I SA/Go 193/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Starszy referent Anna Pakuła po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej oddala skargę. I SA / Go 193 / 11 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, J.S. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2010 roku, utrzymującej w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2010 roku, wydanego w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej w kwocie 1.500,0 złotych, nałożonej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarobwej z dnia [...].08.2010 roku. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...].08.2010 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego dotyczącego źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2005 roku, nałożył na skarżącego karę porządkowa w kwocie 1.500 złotych. Jak wskazał w uzasadnieniu, skarżący bez uzasadnionej przyczyny nie stawiał się na wezwania do osobistego stawiennnictwa w charakterze strony, celem złożenia wyjaśnień. Zdaniem organu wezwania zawierały wszelkie niezbędne elementy o których mowa w art. 159 § 1 ordynacji podatkowej, a więc jasno określoną treść żądania / wezwanie do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień /, określenie wyznaczonego terminu i pouczenie o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwań. Skarżący został również pouczony, że na jego wniosek złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia, organ może uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo skarżącego i uchylić postanowienie nakładające w / w karę. Skarżący w dniu [...].09.2010 roku / data nadania / wniósł wniosek o uchylenie w całości kary porządkowej, wskazując, iż niestawiennictwo podatnika na wezwanie organu było uzasadnione. Jako przyczynę nieobecności skarżący wskazał że : - skarżący na wszelkie pytania zawarte w wezwaniach do udzielenia wyjaśnień w zakresie kontroli udzielił pisemnych odpowiedzi i załączył stosowne dokumenty, - wezwanie z dnia [...].07.2010 roku było niezasadne bowiem dotyczyło pochodzenia majątku i źródeł pokrycia wydatków w 2004 roku, a więc okresu nie objętym postępowaniem kontrolnym, - organ nie zauważa różnicy między wezwaniem do udzielenia ustnych wyjaśnień, a wezwaniem celem przesłuchania w charakterze strony. Zdaniem skarżącego z charakteru planowanej czynności wynika, iż wezwany został celem przesłuchania jako strona. W związku z tym uznał, iż znajduje zastosowanie reguła określona w art. 159 § 1a ordynacji podatkowej uprawniająca stronę do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Z tego też względu skarżący był uprawniony do niestawiennictwa na wezwanie. Postanowieniem z dnia [...].09.2010 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uchylenia kary porządkowej nałożonej na skarżącego postanowieniem z dnia [...].08.2010 roku w kwocie 1.500 złotych. W uzasadnieniu organ wskazał, że wezwania do osobistego stawniennictwa zostały skierowane do skarżącego wobec nie udzielenia przez niego odpowiedzi na wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień. Ponadto w wyznaczonym terminie nie stawił się i nie przedstawił żadnej okoliczności która uniemożliwiła mu osobiste stawiennictwo. Wskazał również, że żądanie informacji za okres poprzedzający rok objęty postępowaniem nie świadczy o wykroczeniu poza zakres prowadzonego postępowania. Organ podatkowy bowiem w postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych bada wartość zgromadzonej mienia w badanym okresie jak i okresach poprzedzających, mogącego być źródłem pokrycia wydatków skarżącego. Nadto skarżący został wezwany celem złożenia wyjaśnień dotyczących postępowania kontrolnego, a nie w celu przesłuchania w charakterze strony. Przesłuchania strony dokonuje się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, za zgodą strony. Natomiast w przypadku składania wyjaśnień brak jest rygoru odpowiedzialności karnej, ale strona ma obowiązek złożenia wyjaśnień. Tm samym skarżący nie może odmówić składania wyjaśnień na podstawie art. 159 § 1a ordynacji podatkowej.. Od powyższego postanowienia zażalenie złożył skarżący wnosząc o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu wskazał, iż organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony, w oparciu o postanowienie z dnia [...].10.2009 roku, wskazujące na przedmiot postępowania odnoszący się do źródeł pochodzenia majątku i źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2005 roku, prowadzić postępowanie co do wydatków i źródeł ich finansowania w roku 2004. Zdaniem skarżącego wezwanie organu z dnia [...].07.2010 roku do osobistego stawiennictwa się w charakterze strony celem złożenia wyjaśnień wskazują na charakter czynności odpowiadający przesłuchaniu. W tym stanie rzeczy skarżący zgodnie z art. 159 § 1 a ordynacji podatkowej miał prawo do domowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i w związku z tym uprawniony był do niestawienia się na wezwanie. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].12.2010 roku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał iż wzruszenie orzeczenia o ukaraniu karą porządkowa może nastąpić dwoma trybami : - w drodze zażalenia złożonego na podstawie art. 262 § 5 ordynacji podatkowej, - w drodze wniosku o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową zgodnie z art. 262 § 6 ordynacji podatkowej, poprzez usprawiedliwienie swojej nieobecności. Tryby te są niezależne, tak więc postępowania wszczęte w każdym z nich toczy się odrębnie. Każdy z tych środków prawnych rodzi odmienne skutki. Zażalenie bowiem powoduje weryfikację zasadności ukarania, w tym co do jego wysokości, natomiast wniosek o uchylenie kary porządkowej nie dotyczy postanowienia o ukaraniu karą pieniężną, ale okoliczności czy niestawiennictwo na wezwanie organu było usprawiedliwione. Tak więc wniosek o ukaranie winien zawierać argumenty usprawiedliwiające niestawiennictwo. Uchylenie postanowienia jest możliwe tylko gdy wnioskodawca wskaże przyczyny usprawiedliwiające niestawiennictwo na wezwanie organu. Przyczyny tę muszą być obiektywne i muszą wskazywać na niemożność zadośćuczynieniu żądaniom organu. Skarżący wnosząc o uchylenie postanowienia o ukaraniu karą pieniężną nie przedstawił okoliczności stanowiącej przesłanki do uchylenia postanowienia. Natomiast podnoszone przez skarżącego zarzuty co do przesłanek nałożenia kary podlegają ocenie tylko w postępowaniu wszczętym zażaleniem z dnia [...].09.2010 roku, na postanowienie z dnia [...].08.2010 roku o nałożeniu kary porządkowej. Od powyższego postanowienia skarżący złożył skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].08.2010 roku, oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. W skardze skarżący zarzucił : 1. rażące naruszenie prawa procesowego poprzez : - błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 155 § 1 w zw. z art. 159 § 1a ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i i ust. 2 pkt. 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie że skarżący winien stawić się na wezwanie organu celem złożenia wyjaśnień i udzielenia odpowiedzi na zadawane pytania nie obejmujące zakresu postępowania kontrolnego. - naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 120 ordynacji podatkowej, - art. 2 i 7 Konstytucji RP sprzeciwiającemu się nierównemu traktowaniu podatnika wobec prawa. 2. naruszenie prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości dotyczących wykładni przepisów. W uzasadnieniu skarżący podkreślił iż w toku postępowania każdorazowo udzielał pisemnych odpowiedzi na pytania zadawane w formie pisemnej przez organ. Jego zdaniem powoływanie się organu na art. 155 § 1 w zw. z art. 188 ordynacji podatkowej jako podstawę żądania stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień stanowi formułę obejścia prawa. Planowana czynność zdaniem skarżącego stanowić miała przesłuchanie strony i w takiej sytuacji stosowanie wina mieć reguła wyrażona w art. 159 § 1a ordynacji podatkowej uprawniająca stronę do domowy wyrażenia zgody na przesłuchanie a tym samym uprawniająca skarżącego do niestawienia się na wezwanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów organ wskazał, iż odnoszą się one wyłącznie do zasadności nałożenia na skarżącego kary porządkowej. Natomiast skarżący wniósł również zażalenie na powyższe postanowienie, które zostało rozpoznane przez organ II instancji postanowieniem z dnia [...].02.2011 roku, a na które skarżącej przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Natomiast postępowanie zakończone postanowieniem z dnia [...].12.2010 roku dotyczyło zasadności uchylenia kary porządkowej w trybie art. 262 § 6 ordynacji podatkowej na wniosek skarżącego. Skarżący, składając skargę nie wskazał na przyczyny które usprawiedliwiałyby jego niestawiennictwo na wezwanie organu i uzasadniałoby uchylenie kary. Przywoływanie natomiast argumentów co do zasadności nałożenia kary porządkowej nie stanowi przyczyny uzasadniającej uchylenie nałożonej kary porządkowej w trybie art. 262 § 6 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej ppsa ). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 262 § 6 ordynacji podatkowej organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w art. 262 § 1 ordynacji podatkowej i uchylić postanowienie nakładające karę. Jak wynika z powyższego przepisu m.in. przesłanką uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jest uznanie niestawiennictwa za usprawiedliwione. Zauważyć należy również że art. 262 § 5 ordynacji podatkowej przewiduje możliwość złożenia zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Oznacza to, iż ustawodawca przewidział dwie możliwości wzruszenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Jednym z tych trybów jest tryb przewidziany w art. 262 § 6 ordynacji podatkowej. Jednakże skuteczność wzruszenia w tym trybie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jest możliwa tylko w przypadku gdy : - skarżący złoży wniosek o uchylenie tej kary, - wniosek ten zostanie złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary, - skarżący wykaże że niestawiennictwo na wezwanie organu było usprawiedliwione. Tak więc art. 262 § 6 ordynacji podatkowej ogranicza możliwość wzruszenia postanowienia o nałożeniu kary tylko do przypadku gdy skarżący chciał stawić się na wezwanie, lecz nie stawił się z przyczyn obiektywnych, które usprawiedliwiają niestawiennictwo strony, np. niestawiennictwo na skutek choroby, nagłego wypadku itp. Jednocześnie należy podkreślić, iż nie ma wątpliwości że skarżący odróżnia istniejące dwa tryby wzruszenia postanowienia o nałożeniu kary, bowiem jak wynika z uzasadnienia orzeczenia organu, skarżący wykorzystał istniejące obie możliwości. Pełnomocnik skarżącego potwierdził ten fakt również na rozprawie w dniu 5.05.2010 roku. Skarżący bowiem złożył zarówno wniosek o uchylenie postanowienia, jak również zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą. Jak wynika natomiast z wniosku o uchylenie kary skarżący powoływał się na okoliczności związane z merytoryczną zasadnością nałożenia grzywny powołując te same argumenty jakie przytoczył w zażaleniu na powyższe postanowienie, nie odnosząc się natomiast i nie wskazując na obiektywne okoliczności usprawiedliwiające jego niestawiennictwo na rozprawie. Powtórzyć należy zarazem, że kwestia tego czy organ mógł wezwać skarżącego w niniejszej sprawie celem złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 ordynacji podatkowej, jest kwestią rozstrzyganą w innym trybie postępowania odnoszącym się do postanowienia o nałożeniu kary. Tak więc wobec braku zarzutów odnoszących się do przedmiotu postępowania, zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1,art. 155 § 1, art. 159 § 1a ordynacji podatkowej, jak również art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3, ustawy o kontroli skarbowej jak również art. 2 i 7 Konstytucji RP okazały się nie uzasadnione. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji, Sędzia WSA A. Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk