią urządzenia przesyłowe oraz tego, że są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organów, samo objęcie ścisłą ochroną oraz położenie na terenie parku narodowego (co organ podatkowy w trakcie postępowania ustalił, że sporne grunty objęte są ochroną czynną) nie wystarcza do skorzystania z powyższego zwolnienia, konieczne jest bowiem łączne spełnienie jeszcze jednej przesłanki, grunty te muszą służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Wykładnia tego przepisu była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 25 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2011/17). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela zasadnicze tezy płynące z uzasadnienia tego orzeczenia w zakresie rozumienia przesłanek zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Przyznać jednak należy, że sformułowanie przepisu nie jest jednoznaczne, choć bardziej szczegółowa wykładnia pozwala na precyzyjne odczytanie zeń normy prawnopodatkowej. Niewątpliwie przy określeniu zakresu zwolnienia ustawodawca posłużył się w nim następującymi kryteriami: - przedmiotowym poprzez wyróżnienie gruntów oraz budynków i budowli - kryterium dotyczącym wyłącznie gruntów czyli położenie ich na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową - kryterium odnoszącym się zarówno do gruntów jak i budynków oraz budowli: położenie w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody (z pewnym zastrzeżeniem wynikającym z dalszych rozważań) - kryterium funkcjonalnym czyli warunkiem, by przedmiot służył bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. O ile niewątpliwa wydaje się treść pierwszych trzech z wymienionych kryteriów, o tyle pewne wątpliwości interpretacyjne nastręcza czwarte z nich - kryterium funkcjonalne. Redakcja przepisu nasuwa bowiem pytanie, czy warunek by przedmiot służył bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody odnieść należy wyłącznie do budynków i budowli czy również do gruntów? Podzielając pogląd NSA wyrażony w uzasadnieniu przywołanego wyroku, Sąd przychyla się do stanowiska o przypisaniu tego warunku wyłącznie do budynków i budowli. W ocenie Sądu wykładnia językowa art. 7 ust. 1 pkt. 8 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wskazanym w tym przepisie zwolnieniem przedmiotowym objęte są: (1) grunty położone na terenie parków narodowych, rezerwatów przyrody w obszarze ochrony ścisłej, czynnej, krajobrazowej, (2) budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Brzmienie przepisu nie pozwala na stwierdzenie, iż do gruntów należy odnieść przewidziane w przepisie kryterium funkcjonalne czyli warunek, iż nieruchomości muszą służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Analizując bliżej tekst przepisu, Sąd uznał bowiem, iż umieszczenie przecinka przed fragmentem przepisu formułującym kryterium funkcjonalne nie powoduje, że dotyczy ono obu przedmiotów o których mowa w przepisie. Po pierwsze bowiem należy uznać, iż użyty w omawianym przepisie zwrot "a także" jest koniunkcją. Po drugie zaś hipotetyczne usunięcie przecinka z wyrażenia "budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody" czyniłoby je niegramatycznym. Nie można więc uznać, że umieszczenie tego przecinka służyło przypisaniu kryterium funkcjonalnego również do gruntów. Za takim rozumieniem art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. przemawia również wynik wykładni systemowej, płynący z zestawienia brzmienie analizowanego przepisu z przepisami ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. Nr 92, poz. 880 ze zm.). Stosownie bowiem do art. 6 ust. 1 tego aktu prawnego, formami ochrony przyrody są: parki narodowe, rezerwaty przyrody, parki krajobrazowe, obszary chronionego krajobrazu, obszary Natura 2000, pomniki przyrody, stanowiska dokumentacyjne przyrody nieożywionej, użytki ekologiczne, zespoły przyrodniczo-krajobrazowe i ochrona gatunkowa roślin, zwierząt, grzybów i porostów. Zgodnie zaś z art. 18 cytowanej ustawy, dla parków narodowych, rezerwatów przyrody i parków krajobrazowych wymagane jest sporządzenie i realizacja planu ochrony. Jednakże, zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy, tylko dla parku narodowego oraz rezerwatu przyrody wymagane jest by plan ochrony zawierał wskazanie obszarów ochrony ścisłej (art. 5 pkt 9 ww. ustawy), czynnej (art. 5 pkt 5) i krajobrazowej (art. 5 pkt 8). Podkreślić więc należy, że przepisy ustawy o ochronie przyrody stanowią jednoznacznie, że obszary ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej przewidziane są jedynie dla parków narodowych i rezerwatów przyrody. Stąd przyjąć należy, że również wyrażenie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. po myślniku dotyczy budynków i budowli, gdyż już z samego uwarunkowania zwolnienia gruntów od położenia ich w obszarach ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej wynika, że muszą one znajdować się na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Sąd wywodząc ten wniosek z wykładni gramatycznej oraz systemowej uznał, iż koniecznymi przesłankami do objęcia takich gruntów spornym zwolnieniem jest położenie gruntu na terenie parku narodowego albo rezerwatu przyrody na obszarze objętym ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Sąd zauważa również, że z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy art. 9 pkt 7 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045), przepis w sposób istotny treściowo znowelizowano. Zakres zmiany jest znaczący i ma - w świetle przedstawionej powyżej wykładni - charakter normatywny nie zaś wyłącznie porządkujący. W aktualnym kształcie ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał na obszar, na którym są położone grunty, budynki i budowle, oraz jednocześnie doprecyzował wyjściowy zakres zwolnienia, poprzez odniesienie do realizacji celów z zakresu ochrony przyrody wraz z istniejącym dotychczas wymogiem bezpośredniości oraz dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r. wymogiem wyłączności. Zwolnieniu podlegają zatem określone w ustawie grunty, budynki i budowle, które znajdują się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody, służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. W porównaniu zatem do stanu prawnego obowiązującego w 2012 r. ustawodawca inaczej formułuje zakres obszaru (przedmiotu) zwolnienia, ponieważ w poprzednim stanie prawnym wskazywał na grunty, budynki i budowle w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody. Obecne sformułowanie jednoznacznie przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia zarówno w przypadku zlokalizowania gruntów, budynków czy też budowli w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody. Jednak obecnie ustawodawca zwęził zakres zwolnienia - w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w 2012 r. – poprzez wyraźne zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli, które służą bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd, w punkcie 1. wyroku, uchylił zaskarżoną decyzje uznając, że naruszyła ona przepisy prawa materialnego (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.) a stwierdzone naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Uwzględniając jednak treść art. 206 p.p.s.a. postanowił zasądzić od SKO na rzecz Skarżącego cały uiszczony od wniesionej skargi wpis (1.848 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Jednocześnie obniżył stawkę wynagrodzenia radcy prawnego wynikająca z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) z kwoty 5.400,00 zł o 50% do kwoty 2.700,00 zł. Sąd miał w tym w tym względzie na uwadze nakład pracy pełnomocnika przy sporządzaniu skargi oraz to, iż w sprawie I SA/Go 189/18 dotyczącej podatku od nieruchomości za 2013 r. sporządził on tożsamą treściowo skargę. Rolą organu podatkowego, rozpoznającego sprawę ponownie, będzie przeprowadzenie postepowania odwoławczego z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.