I SA/Go 189/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Parku Narodowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. . 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Parku Narodowego 4.717 (cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Park Narodowy (zwanego dalej: Parkiem, Stroną lub Skarżącym) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwanym dalej Kolegium, organem odwoławczym) z [...] lutego 2018 r. utrzymującą w mocy decyzje Burmistrza z [...] listopada 2017 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 102.536,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Burmistrz określił Parkowi Narodowemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 102.536,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że przez teren Parku Narodowego w obrębie gminy przebiegają linie energetyczne, których łączna powierzchnia wynosi 119.980,20 m2. Powierzchnia ta odpowiada załączonym do pisma podatnika z dnia [...] listopada 2016 r. oraz pisma E Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2016r. wykazom pt.: inwentaryzacja linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa w Parku Narodowym w 2013 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało nadto, że dystrybutorem linii jest E obejmujący Rejon Dystrybucji, gdzie powierzchnia gruntów pod liniami wynosi 1104,00 m2, Rejon Dystrybucji, gdzie powierzchnia gruntów pod Liniami wynosi 15836,00 m2, Rejon Dystrybucji, gdzie powierzchnia gruntów pod liniami wynosi 103040,20 m2. W ewidencji gruntów i budynków grunty pod liniami energetycznymi widnieją jako tereny różne tj. Tr o pow. 111.280,20 m², grunty rolne - R o pow. 2.574.00 m2 oraz drogi - dr o pow. 6.126,00 m2. Podkreślono również, że Park Narodowy nie miał zawartych żadnych umów z dystrybutorem linii regulujących użytkowanie gruntu w okresie objętym decyzją tj. 2013 rok. Organ wyjaśnił, że wysokość podatku określono po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego w wyniku stwierdzenia niejasności i nieprawidłowości, powstałych w trakcie czynności sprawdzających, których przedmiotem była złożona przez podatnika w ustawowym terminie deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2013. W trakcie postępowania stwierdzono, że podatnik nie wykazał do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (dotyczy gruntów pod liniami energetycznymi). W ocenie organu kwestią sporną było opodatkowanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Wskazując na treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.p.l.) organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że grunty te zgodnie z ewidencją gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w większości są oznaczone symbolem Tr -tereny różne. Grunty te, nie będące gruntami rolnymi i leśnymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pozostałą część stanowią grunty oznaczone symbolem R - czyli grunty rolne, o powierzchni 2.574,00 m2, które są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i rolna (art. 2 ust.2 u.p.o.l.). Dalej wskazano, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: - użytkownikami wieczystymi gruntów. Stosownie do treści art. 8a ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o ochronie przyrody - park narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, tym samym Park Narodowy jako państwowa osoba prawna jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Grunty, których właścicielem jest Skarb Państwa, znajdują się w użytkowaniu wieczystym Parku Narodowego, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Według organu E korzystał bezumownie z gruntów pod liniami elektroenergetycznymi w 2013 roku. Podkreślono również, że Park powołał się na opinię prawną w sprawie zasad opodatkowania gruntów położonych w granicach Parku Narodowego, z której wynika, iż znajdują się one na terenach parku objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową i korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., bez względu czyją własność stanowią urządzenia przesyłowe oraz tego, że są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik powołał się na to, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2011-2015 nie występował wymóg, aby grunty zwolnione z podatku służyły wyłącznie realizacji celów z zakresu ochrony przyrody (pojawił się on dopiero od 2016 r.). Wskazano również na fakt, że zwolnione z podatku od nieruchomości były grunty (w tym grunty pod linami energetycznymi o powierzchni 119.980,20 m2) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą bez względu na to kto ją wykonywał. W ocenie organu jest to opinia prywatna, która nie może być w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, traktowana jako opinia biegłego. Odnosząc się do art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. organ podatkowy wskazał, że zgodnie z tym zapisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiągania celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody. Zatem samo objęcie ścisłą ochroną oraz położenie na terenie parku narodowego (co organ podatkowy w trakcie postępowania ustalił, że sporne grunty objęte są ochroną czynną) nie wystarcza do skorzystania z powyższego zwolnienia, konieczne jest bowiem łączne spełnienie jeszcze jednej przesłanki bowiem grunty te muszą służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Skoro na spornych gruntach posadowione są słupy, a przez grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, nie można przyjąć, że służą one bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o., tj. służą one bowiem bezpośrednio osiąganiu celów gospodarczych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 137/17,1 SA/Sz 138/17). Ostatecznie organ pierwszej instancji stwierdził, że sporne grunty były w 2013 r. w posiadaniu przedsiębiorcy - zakładów energetycznych. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie takiej działalności. Przez grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że służą one do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne, na których posadowione są słupy i rozciągnięte linie energetyczne, umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Park Narodowy wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) naruszenie przepisów art. 7.ust 1 pkt 8 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku, poprzez ich nie zastosowanie i przyjęcie, że sporne nieruchomości, nie są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości; II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.: 1.naruszenie przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego godzącego w zaufanie do organów podatkowych, poprzez przedłużanie postępowania z powodu skomplikowania sprawy a de facto pozostawanie w bezczynności i podjęcie pierwszej czynności dowodowej we wrześniu 2017 roku; 2. naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego: -poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności najbardziej istotnej dla rozstrzygnięcia, tj. sprawy dotyczących położenia przedmiotowych gruntów na terenie parku narodowego; - poprzez uznanie, że bezumowne korzystanie z gruntów przez E Sp. z o.o. związane jest z działalnością gospodarczą parku; - poprzez błędne przyjęcie, że napowietrzne linie energetyczne wykluczają prowadzenie zadań ochrony przyrody; - poprzez nie uwzględnienie rekompensaty jaką organ otrzymał z budżetu państwa tytułem zwrotu utraconych dochodów za przedmioty ( opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów, co potwierdza, że w 2013 roku grunty te podlegały zwolnieniu o którym mowa w art.7.ust,l, pkt 8 u,p.o.l.; - poprzez nie uwzględnienie w wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości rekompensaty jaką organ otrzymał z budżetu państwa tytułem zwrotu utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania w wysokości 41092 zł, co uzasadniałoby dochodzenie podatku za rok 2013 w wysokości różnicy pomiędzy hipotetycznym podatkiem a otrzymaną rekompensatą - poprzez uznanie, że określenie rodzajów użytków gruntów i budynków w klasyfikacji gruntów jako Tr tereny różne, Dr-drogi, R- grunty rolne wyklucza prowadzenie zadań ochronnych parku, kiedy zgodnie z ustawą o ochronie przyrody działaniami ochronnymi objęty jest teren całego parku a nie grunty o określonym rodzaju użytku w klasyfikacji gruntów i budynków oraz ich przeznaczeniu; 3. naruszenie przepisów art. 210, art. 207 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, mianowicie: -poprzez wydanie decyzji na podstawie prawnej nie mającej zastosowania przy określaniu obowiązku podatkowego dla parku narodowego, tj art.1 a pkt 3 u.o.p.l,; - poprzez rozszerzenie zakresu postępowania podatkowego obejmującego budynki mieszkalne i budynki gospodarcze bez wydania postanowienia o wszczęciu postanowienia w tym zakresie i braku zawiadomienia o tym podatnika. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postepowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium wskazało m.in., że bez wpływu na prawidłowość opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów pozostaje okoliczność, podniesiona przez stronę skarżącą, że sporne grunty podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku) zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody. Zdaniem Kolegium samo objęcie gruntów ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową oraz położenie ich na terenie parku narodowego nie wystarcza do skorzystania z powyższego zwolnienia, konieczne jest bowiem łączne spełnienie jeszcze jednej przesłanki - grunty te muszą służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Skoro na spornych gruntach znajdują się urządzenia elektroenergetyczne, to nie można przyjąć, że służą one bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, służą one bowiem bezpośrednio osiąganiu celów gospodarczych. Decyzja Kolegium została zaskarżona przez Park Narodowy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie zarówno zaskarżonej instancji jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu przypomniano przebieg postepowania przed organami podatkowymi oraz podnoszone w jego toku zarzuty, szczególnie zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślono, że od określonego w art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości wprowadzone zostały wyjątki i przedmiotem sporu z punktu widzenia prawa, jest właściwie tylko, czy jeden z nich znajduje zastosowanie w analizowanej sytuacji, czy też nie. W przypadku podatku od nieruchomości ich zamknięty katalog został określony w art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 pkt 8 tego aktu prawnego w brzmieniu obowiązującym do 2015 r. zwolnione od podatku od nieruchomości były grunty znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody: grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, budynki i budowle trwale związane z gruntem. Natomiast po nowelizacji dokonanej w 2016 r. przepis ten zmienił nieco swoje brzmienie, gdyż określając właściwości gruntów zwolnionych z obowiązku ponoszenia podatków od nieruchomości ustawodawca określił, że objęte są nim grunty służące "bezpośrednio i wyłącznie" osiągnięciu celów z zakresu ochrony przyrody. Z powyższego wynika zatem, że zakres obowiązków podatkowych poczynając od 2016 r. uległ istotnej zmianie, co pośrednio ma wpływ na zasadność podnoszonych zarzutów, gdyż wskazuje na zakres zwolnień przedmiotowych występujących w przeszłości i obecnie. Nie wpływa to jednak na zakres zobowiązań w analizowanym okresie, gdyż zgodnie z ogólnymi regułami interpretacyjnymi zobowiązania podatkowe ustalane są na podstawie przepisów obowiązujących w dacie ich powstania, a nie tych, które weszły w życie później. Podkreślono, że z postanowień przytoczonego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. wynika, że do zwolnienia z obowiązku podatkowego niezbędne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłane. Po pierwsze grunty muszą być położone w granicach parku narodowego lub rezerwatu przyrody oraz po drugie grunty te muszą być objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Jeśli chodzi o wystąpienie pierwszej z przesłanek to nie jest ona w analizowanym przypadku przedmiotem sporu. Linie przesyłowe znajdują się bowiem w granicach Parku Narodowego, który został utworzony rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 1996 r. w spawie Parku Narodowego (Dz.U. nr 4, poz. 28 ze zm.). Istotne znaczenie będzie natomiast miało precyzyjne ustalenie kiedy możemy mówić o występowaniu ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej. Pojęcia te systemowo przynależą do prawa ochrony środowiska. W związku z tym ich znaczenie musi być ustalane na gruncie przepisów ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. z 2018 r., poz. 142) Zgodnie z jej art. 5 pkt 5 ochrona czynna - oznacza stosowanie, w razie potrzeby, zabiegów ochronnych w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody lub zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk roślin, zwierząt lub grzybów. Natomiast w myśl art. 5 pkt 8 ustawy, przez ochronę krajobrazową rozumie się zachowanie cech charakterystycznych danego krajobrazu. W świetle zaś art. 5 pkt 9 ustawy o ochronie przyrody ochrona ścisła oznacza całkowite i trwałe zaniechanie bezpośredniej ingerencji człowieka w stan ekosystemów, tworów i składników przyrody oraz w przebieg procesów przyrodniczych na obszarach objętych ochroną, a w przypadku gatunków - całoroczną ochronę należących do nich osobników i stadiów ich rozwoju. Z powyższego wynika w ocenie Skarżącego, że teoretycznie do prowadzenia jednego z rodzajów ochrony przyrody nie jest konieczne aby teren poddawany działaniom ochronnym już w chwili ich poddawania charakteryzował się nadzwyczajnymi właściwościami. W praktyce można sobie więc wyobrazić sytuację , w której ochroną czynną został objęty obszar mocno przekształcony przez człowieka, na terenie którego podejmowane są działania zmierzające do nadania mu takich właściwości, które z punktu widzenia przyrodniczego będą mu nadawały określone właściwości. Jednocześnie ustawodawca nie zabraniał w okresie, za który ustalono podatek aby grunty takie były wykorzystywane gospodarczo i to bez żadnych ograniczeń podmiotowych. Przykładem takich terenów są właśnie grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi w granicach Parku. Dla oceny prowadzonych działań z zakresu ochrony przyrody przez park, Skarżący zwrócił uwagę, że grunty pod liniami energetycznymi bez względu na posadowioną na nich infrastrukturą leżą w granicach Parku Narodowego i stanowią przedmiot działań ochronnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2119), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z powyższym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała prawo, co musiało spowodować jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Spór jaki zawisł przed Sądem dotyczył wykładni art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). Według Skarżącego sporne grunty są położone w granicach Parku Narodowego i są one objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., bez względu czyją własność stanowią urządzenia przesyłowe oraz tego, że są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organów, samo objęcie ścisłą ochroną oraz położenie na terenie parku narodowego (co organ podatkowy w trakcie postępowania ustalił, że sporne grunty objęte są ochroną czynną) nie wystarcza do skorzystania z powyższego zwolnienia, konieczne jest bowiem łączne spełnienie jeszcze jednej przesłanki, grunty te muszą służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Wykładnia tego przepisu była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 25 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2011/17). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela zasadnicze tezy płynące z uzasadnienia tego orzeczenia w zakresie rozumienia przesłanek zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Przyznać jednak należy, że sformułowanie przepisu nie jest jednoznaczne, choć bardziej szczegółowa wykładnia pozwala na precyzyjne odczytanie zeń normy prawnopodatkowej. Niewątpliwie przy określeniu zakresu zwolnienia ustawodawca posłużył się w nim następującymi kryteriami: - przedmiotowym poprzez wyróżnienie gruntów oraz budynków i budowli - kryterium dotyczącym wyłącznie gruntów czyli położenie ich na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową - kryterium odnoszącym się zarówno do gruntów jak i budynków oraz budowli: położenie w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody (z pewnym zastrzeżeniem wynikającym z dalszych rozważań) - kryterium funkcjonalnym czyli warunkiem by przedmiot służył bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. O ile niewątpliwa wydaje się treść pierwszych trzech z wymienionych kryteriów, o tyle pewne wątpliwości interpretacyjne nastręcza czwarte z nich - kryterium funkcjonalne. Redakcja przepisu nasuwa bowiem pytanie, czy warunek by przedmiot służył bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody odnieść należy wyłącznie do budynków i budowli czy również do gruntów? Podzielając pogląd NSA wyrażony w uzasadnieniu przywołanego wyroku, Sąd przychyla się do stanowiska o przypisaniu tego warunku wyłącznie do budynków i budowli. W ocenie Sądu wykładnia językowa art. 7 ust. 1 pkt. 8 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wskazanym w tym przepisie zwolnieniem przedmiotowym objęte są: (1) grunty położone na terenie parków narodowych, rezerwatów przyrody w obszarze ochrony ścisłej, czynnej, krajobrazowej, (2) budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Brzmienie przepisu nie pozwala na stwierdzenie, iż do gruntów należy odnieść przewidziane w przepisie kryterium funkcjonalne czyli warunek, iż nieruchomości muszą służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Analizując bliżej tekst przepisu, Sąd uznał bowiem, iż umieszczenie przecinka przed fragmentem przepisu formułującym kryterium funkcjonalne nie powoduje, że dotyczy ono obu przedmiotów o których mowa w przepisie. Po pierwsze bowiem należy uznać, iż użyty w omawianym przepisie zwrot "a także" jest koniunkcją. Po drugie zaś hipotetyczne usunięcie przecinka z wyrażenia "budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody" czyniłoby je niegramatycznym. Nie można więc uznać, że umieszczenie tego przecinka służyło przypisaniu kryterium funkcjonalnego również do gruntów. Za takim rozumieniem art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. przemawia również wynik wykładni systemowej, płynący z zestawienia brzmienie analizowanego przepisu z przepisami ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. Nr 92, poz. 880 ze zm.). Stosownie bowiem do art. 6 ust. 1 tego aktu prawnego, formami ochrony przyrody są: parki narodowe, rezerwaty przyrody, parki krajobrazowe, obszary chronionego krajobrazu, obszary Natura 2000, pomniki przyrody, stanowiska dokumentacyjne przyrody nieożywionej, użytki ekologiczne, zespoły przyrodniczo-krajobrazowe i ochrona gatunkowa roślin, zwierząt, grzybów i porostów. Zgodnie zaś z art. 18 cytowanej ustawy, dla parków narodowych, rezerwatów przyrody i parków krajobrazowych wymagane jest sporządzenie i realizacja planu ochrony. Jednakże, zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy, tylko dla parku narodowego oraz rezerwatu przyrody wymagane jest by plan ochrony zawierał wskazanie obszarów ochrony ścisłej (art. 5 pkt 9 w/w ustawy), czynnej (art. 5 pkt 5) i krajobrazowej (art. 5 pkt 8). Podkreślić więc należy, że przepisy ustawy o ochronie przyrody stanowią jednoznacznie, że obszary ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej przewidziane są jedynie dla parków narodowych i rezerwatów przyrody. Stąd przyjąć należy, że również wyrażenie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. po myślniku dotyczy budynków i budowli, gdyż już z samego uwarunkowania zwolnienia gruntów od położenia ich w obszarach ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej wynika, że muszą one znajdować się na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Sąd wywodząc ten wniosek z wykładni gramatycznej oraz systemowej uznał, że koniecznymi przesłankami do objęcia takich gruntów spornym zwolnieniem jest położenie gruntu na terenie parku narodowego albo rezerwatu przyrody na obszarze objętym ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Sąd zauważa również, że z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy art. 9 pkt 7 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045), przepis w sposób istotny treściowo znowelizowano. Zakres zmiany jest znaczący i ma - w świetle przedstawionej powyżej wykładni - charakter normatywny nie zaś wyłącznie porządkujący. W aktualnym kształcie ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał na obszar, na którym są położone grunty, budynki i budowle, oraz jednocześnie doprecyzował wyjściowy zakres zwolnienia, poprzez odniesienie do realizacji celów z zakresu ochrony przyrody wraz z istniejącym dotychczas wymogiem bezpośredniości oraz dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r. wymogiem wyłączności. Zwolnieniu podlegają zatem określone w ustawie grunty, budynki i budowle, które znajdują się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody, służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. W porównaniu zatem do stanu prawnego obowiązującego w 2013 r. ustawodawca inaczej formułuje zakres obszaru (przedmiotu) zwolnienia, ponieważ w poprzednim stanie prawnym wskazywał na grunty, budynki i budowle w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody. Obecne sformułowanie jednoznacznie przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia zarówno w przypadku zlokalizowania gruntów, budynków czy też budowli w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody. Jednak obecnie ustawodawca zwęził zakres zwolnienia - w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w 2013 r. – poprzez wyraźne zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli, które służą bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Rolą organu podatkowego, rozpoznającego sprawę ponownie, będzie przeprowadzenie postepowania odwoławczego z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni art. w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzje uznając, że naruszyła ona przepisy prawa materialnego (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.) a stwierdzone naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Uwzględniając jednak treść art. 206 P.p.s.a. postanowił zasądzić od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarżącego cały uiszczony od wniesionej skargi wpis w wysokości 2.000,00 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Jednocześnie obniżył stawkę wynagrodzenia radcy prawnego wynikająca z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) z kwoty 5.400,00 zł o 50% do kwoty 2.700,00 zł. Sąd miał w tym w tym względzie na uwadze nakład pracy pełnomocnika przy sporządzaniu skargi oraz to, iż w sprawie I SA/Go 188/18 dotyczącej podatku od nieruchomości za 2012 r. sporządził on tożsamą treściowo skargę.