I SA/Go 192/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "P" Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę. Decyzją z [...] grudnia 2005 r. (Nr [...]) wydaną dla Y.S. oraz "P" sp. z o.o. (określanej w dalszej części jako skarżąca) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzją Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2002 r. (Nr [...]) w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że [...] lipca 2001 r. Y.S. wprowadził na polski obszar celny samochód osobowy marki [...], który został objęty procedurą tranzytu w Oddziale Celnym. Zakończenie tej procedury miało nastąpić do [...] lipca 2001 r. W tym terminie towar miał zostać przedstawiony w Oddziale Celnym. Zgłoszenie do procedury tranzytu złożyła działająca jako przedstawiciel pośredni "S" Sp. z o.o. W zakreślonym terminie samochód nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Dyrektor Urzędu Celnego , decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. określił kwotą długu celnego. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że nie zakończono procedury tranzytu, zaś samo nadwozie objętego nią samochodu [...] sierpnia 2001 roku zostało wywiezione na Ukrainą przez przejście graniczne. W tej sytuacji organ celny przyjął, że zgodnie z art. 211 § 2 oraz 212 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75 póz. 802 ze zm.) wobec usunięcia towaru spod dozoru celnego powstał dług celny w przywozie. Na skutek odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego wniesionego przez "P" Sp. z o.o. (wcześniej "S" Sp. z o.o.), Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] sierpnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2005 r. uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego, dopatrując się naruszenia art. 123 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 póz. 926 ze zm. - "O.p.", poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji elementów kalkulacyjnych które zdecydowały o wysokości kwoty wynikającej z długu celnego. Po rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej ponownie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ l instancji. W motywach decyzji odwoławczej podano, że w zgłoszeniu samochodu [...] do procedury tranzytu skarżąca spółka gwarantowała złożonym zabezpieczeniem kwotą wynikającą z długu celnego. Wskazano nadto, że procedura tranzytu zostaje zakończona z momentem przedstawienia objętego nią towaru w urzędzie celnym przeznaczenia (art. 98 Kod. cel.). Y.S. nie wywiązał się z tego obowiązku. Z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wynikało, że przez przejście graniczne wywieziono z Polski jedynie część podzespołów do samochodu, który był objęty procedurą tranzytu. Uprawniało to w ocenie organu celnego wniosek, iż procedura tranzytu nie została zakończona. W tej sytuacji powstał dług celny w przywozie (art. 211 § 2 Kod. cel.). Dłużnikami byli Y.S. oraz skarżąca spółka, przy czym dług celny obciążał ich solidarnie (art. 211 § 3 oraz art. 221 Kod. cel.). Wysokość tego długu (9.300,80 zł) określono w oparciu o treść Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119 póz. 1253). Pojazd zakwalifikowano do towarów ujętych w taryfie pod kodem PCN 8703 32 909, dla których stawka celna autonomiczna, której zastosowanie uzasadniała treść ust. 3b postanowień wstępnych do taryfy celnej, wynosi 35% wartości celnej, nie mniej jednak niż 2.500 euro za sztukę. Wartość towaru przyjęto na podstawie faktury załączonej do zgłoszenia celnego do procedury tranzytu (5.500 marek niemieckich). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca spółka wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia. Podniosła, że wadą wytkniętą przez WSA w Poznaniu były dotknięte decyzje wydane w obydwu instancjach, a zatem błędem Dyrektora Izby Celnej było nieuchylenie rozstrzygnięcia organu l instancji. Wskazano również, że WSA w Poznaniu przeoczył pominięte również w ponownej decyzji Dyrektora izby Celnej uchybienie dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług, który winien być określony przez właściwy dla podatnika organ podatkowy, zaś organy celne w niniejszej sprawie nie zawiadomiły urzędu skarbowego o swojej decyzji. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje. Skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu. Zasadą jest, iż sąd administracyjny przy rozpoznawaniu skargi nie jest związany jej granicami lecz orzeka w granicach sprawy administracyjnej (art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153 póz. 1270 ze zm.). Sąd rozpoznając skargę może podzielić ustalenia organów administracyjnych bądź poczynić swoje - odmienne od sformułowanych w postępowaniu administracyjnym. Samodzielnie bada również dokonaną przez organy administracyjne oceną prawną ustalonych w sprawie faktów. Inaczej jest w sytuacji, gdy sprawa stanowiła już przedmiot rozstrzygnięcia sądowego co do swojej istoty. Dzieje się tak wówczas, gdy sąd rozpoznaje kolejną skargą po uchyleniu decyzji administracyjnej, Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że w razie sformułowania przez sąd przy wcześniejszym rozpoznaniu tej samej sprawy określonej oceny prawnej, rozumianej jako wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest tą pierwotną oceną związany, l ta zasada doznaje jednak ograniczeń. Otóż ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., l SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, póz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego oceną prawną) w przewidzianym do tego trybie (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgodka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, wyd. II, 2006 - komentarz do art. 153 oraz cytowane tam orzecznictwo). Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ decyzja zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. została wydana po przeprowadzeniu przez organ celny odwoławczy ponownego postępowania w następstwie uchylenia pierwotnej decyzji merytorycznej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Rozstrzygnięcie o zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej wymagało zatem uprzedniego ustalenia zakresu związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. oceną prawną i wskazaniami co do ponownego rozpoznania sprawy, jakie wobec organu celnego sformułował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Z uzasadnienia wyroku z 15 kwietnia 2005 r. wynika, że WSA w Poznaniu w pełni podzielił ustalenia organu celnego odnośnie przesłanek powstania długu celnego w przywozie. Ustalenia te dają się sprowadzić do konkluzji, że bezspornym jest, iż Y.S. po wprowadzeniu na polski obszar celny samochodu osobowego [...] nie i objęciu go procedurą tranzytu, nie przedstawił towaru w zakreślonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia, lecz udokumentował jedynie wywiezienie nadwozia auta, pomimo, iż procedurą tranzytu objęty był kompletny pojazd. W ocenie WSA w Poznaniu zaniechanie przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia było równoznaczne z niezakończeniem procedury tranzytu (art. 98 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny - tekst. jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75 póz. 802 ze zm.). Przyczynę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej stanowiło jedynie stwierdzone naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego wyrażające się niezawarciem w uzasadnieniu rozstrzygnięcia celnego wskazania na elementy kalkulacyjne uwzględnione przy określeniu kwoty długu celnego. Z tej treści rozważań poczynionych przez sąd przy poprzednim rozpoznaniu sprawy należało wywieść ocenę prawną, która wiązała WSA w Gorzowie Wlkp. w trakcie rozpoznawania skargi na decyzję z 2 grudnia 2005 r. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, WSA w Poznaniu przesądził bowiem, że nieprzedstawienie towaru kompletnego, tj. będącego w takim stanie jak w momencie objęcia procedurą tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia jest równoznaczne z niezakończeniem tej procedury. Trzeba też zaznaczyć, że WSA w Gorzowie Wlkp. w pełni podziela sformułowane przez WSA w Poznaniu ustalenia faktyczne. W uzasadnieniu pierwszego wyroku wyczerpująco wskazano przyczyny, dla których ustalenia organów celnych uznano za trafne. Stwierdzić tylko należy, że w postępowaniu przeprowadzonym po uchyleniu pierwszej decyzji nie ujawniono żadnych dowodów skutecznie podważających te ustalenia, a to właśnie na ich gruncie WSA w Poznaniu dokonał przywołanej powyżej oceny prawnej. Zestawiając te dwie okoliczności należy wyciągnąć wniosek, że wspomniana ocena prawna tutejszy sąd wiązała. Wiązały sąd również wskazania dotyczące dalszego postępowania po uchyleniu decyzji. Sprowadzały się one do nałożonego na organ odwoławczy obowiązku wydania nowej decyzji - zawierającej te elementy, których brak wytknął WSA w Poznaniu. Wszelako przed zbadaniem, czy nowa decyzja w sposób prawidłowy uwzględniała wskazania WSA w Poznaniu, konieczne było stwierdzenie, czy zaistniały materialnoprawne przesłanki określenia długu celnego, ponieważ uzasadnienie WSA w Poznaniu nie relacjonuje oceny sądu w tym zakresie. l tak, przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 211 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstawał m. in. w momencie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Za dozór celny ustawa uznaje natomiast wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych (art. 3 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego). W przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego dłużnikami są m. in. osoby obowiązane do wykonywania obowiązków wynikających z procedury celnej, jaką towar został objęty (art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego). W stanie faktycznym niniejszej sprawy podzielić należy pogląd WSA w Poznaniu i to nie tylko z uwagi na jego wiążący charakter, iż nieprzedstawienie samochodu przez głównego zobowiązanego w urzędzie celnym przeznaczenia i jego częściowy demontaż i wywiezienie poza polski obszar celny jedynie nadwozia pojazdu stanowi oczywiste naruszenie obowiązków nałożonych na głównego zobowiązanego w art. 98 kodeksu celnego. Przyznać należy również racją organom celnym, że tego rodzaju naruszenie jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego, które z kolei stanowi przesłankę powstania długu celnego w przywozie (art. 211 § 2 Kodeksu celnego). W konsekwencji należało przyjąć, iż organy celne zasadnie określiły dług celny w przywozie. Należy również uznać, że ponowna decyzja Dyrektora Izby Celnej w pełni uwzględnia wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu. Wskazuje na wszystkie elementy mające wpływ na wysokość długu celnego pozwalając tym samym na skontrolowanie określenia kwoty wynikającej z długu celnego także pod względem rachunkowym. Obliczenie to jest wolne od wad. Niemniej Sąd uznał za konieczne wytknięcie nieścisłości zawartej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej. Otóż zawarto tam uwagę, że procedurą tranzytu objęto samochód marki [...] z podaniem numerów identyfikacyjnych pojazdu innych niż posiadane przez pojazd marki [...], który w rzeczywistości był przedmiotem tranzytu. Zważywszy jednak, że w pozostałych fragmentach uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia traktuje o samochodzie marki [...], wspomniana omyłka w najmniejszym stopniu nie dyskredytuje zaskarżonej decyzji. Sąd uznał za całkowicie chybione zarzuty podniesione w skardze. W szczególności brak jest podstaw do podzielenia stanowiska, jakoby ze wskazań co do dalszego postępowania udzielonych przez WSA w Poznaniu wynikało, iż Dyrektor Izby Celnej winien uchylić decyzję wydaną przez organ celny l instancji. Uzasadnieni9 wyroku WSA w Poznaniu wskazuje jedynie, że uzasadnienia decyzji wydanych w obydwu instancjach nie zawierały wskazania elementów mających wpływ na wysokość określonej nimi kwoty wynikającej z długu celnego. Przesłanki wydania decyzji kasacyjnej, czyli takiej, jakiej od organu odwoławczego domagała się skarżąca zawarte są w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzją organu l instancji i przekazać sprawą do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Uchylenie decyzji organu l instancji następuje również, gdy stwierdzone zostanie, iż rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej). W przypadku uznania, iż wskazane przesłanki nie zachodzą organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzje, organu l instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), bądź uchyla ją w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej), albo też umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie w całości oparto na materiale dowodowym zgromadzonym do momentu wydania decyzji uchylonej przez WSA w Poznaniu. W ponownym postępowaniu odwoławczym nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Akta uzupełniono jedynie o odpisy pism procesowych z postępowania przed WSA. Nie ma w nich natomiast żadnych nowych dokumentów dotyczących kwestii merytorycznych. Skoro zatem organ odwoławczy uznał, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnie wydał decyzję merytoryczną, której uzasadnienie zawierało elementy brakujące w uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszo instancyjnego. Utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Celnego wynikało z uznania za trafne rozstrzygnięcia tego organu w zakresie określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Przyjmuje się bowiem, że utrzymanie w mocy decyzji organu l instancji przez organ odwoławczy oznacza przede wszystkim utrzymanie w mocy jej podstawowego elementu jakim jest rozstrzygnięcie, w którym wyrażona jest wola organu załatwienia sprawy w dany sposób. Podzielenie rozstrzygnięcia skutkuje zatem z zasady utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji (zob. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2006 str. 839-840 oraz przywoływane tam orzecznictwo). Sąd nie znajduje również żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego zaniechania przez organ określenia należnego podatku od towarów i usług. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Celnej - zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 póz. 50 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ l instancji (5 kwietnia 2002 r.) organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosowało się. odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 5 cyt. ustawy organ celny jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty kwoty tych podatków na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibą organu celnego. Stosując się do tych regulacji Dyrektor Urzędu Celnego pismem z 5 kwietnia 2002 r. zawiadomił Y.S. oraz skarżącą spółkę o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i obowiązku wpłacenia należnego podatku na konto organu celnego. Sąd nie dostrzega zatem uchybień w postępowaniu organów celnych. Bez znaczenia pozostaje natomiast rozstrzygnięcie, czy organy celne obowiązane były doręczyć odpis decyzji urzędowi skarbowemu, ponieważ ewentualne zaniechanie w tym zakresie nie ma żadnego wpływu na treść decyzji w przedmiocie długu celnego. Uwzględniając powyższe skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić (art. 151 p.p.s.a.).