I SA/Go 190/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi BAT S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 11.371,00 zł (jedenaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "BAT " Spółka Akcyjna dokonywał od 1993 roku przywozu tytoniu krojonego do papierosów [...]. Z akt sprawy wynika, że zgodnie ze zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] lutego 1998 roku Agencja Celna, działając z upoważnienia importera zgłosiła do odprawy celnej towar określony jako krajanka do produkcji papierosów "[...]", deklarując kod PCN 24012090 O, stawką autonomiczna w wysokości 30 %. Funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego po dokonaniu częściowej rewizji stwierdzając w kartonach surowiec tytoniowy dopuścił go do obrotu na polskim obszarze celnym. Jednocześnie do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego - CLPT przesłano dziesięć pobranych próbek, w celu wykonania ekspertyz, mających na celu ustalenie składu importowanej mieszanki tytoniowej wykorzystywanej do produkcji papierosów [...] oraz jej stopnia przetworzenia. Mimo, że próbki pobrano przy innych odprawach celnych, to w ocenie organu był to właściwy materiał dowodowy, gdyż pochodził on od tego samego eksportera, odnosił się do towaru o identycznej nazwie handlowej, oraz identycznej cenie jednostkowej za kilogram importowanego tytoniu. Ekspertyza Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego wydana [...] lutego 1999 roku zawierała stwierdzenie, iż badana próbka w sześciu przypadkach stanowiła mieszaninę krajanek różnych typów tytoni, w czterech pozostałych - mieszaninę krajanek różnych typów tytoni z dodatkiem krajanek z żył tytoniowych. W ekspertyzie wskazano również procesy technologiczne, którym zostały poddane badane tytonie. Niezależnie od tego w okresie od [...] kwietnia 1999 roku do [...] maja 1999 roku funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w siedzibie firmy "BAT,, Spółka Akcyjna w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz towarami pochodzącymi z zagranicy w latach 1997-1998. W wyniku kontroli ustalono, iż importowane mieszanki tytoni przeznaczone do produkcji papierosów [...] zostały zużyte do wyrobu tych marek papierosów, po uprzednim poddaniu ich procesowi aromatyzowania. Urząd Celny postanowieniem z dnia [...] marca 1999 roku o numerze [...], wznowił z urzędu postępowanie celne w sprawie zakończonej decyzją zawartą w SAD nr [...]. Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego wydał decyzję z dnia [...] lipca 1999 roku numer [...], w której uchylił poprzedzająca ją decyzję JDA SAD w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty należnego cła, uznając, że importowany towar to: mieszanka krajanek tytoniowych objęta kodem PCN 2403 99 90 9, ze stawką celną w wysokości 273,3 %. Strona od powyższej decyzji złożyła w dniu [...] lipca 1999 roku odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z powodu naruszenia przepisów proceduralnych - art. 121 122 187 §1, 188, 191, 192, 210 §4, ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego. Ponadto pismem z dnia [...] września 1999 roku strona wystąpiła z wnioskiem o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Światową Organizację Celną zastrzeżenia złożonego przez Szwajcarię do decyzji w sprawie klasyfikowania nie aromatyzowanej mieszanki tytoniowej do pozycji 2403 Taryfy Celnej. Główny Urząd Ceł w dniu [...] grudnia 1999 roku odmówił zawieszenia postępowania postanowieniem numer [...]. Na etapie postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ odwoławczy, do akt sprawy włączono dodatkowo materiał dowodowy zgromadzony przez Delegaturę Urzędu Ochrony Państwa. W szczególności były to protokoły przesłuchania świadków, opinię CLPT z [...] grudnia 1998 roku, pisma CLPT z dnia [...] stycznia 1999 roku, opinia biegłego M.P., protokół przesłuchania biegłego M.P. z dnia [...] grudnia 1999 roku i opinia D.Ż. - prezesa Ośrodka Klasyfikacji Produktu, Spółka Cywilna. Efektem przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego było wydanie w dniu [...] maja 2001 roku przez Główny Urząd Ceł decyzji o numerze [...], w której uchylił on zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych (i w tym zakresie umorzył postępowanie) oraz w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej zmieniając podpozycje kodu Taryfy. W pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła dnia [...] lipca 2001 roku skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie wyżej wymienionej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 lutego 2003 roku sygnatura akt I SA/Po 1748/01 uchylił zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż nie został ustalony stan towaru w myśl art. 85 § l Kodeksu celnego, dający podstawę do ustalenia prawidłowego kodu PCN do którego należy zakwalifikować importowany towar. Stwierdzono, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ obarczone było wieloma wadami. Dyrektor Izby Celnej dnia [...] maja 2003 roku zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie, ponieważ w podobnym przedmiocie wystąpiono do Komisji Europejskiej DG TAXUD o podjęcie ostatecznych i stosownych ustaleń dotyczących klasyfikacji taryfowej podobnych tytoni. Postępowanie podjęto ponownie [...] października 2003 roku w związku z ustaniem przyczyn zawieszenia. Pismem z dnia [...] września 2003 roku Dyrektor Izby Celnej zwrócił się ponownie do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego o uzupełnienie pierwotnej opinii biegłego ( z dniał [...] lutego 1999 roku ) Odpowiedź otrzymano dnia [...] września 2003 roku, znak [...]. W treści uzupełnionej opinii zawarto jedynie opis procesów technologicznych jakim poddaje się tytoń w celu uzyskania materiału jak w dostarczonych w 1999 roku próbkach. Nie udzielono natomiast w ogóle odpowiedzi na zamieszczone pytania W dniu [...] marca 2004 roku po ponownym rozpatrzeniu całości zebranego materiału Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję nr [...], w której uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych ( i w tym zakresie umorzył postępowanie) oraz w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej mieszanki krajanek tytoni o nazwie handlowej "[...]" zmieniając jednocześnie klasyfikację taryfową przedmiotowego towaru. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W związku z powyższym, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na jego wynik, to jest art.121,122,123,124,187,190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez nieustalenie stanu faktycznego w sprawie, po przeprowadzeniu niepełnego i nie wyczerpującego postępowania dowodowego, co w efekcie doprowadziło do rozstrzygnięcia pozbawionego oparcia w materiałach dowodowych. Jednocześnie zarzucono także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy- art.13 § l i art. 85 § l ustawy z dnia 09 stycznia 1997 roku Kodeks celny - poprzez błędne zastosowanie. Ponadto zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art.65 §4 i §5 oraz art. 244 pkt 3 ustawy Kodeks celny przez wydanie decyzji w sprawie długu celnego po wygaśnięciu tego długu w wyniku przedawnienia. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie Decyzji Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 1999 roku , uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie SAD numer [...] z dnia [...] lutego 1998 roku, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej po przeanalizowaniu zarzutów skargi w odpowiedzi na nie wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje W pierwszej kolejności rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać na to, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 lutego 2003 roku (sygn. akt I SA/Po 1748/01) ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] maja 2001 roku nr [...], utrzymującej w części decyzję z dnia [...] lipca 1999 roku [...] wydanych w przedmiocie wymiaru cła. Z uwagi na treść art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271 i Nr 240, póz. 2052), który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed l stycznia 2004 roku, z zastrzeżeniem art. 100 ( który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Niezbędne jest więc dokonanie analizy treści uzasadnienia tego wyroku. Otóż, rozważając o zgodności z prawem ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] maja 2001 roku Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu stwierdził, iż stanowisko organów do zakwalifikowania spornego tytoniu do kodu PCN 2403 10 90 O okazało się przedwczesnym. Główny zarzut dotyczył występowania wad w postępowaniu dowodowym. Ekspertyza z dnia [...] lutego 1999 roku Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego - [...] nie dotyczyła towaru odprawionego w dniu [...] lutego 1998 roku roku SAD nr [...], lecz dziesięciu innych próbek pobranych przy innych SAD. Dowodami w sprawie były dokumenty ze śledztwa, zebrane przez organy ścigania w sprawie zaniżenia należności celnych i podatkowych przez spółkę przy imporcie tytoniu oraz poświadczenia nieprawdy w dokumentach odprawy celnej co do klasyfikacji celnej importowanego towaru. Strona nie uczestniczyła czynnie zarówno przy przeprowadzaniu dowodów z ekspertyzy jak i przy zbieraniu dowodów w toku śledztwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż przyjęcie dowodu przeprowadzonego przez inny organ byłoby dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy jego przeprowadzenie przez organy celne okazałoby się niemożliwe. Fakt ten jednak musi być przez organy należycie uzasadniony, tak by nie zachodziły wątpliwości w kwestii niemożliwości przeprowadzenia takich dowodów bezpośrednio w rozpatrywanej sprawie. Dotyczyło to przede wszystkim przesłuchania biegłego z udziałem stron. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, podniósł kwestię samej ekspertyzy wydanej przez Centralne Laboratorium Przemysłu Tytoniowego, która pod względem merytorycznym stanowiła bardzo słabe ogniwo zebranego przez organ celny materiału dowodowego. Nie wyjaśniała kwestii spornych, nie dawała jednoznacznych odpowiedzi na postawione przez organ celny tezy dowodowe, a ze względu na brak dostatecznego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwiała prawidłową ocenę jej mocy dowodowej. Przy czym należy zauważyć, że próbki które badało Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego nie były próbkami, które pochodziły z partii importowanego towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto opinia zawierała brak formalny - nie wskazywała, kto bezpośrednio był biegłym wydającym opinię w przedmiotowej sprawie. Fakt nie należytego ustalenia stanu towaru (tytoniu), w dacie jego zgłoszenia, nie dawał podstawy do określenia prawidłowego kodu taryfy celnej, do którego należałoby ten towar zakwalifikować. Uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie przepisów procesowych miało wpływ na uchylenie decyzji. Jak już wspomniano, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi powyższy przepis, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie uległ zmianie ani stan prawny, ani stan faktyczny. Jedyne działanie do którego organ się ograniczył po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł wydanej dnia 31 maja 2001 roku, to ponowne wystąpienie pismem z dnia [...] września 2003 roku do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego o przedstawienie dodatkowej opinii uzupełniającej do opinii wydanej w dniu [...] lutego 1999 roku nr [...]. Organ wniósł o uzupełnienie braków i udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na zawarte tam pytania- czy załączone próby stanowiły tytoń przetworzony w części lub w całości; czy może on być użyty do bezpośredniej produkcji papierosów; jakim procesom technologicznym należy go poddać, aby mógł być użyty do produkcji papierosów, oraz jak należy traktować krajanki tytoniowe z bezpośredniego rozdrobnienia - czy jako tytonie surowe, czy jako częściowo przetworzone. W piśmie z dnia [...] września 2003 roku ekspert Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego nie udzielił odpowiedzi na żadne z postawionych pytań, gdyż jak stwierdził, nie pozwoliły mu na to wyjątkowo nieprecyzyjne zapisy jakie znajdują się w taryfie celnej. Opisano jedynie procesy technologiczne jakim poddano tytoń w celu uzyskania materiału jak w dostarczonych w 1999 roku próbkach. W związku z powyższym, uzupełniona opinia w dalszym ciągu zawierała wady, które nie zostały usunięte. Nie wskazywała ani stanu faktycznego na podstawie którego ją wydano, ani nie opisywała metody i sposobu przeprowadzenia badań. Przede wszystkim jednak nie zawierała ostatecznych konkluzji pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie spornych kwestii. W dalszym ciągu była minimalistyczna i niewyczerpująca. W kwestii skorzystania przez organ z materiałów dowodowych zebranych w sprawie w trakcie śledztwa przez inne służby Dyrektor Izby Celnej, ponownie, ani nie przedstawił faktycznych i prawnych podstaw wskazujących na niemożliwość przeprowadzenia przez niego określonych dowodów, ani też ich nie przeprowadził. Dotyczy to przede wszystkim zapewnienia stronie czynnego udziału w zakresie przesłuchania biegłego, świadków. Strona nie miała żadnego wpływu, ani na treść zapytania, ani na ustalenia dotyczące procedury przeprowadzenia badania próbek. W sytuacji, gdy dowód z opinii biegłego miał mieć znaczenie dla ustalenia podstawy faktycznej sprawy, organ celny powinien ten dowód przeprowadzić. Organ miast tego, wdał się w niedopuszczalną polemikę 2 prawomocnym orzeczeniem Sądu, cytując na poparcie racji swojego stanowiska treść orzeczeń wydanych w innych sprawach przy odmiennych skądinąd stanach faktycznych. Reasumując, w wyniku przeprowadzonego postępowania, ani nie usunięto, ani nie rozwiązano najistotniejszego z problemów - nie ustalono stanu towaru, a zwłaszcza stopnia jego przetworzenia w zakresie wystarczającym do dokonania oceny o konieczności jego przeklasyfikowania. Zgodnie z art. 85 § l Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących Cały tok postępowania dowodowego organu opierał się na materiale zebranym przy innych odprawach celnych dotyczących innych SAD. Opinia Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego - zarówno pierwotna jaki uzupełniająca, która ostatecznie i tak nic nowego nie wnosiła do sprawy - także została wydana w oparciu o ten materiał. Podobnież, opinia WCO powołana w decyzji organu odwoławczego jako tzw. "argument dodatkowy" także dotyczyła innego towaru. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawo twórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny. W ocenie Sądu bezzasadnym pozostaje natomiast zarzut strony dotyczący kwestii przedawnienia długu celnego. Strona skarżąca, oparła swoje stanowisko na treści art. 65 § 5 w związku z art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego - decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe bądź prawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Skarżący powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Należy jednak zauważyć, iż powołane orzeczenia dotyczą przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej, które nie maj ą zastosowania w postępowaniu przed organami celnymi. Zasady przedawnienia się zobowiązań podatkowych nie mają zastosowania w sprawach należności celnych. Przede wszystkim art. 65 §5 Kodeksu celnego odmiennie niż przepis art.70 Ordynacji podatkowej nie wskazuje wypadków w których bieg terminów przedawnienia nie rozpoczyna się , ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminu zawiera natomiast art. 230 Kodeksu celnego, który normuje kwestie powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności. Powiadomienie dłużnika o kwocie nie musi następować w drodze decyzji administracyjnej. Termin do powiadomienia dłużnika biegnie od dnia powstania długu celnego. Z treści przepisu art.230 wynika, że można powiadomić dłużnika o kwocie należności także po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, jeśli na przykład postępowanie celne w sprawie celnej zostało zawieszone, wniesiono skargę do sądu administracyjnego, wszczęto postępowanie karne. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzja uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego jest decyzją organu celnego podjętą w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona strome przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie termin z art. 65§5 został zachowany -Urząd Celny wydał decyzję dnia [...] lipca 1999 roku. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1, pkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1271), oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270.)