I SA/Go 20/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska –Pastuszko Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi TL S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę. Skarżąca spółka – TF S.A. – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 2006r. nieruchomości. Organ określił wysokość zobowiązania na kwotę 113.000 zł. Po odjęciu podatku już pobranego powstałą zaległość organ określił na 107.000 zł. Decyzja ta wydana została na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie m.in. tej decyzji organ wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] stycznia 2008r. i wszczął postępowanie egzekucyjne. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] grudnia 2007r. została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Odnośnie postępowania egzekucyjnego organ w dniu [...] stycznia 2009r. złożył wniosek o wycofanie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] stycznia 2008r. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na wniosek wierzyciela postanowieniem Komornika Sądowego z dnia [...] lutego 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2008r. zabezpieczył na majątku skarżącej spółki należność pieniężną w kwocie 138.688 zł z tytułu: podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 107.000 zł, w związku z zawarciem umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 2006r. nieruchomości zabudowanej położonej w [...] oraz odsetek liczonych od dnia [...] stycznia 2006r. do [...] lipca 2008r. w kwocie 31.688 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że z uwagi na znaczną kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego do zapłaty w sytuacji w której skarżąca nie posiada majątku nieruchomego , a w okresie od 1997r. do 2007r. nie wykazywała żadnych dochodów w deklaracji CIT-8 – istnieją istotne przesłanki do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Organ wskazał, że jedyny składnik majątku nieruchomego jaki znajdował się w posiadaniu Spółki został w 2006r. sprzedany za cenę 300.000 zł M.I.. W ocenie organu działanie takie wskazuje na wyzbywanie się majątku . Jedyny wspólnik skarżącej – M.I. - na którego można było przenieść zobowiązania spółki w dniu [...] września 2007r. podarował wskazaną nieruchomość swojej małżonce- M.I.. Wartość tej nieruchomości została w umowie darowizny określona na kwotę 5.000.000 zł. Organ w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości przeprowadził dowód z opinii biegłego. Biegły wartość rynkową nieruchomości określił na kwotę 5.650.000 zł. Od decyzji tej odwołanie złożyła skarżąca spółka. W ocenie skarżącej w sprawie organ naruszył przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zachodzi istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych może nie zostać wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2008r. uchylił decyzję organu I instancji o zabezpieczeniu zobowiązania w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ stwierdził, że jakkolwiek decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga ostatecznie o wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, to w decyzji tej organ powinien określić przybliżoną kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego. Kwota tego zobowiązania winna znajdować odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji błędnie oparł się wyłącznie na ustaleniach biegłego, które zostały częściowo zakwestionowane przez organ w decyzji z [...] czerwca 2008r., która to decyzja uchylała decyzję wymiarową organu I instancji. Organ wskazał na konieczność ustalenia czy wartość rynkowa nieruchomości podana w opinii biegłego została określona zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wskazał również na konieczność przesłuchania biegłego w celu ustalenia wpływu niespłaconego przez właściciela obciążenia hipotecznego nieruchomości na cenę rynkową nieruchomości w operacie szacunkowym. Z tego też względu w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu winien uzupełnić postępowanie w tym zakresie. Nadto organ wskazał, że winna zostać również oceniona okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe tego tytułu zostało również objęte tytułem wykonawczym Nr [...] z [...] stycznia 2008r. na podstawie którego zostało wszczęte, a następnie zawieszone, postępowanie egzekucyjne. Na przedmiotową decyzję skarżąca spółka złożyła skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że powinnością organu odwoławczego było umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie skarżącej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest dowodem braku konsekwencji w działaniu organu odwoławczego". Na rozprawie w dniu 17 lutego 2009r. skarżąca przedłożyła kopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2009r. Nr [...] o zabezpieczeniu należności pieniężnej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowa decyzja w ocenie skarżącej stanowi dowód na to, że organ prowadził postępowanie egzekucyjne w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w powyższych okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Przesłanką zabezpieczenia w każdym wypadku jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Musi ona być wykazana indywidualnie w każdym konkretnym przypadku – przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładowych zachowań sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Ich stwierdzenie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Sprzedaż środków trwałych na zasadach rynkowych uzyskując realne ceny i nie dokonując tego w pośpiechu – nie można uznać jako wyzbywanie się majątku. Sprzedaż jednak nieruchomości po cenie znacznie zaniżonej na rzecz jedynego wspólnika, nadto pełniącego funkcję zarządu, a następnie dalsze zbycie tej nieruchomości przez wspólnika uzasadnia przyjęcie, że skarżąca wyzbywa się majątku. Ponadto skarżąca nie wykazuje, że uzyskuje z działalności gospodarczej przychody, nie posiada innego majątku mogącego stanowić gwarancję uiszczenia zobowiązań podatkowych. Powyższe okoliczności mogły stanowić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku uznaniem organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz przede wszystkim skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Z samej istoty zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, iż nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia, pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinien być realizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Postępowanie to nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (podobnie wyrok NSA z 19 stycznia 2000r. I SA/Gd 1780/99). W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych danych oraz wysokości odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie organ I instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania opierając się na operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę. W ocenie Sądu powyższe stanowiło wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania. Jednakże mając na uwadze, że decyzja w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania jest decyzją uznaniową, a organ odwoławczy w zakresie uprawdopodobnienia tego zobowiązania miał wątpliwości i nakazał organowi I instancji w tym zakresie przeprowadzić postępowanie uzupełniające – to uznać należy, że organ odwoławczy działał w interesie skarżącej. Z tego względu powyższego nie można uznać za takie naruszenie przepisów postępowania które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się natomiast do wpływu postępowania egzekucyjnego na przedmiotowe postępowanie wskazać należy, że nie ulega wątpliwości Sądu, iż po uchyleniu przez organ odwoławczy w dniu [...] czerwca 2008r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia – brak było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Powyższe stwierdzone zostało również w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 741/08. W sytuacji jaka miała miejsce w sprawie, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują właśnie zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Brak jest podstaw do przyjęcia, że bezpodstawnie prowadzone postępowanie egzekucyjne (a za takie należy uznać również postępowanie które uległo zawieszeniu) niweczy zasadność postępowania prowadzonego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Przeszkodą do prowadzenia postępowania zabezpieczającego wykonanie zobowiązania stanowiłoby istnienie decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, przepis art. 33 Ordynacji podatkowej wskazuje graniczny termin do którego może być prowadzone postępowanie o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania. Terminem tym jest właśnie wydanie decyzji w przedmiocie określenia (ustalenia) wysokości zobowiązania. Z treści tego przepisu można wnioskować, że postępowanie to może być wszczęte w chwili stwierdzenia przesłanek określonych w art. 33 Ordynacji podatkowej (w przypadku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane) i gdy na podstawie dowodów z prowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego) można uprawdopodobnić wysokość zobowiązania. W niniejszej sprawie organ wydając zaskarżoną decyzję nakazał organowi I instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w sposób w jaki się to czyni we właściwym postępowaniu podatkowym przy wydaniu decyzji określającej (ustalającej) to zobowiązanie. Już wcześniej wskazano, iż z założenia postępowania zabezpieczającego – wystarczającym do zabezpieczenia zobowiązania, jest jego uprawdopodobnienie. Odnosząc się do stwierdzenia strony skarżącej, że postępowanie o zabezpieczeniu powinno zostać umorzone z uwagi, że nadal trwało postępowanie egzekucyjne, wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do umorzenia postępowania zabezpieczającego. W sprawie nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, a tylko ta okoliczność stanowiłaby obligatoryjną podstawę do umorzenia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania. W takiej sytuacji bowiem istniałyby podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czyli tego które ma celu doprowadzenie do wykonania zobowiązania (a nie tylko zagwarantowanie środków na wykonanie zobowiązania w przyszłości). Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej wskazuje, że decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania może zostać wydana przed wydaniem decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania. W niniejszej sprawie postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania decyzji toczyło się w czasie gdy nie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca to zobowiązanie. Nieprawidłowo prowadzone postępowanie egzekucyjne (bez podstawy jaką stanowiła decyzja określająca zobowiązanie) - w ocenie Sądu, nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowanie w trybie przewidzianym w art. 33 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też nie zawiera innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stefan Kowalczyk |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |