I SA/Go 20/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M.P.-L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2007 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia gazu skroplonego oddala skargę. M.P.-L. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2011r. nr [...], którą została uchylona decyzja organu pierwszej instancji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2007r. i określone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007r. w kwocie 13.261 zł. Organ drugiej instancji orzekł ponadto o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji w pozostałej części. Z akt wynika następujący stan sprawy. W wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec PHH L M.P.-L. ustalono, że firma skarżącej w okresie od lutego 2006 r. do lutego 2007r. dokonywała zakupu gazu płynnego z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, z pominięciem obowiązku zgłoszenia Naczelnikowi Urzędu Celnego planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie składając zabezpieczenia akcyzowego i deklaracji uproszczonych, nie dokonując zapłaty podatku akcyzowego i nie prowadząc ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przedmiotem transakcji był gaz płynny nabywany w firmie S GmbH, miejsce załadunku: P GmbH. W związku z ustaleniami, ujętymi w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. [...] sierpnia 2008r. w sprawie został powołany biegły tłumacz przysięgły celem sporządzenia tłumaczenia na język polski obcojęzycznych dokumentów w postaci rachunków i dokumentów sprzedaży towarów przedstawionych przez stronę na wezwanie z dnia [...] września 2007 r. oraz not spedytorskich otrzymanych z Prokuratury Okręgowej za pismem z dnia [...] maja 2008 r. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wystąpił także do Komendanta Oddziału Straży Granicznej o udostępnienie kopii dokumentów dotyczących wyjazdu z terytorium RP oraz wjazdu na terytorium RP w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] marca 2007 r. zestawów pojazdów, użytkowanych przez firmę skarżącej. Dotyczyło to następujących zestawów: ciągnik siodłowy o nr rej. [...] i przyczepa cysterna o nr rej. [...], ciągnik siodłowy o nr rej. [...] i przyczepa cysterna o nr rej. [...], ciągnik siodłowy o nr rej. [...] i przyczepa cysterna o nr rej. [...] oraz ciągnik siodłowy o nr rej. [...] i przyczepa cysterna o nr rej. [...]. Ponadto, na wystąpienie organu, za pismem z dnia [...] października 2008r. Wojewódzki Inspektor Transportu Drogowego przesłał Naczelnikowi Urzędu Celnego kserokopie list kontrolnych ADR, dotyczących przeprowadzonych przez Straż Graniczną na przejściu granicznym w [...] kontroli przewozu drogowego towarów niebezpiecznych (gazu płynnego) dokonanego przez PHH L w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2007 r. W toku postępowania postanowieniem z dnia [...] listopada 2008r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów (pisma Urzędu Skarbowego, przelewów bankowych, pisma S GmbH) oraz dowodu z przesłuchania świadków (kierowców, męża skarżącej). W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] sierpnia 2009r. wydał decyzję nr [...], w której określił PHH L M.P.-L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007r. w kwocie 26.605 zł. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji a po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w toku którego należy m.in. przesłuchać funkcjonariuszy Straży Granicznej na okoliczność konkretnych przejazdów, a w dalszej kolejności ewentualnie przeprowadzić dowody w zakresie sprzedaży spornego gazu na terytorium Niemiec. Dyrektor Izby Celnej podał, że wziął także pod uwagę ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach wydanych w sprawach skarżącej dotyczących tego samego przedmiotu a odnoszących się do innych okresów podatkowych , m.in. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 306/09 (wyrok z dnia 22 października 2009 r.), w sprawie I SA/Go 309/09 (wyrok z dnia 15 października 2009 r.) oraz w sprawie I SA/Go 311/09 (wyrok z dnia 20 października 2009 r.). Sąd uznając, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do bezspornego ustalenia, że gaz został przywieziony na terytorium kraju wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien więc przeprowadzić dowody wnioskowane przez skarżącą zmierzające do wykazania jej twierdzeń, według których nie wwoziła na teren RP towaru podlegającego opodatkowaniu. Według Sądu organ podatkowy powinien przeprowadzić dowody wnioskowane przez skarżącą w celu ustalenia, czy istnieje związek między sprzedażą gazu na terenie Niemiec, według twierdzeń skarżącej, a sprzedażą gazu, który według organu podatkowego został wwieziony na teren RP. Pozwoli to na jednoznaczne potwierdzenie bądź wykluczenie tezy, według której skarżąca nie wwoziła gazu na teren RP, bowiem gaz ten został sprzedany na terenie Niemiec. Jak wskazał jeszcze Sąd, skarżąca wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznań funkcjonariuszy straży granicznej, jak również dowodów, które doprowadziłyby do ustalenia okoliczności sporządzenia list kontrolnych, które zostały oddalone, zmierzała do podważenia dokumentu urzędowego. Dowód ten był ściśle związany z przedmiotem postępowania, a nadto zmierzał do wykazania tezy odmiennej od wykazanej za pomocą dowodu z tychże list kontrolnych. Z tego też względudowód ten powinien być przez organ podatkowy przeprowadzony, a odmowa jego przeprowadzenia jest niezgodna z art.180, art.188 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] określił PHH L zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w wysokości 26.605 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że przesłuchania funkcjonariuszy Straży Granicznej, sporządzających listy kontrolne, jednoznacznie i bez wątpliwości potwierdziły, że cysterny użytkowane przez PHH L po zakupie i zatankowaniu gazu w niemieckiej rafinerii wjechały do kraju nie puste, tylko wypełnione ładunkiem. Organ uznał, że w tej sytuacji przeprowadzanie, wskazanego jako dowód ewentualny, sprawdzenia czy gaz był sprzedawany na terenie Niemiec straciło racjonalne uzasadnienie. Ten sam gaz nie mógł być bowiem jednocześnie wwieziony do Polski i sprzedany w Niemczech. Dodatkowo organ wskazał, że strona w czasie całego postępowania nie przedłożyła danych adresowych domniemanych nabywców, umożliwiających zweryfikowanie jej twierdzeń o sprzedaży w Niemczech. Odnośnie stycznia 2007 r. przyjęto, że PHH L kupiło gaz płynny z akcyzą zapłaconą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec ogółem 38.280 kg, z czego w dniu [...] stycznia 2007 r. według rachunku zakupu nr [...] (nr not spedytorskich [...]) w ilości 19.080 kg oraz w dniu [...] stycznia 2007 r. według rachunku zakupu nr [...] (nr not spedytorskich [...]) w ilości 19.200 kg. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że skarżąca dokonała w dniach [...] stycznia 2007 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego 38.280 kg gazu skroplonego z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego. Określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w styczniu 2007r. w wysokości 26.605 zł w związku z dokonanym przez PHH L nabyciem wewnątrzwspólnotowym organ powołał m.in. art. 55 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, ma obowiązek złożyć deklaracje uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Uzasadniając zajęte stanowisko organ pierwszej instancji uznał za nieprawdopodobną i nielogiczną wersję skarżącej co do jej działań, mających polegać na przejeździe z Polski do rafinerii w Niemczech pustego zestawu ciągnik z cysterną, zamianie cysterny na niemiecką i jej zatankowaniu gazem przy użyciu karty chipowej cysterny polskiej, powrotnej zamianie cystern, powrocie do Polski cały czas pustej cysterny, która przyjechała do Niemiec z kraju i sprzedaży w Republice Federalnej Niemiec zakupionego tam gazu przy użyciu niemieckiego zestawu ciągnik z cysterną. Tankowania gazu do cysterny innej, aniżeli wykazana w dokumentach związanych z załadunkiem, nie potwierdziła także firma S GmbH. Organ wskazał ponadto, że proceder przewozu gazu skroplonego z niezgodnymi dokumentami takiego przewozu (dokumenty wydane zostały dla cysterny polskiej a jak wskazywała strona, tankowana miała być cysterna niemiecka) jest nie tylko sprzeczny z przepisami dotyczącymi przewozu drogowego wyrobów niebezpiecznych, ale także niesie ze sobą liczne niebezpieczeństwa. Podkreślał, że potwierdzeniem przyjętej przez niego tezy, bez wątpienia są także zeznania funkcjonariuszy Straży Granicznej, sporządzających listy kontrolne. Oświadczyli oni jednoznacznie, że cysterny użytkowane przez skarżącą po zakupie i zatankowaniu gazu w niemieckiej rafinerii wjechały do kraju wypełnione ładunkiem, a nie, jak twierdzi skarżąca, puste. Skarżąca zaś, w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów potwierdzających jej twierdzenia, dowodów wskazujących chociażby domniemanych nabywców gazu na terenie Niemiec, okoliczności i dowodów tej sprzedaży. Nadto organ podniósł, że opinia biegłego sporządzona na podstawie analizy wykresówek tachografów pojazdów użytkowanych przez PHH L w okresie od [...] maja 2004 r. do [...] grudnia 2005 r. oraz od [...] stycznia 2006 r. do [...] lutego 2007 r. wykluczyła możliwość wykonania czterech manewrów, tj. wyczepienie polskiej naczepy i zaczepienie niemieckiej oraz wyczepienie po zatankowaniu gazu niemieckiej naczepy i ponowne zaczepienie polskiej. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art.180, art.187, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności niezwykle istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, jak też przez nieprawidłowe ustalenia co do udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art.2 ust.11 i art.55 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Podniósł ponadto, że na mocy art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, doszło z dniem [...] stycznia 2010r. do przedawnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od lipca 2004r. do listopada 2005r. oraz za grudzień 2005r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2011r. uchylił zaskarżoną decyzję co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. i orzekł w tym zakresie określając wysokość wymienionego zobowiązania podatkowego w kwocie 13.261 zł . W motywach rozstrzygnięcia podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że PHH L zakupując skroplony gaz z zapłaconą akcyzą w Rafinerii nie sprzedawało go dla odbiorców na terytorium Niemiec, lecz przemieszczało na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonując tym samym nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił jednak stanowiska organu pierwszej instancji co do tego, że firma skarżącej w styczniu 2007 r. dokonała dwukrotnego zakupu gazu płynnego z akcyzą zapłaconą na terenie Niemiec a następnie przemieściła go na terytorium kraju. Wskazał, że co prawda w aktach sprawy znajdują się dokumenty w postaci rachunku i noty spedytorskiej dotyczące zakupu gazu w dniu [...] stycznia 2007r., jednak brak jest dokumentów świadczących o przekroczeniu granicy niemiecko-polskiej w tym konkretnym dniu przez zestaw samochodowy należący do PHH L. Za bezspornie udowodnione organ odwoławczy uznał natomiast, że skarżąca w dniu [...] stycznia 2007 r. dokonała zakupu w Republice Federalnej Niemiec gazu płynnego z zapłaconą akcyzą w ilości 19.080 kg i przemieściła go na terytorium kraju nie wypełniając obowiązków określonych w art. 55 ustawy o podatku akcyzowym. Po dokonaniu analizy informacji zawartych w udostępnionych kopiach list kontrolnych przewozu drogowego towarów niebezpiecznych, jak też w wydrukach przekroczeń granicy państwowej przez ciągniki siodłowe oraz przyczepy należące do PHH L Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w dniu [...] stycznia 2007 r. zestaw samochodowy [...] o godz. 17:24 wyjechał z RP przez drogowe przejście graniczne w [...] jako pojazd bez ładunku, następnie od godz. 18:22 do godz. 19:14, zgodnie z zapisem widniejącym w nocie spedytorskiej nr [...], dokonano załadunku gazu opałowego w P GmbH w ilości 19.080 kg, po czym o godz. 20:04 zestaw ten wjechał do RP, czego dowodzi lista kontrolna przewozu drogowego towarów niebezpiecznych wypełniona o godz. 20:05 przez funkcjonariusza PSG, której odbiór w postaci kserokopii potwierdził własnoręcznym podpisem kierowca M.W.. Podkreślił, że przeprowadzono przesłuchania świadków na okoliczność przejazdu samochodów skarżącej przez drogowe przejście graniczne. Fakt, że pojazdy skarżącej wjeżdżały na teren RP z ładunkiem został potwierdzony przez funkcjonariuszy Straży Granicznej. W toku przesłuchań potwierdzili oni zapisy w listach kontrolnych, dokumentujących przejazd pojazdów z ładunkiem. Zaznaczył również, że organy nie kwestionują tego, iż skarżąca mogła dokonywać obrotu handlowego na terenie Niemiec i z tego tytułu dokonywała rozliczeń z niemieckim Urzędem Skarbowym, jednakże zgromadzone dowody (a w szczególności listy kontrolne i zeznania funkcjonariuszy Straży Granicznej) świadczą o fakcie przemieszczenia spornych partii towaru na terytorium RP. Ponieważ zaś doszło do przemieszczenia towaru na terytorium RP, to tym samym koniecznym było opodatkowanie tego zdarzenia. Dyrektor Izby Celnej w wyniku analizy całości materiałów podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że doszło do przemieszczenia gazu płynnego z zapłaconą akcyzą na terytorium kraju przez PHH L. Potwierdzeniem tego są listy kontrolne, w których każdorazowo stwierdzono dokładnie taką samą ilość towaru, jaką załadowano około godzinę wcześniej w rafinerii, a który to dokument, a więc i prawdziwość danych w nim zawartych potwierdzali kierowcy, którzy mieli pełną świadomość tego, czy przewożą towar, czy też jadą "na pusto". Organ odwoławczy za chybiony więc uznał zarzut naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Organ odniósł się także, mimo że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r., do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lipca 2004r. do listopada 2005 r. oraz ewentualnego zobowiązania za grudzień 2005 r. Uznając ten zarzut za niezasadny wskazał, że wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową śledztwa w sprawie dotyczącej narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego oraz podatku VAT przez nieujawnienie wprowadzenia do obrotu gazu płynnego przez M.P.-L. przerwało, w myśl art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania, zatem do przedawnienia nie doszło. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie przepisów procedury podatkowej: a) art.180, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności niezwykle istotne do rozstrzygnięcia sprawy, b) art.191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenia co do udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, 2. naruszenie prawa materialnego: art.4 ust.1 pkt 5 w zw. z art.2 ust.11 oraz art.54 i art.55 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca w opisanych w zaskarżonych decyzjach okolicznościach dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu skroplonego zakupionego z zapłaconą akcyzą na potrzeby prowadzonej na terenie kraju działalności gospodarczej oraz że po jej stronie w takich okolicznościach powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarżąca ponownie zarzuciła organom bezzasadną odmowę przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez nią dowodów, zaś na etapie postępowania odwoławczego organowi drugiej instancji odmowę ich przeprowadzenia w ramach rozprawy administracyjnej. Wskazała, że swą odmowę organy motywowały tym, że zebrany materiał dowodowy jest całkowicie wystarczający, kiedy w rzeczywistości, w jej opinii, organy podatkowe swoje stanowisko w tym względzie oparły jedynie na dwóch dokumentach tj. notach spedycyjnych i listach kontrolnych, które przez cały okres postępowania strona skarżąca podważała wskazując wątpliwości zarówno co do ich znaczenia, jak i sposobu sporządzenia. Skarżąca odwołała się do przykładowych odczytów tarczek tachografów, które wykazują, że postój pojazdów należących do jej firmy na granicy często trwał około 1 minuty, co jej zdaniem uniemożliwiało funkcjonariuszom dokonanie rzetelnej kontroli samego pojazdu, jak i jego dokumentów. Strona skarżąca wskazała także na fragmenty zeznań funkcjonariuszy Straży Granicznej, z których jej zdaniem jednoznacznie wynika, że nie było możliwości "przepuszczenia" przez nich przez granicę państwa wjeżdżającego do Polski transportu z gazem skroplonym bez wymaganych przepisami prawa dokumentów związanych z opłaceniem lub nie podatku akcyzowego. W przypadku bowiem wykrycia takiego zdarzenia rozpoczynałaby się cała procedura z udziałem kierownika zmiany i Grup Mobilnych Izby Celnej. Na tej podstawie skarżąca wywiodła, że jedynym możliwym wytłumaczeniem tego, że funkcjonariusze Straży Granicznej, mimo nieposiadania przez kierowców skarżącej administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) lub uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT), we wskazanych w zaskarżonych decyzjach przypadkach uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie gazu skroplonego z zapłaconą akcyzą, nie wszczynali opisanych w ich zeznaniach procedur jest to, że w rzeczywistości cysterny skarżącej wjeżdżały do Polski puste. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a., przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art.145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Ich rozpatrzenie należy zatem rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, uznać należy, że został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami art.281 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej Ordynacja podatkowa, a następnie w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji i organem odwoławczym z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art.120 i następnych cyt. wyżej ustawy oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron zgodnie z art.180 i następnymi Ordynacji podatkowej. Należy też zauważyć, że w celu należytego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji wziął pod uwagę wskazania organu odwoławczego zawarte w jego decyzji kasacyjnej z dnia 7 stycznia 2010 r., w której powołał się także na ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach, wydanych w innych sprawach skarżącej w przedmiocie podatku akcyzowego, rozstrzygniętych w analogicznych okolicznościach faktycznych, a dotyczących poszczególnych miesięcy 2006 roku. Organ dopuścił szereg dowodów zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Następnie, organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, przekonująco eksponując istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym należy, że dokonana przez organ ocena, w opinii Sądu, nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego, spełniającą wymogi z art.191 Ordynacji podatkowej. Według Sądu w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo dokonał także subsumcji przepisów prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych uznając, że PHH L M.P.-L. w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2007r. zakupując skroplony gaz z zapłaconą akcyzą przemieszczało go z obszaru Republiki Federalnej Niemiec na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca dokonywała tym samym nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe ustalenia dotyczą gazu pochodzącego jedynie ze spornych jego partii. Organy w żadnym razie nie negowały faktu, że skarżąca w Niemczech gaz w ogóle sprzedawała. Bez wątpienia potwierdzeniem przyjętego stanowiska organu podatkowego są listy kontrolne sporządzone przez funkcjonariuszy straży granicznej na okoliczność przeprowadzenia kontroli przewozu towarów niebezpiecznych. Przypisanie tym dokumentom zasadniczego waloru dowodowego spowodowało zresztą wydanie przez organ odwoławczy innego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Celnej wobec braku właśnie wyżej wymienionych dokumentów potwierdzających przemieszczenie partii gazu na terytorium RP w dniu [...] stycznia 2007r. uznał, że nie ma podstaw do twierdzenia, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, wywołującego prawnopodatkowe skutki w przedmiocie akcyzy. Były natomiast podstawy do stwierdzenia, że takie nabycie miało miejsce [...] stycznia 2007r. Stwierdzono wówczas dokładnie taką samą ilość towaru, jaką załadowano około jednej godziny wcześniej w Rafinerii (według danych z noty spedycyjnej nr [...]). Zeznania funkcjonariuszy stanowiły potwierdzenie zapisów na listach kontrolnych dokumentujących przejazd pojazdów z ładunkiem. W zeznaniach oświadczyli oni jednocześnie, że wyżej wymienione listy zostały sporządzone na podstawie dokumentów przedstawionych przez kierowców, jak i kontroli pojazdów, a listy były podpisywane przez kierowców. Odnosząc się zaś do próby skarżącej podważenia zeznań funkcjonariuszy straży granicznej przez wskazanie, że krótki czas postoju pojazdu na granicy nie pozwalał na dokonanie ustaleń ujawnionych w listach kontrolnych, Sąd pragnie zauważyć, że strona nie czyni tego skutecznie. Pełnomocnik skarżącej do protokołu rozprawy w dniu 18 stycznia 2012r. w sprawach o sygn. akt I SA/Go 1229/11, 1230/11, 1231/11, 1251/11, 1252/11 dotyczących podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. oświadczył, że nie złożono wniosku o wszczęcie postępowania karnego wobec tych funkcjonariuszy, co zdaniem Sądu należało zrobić w sytuacji, gdy zarzuca się im sporządzenie dokumentu zawierającego nieprawdziwe dane, tzw. fałsz intelektualny. W zdecydowanej sprzeczności z ustaleniami organu w zakresie przemieszczenia gazu na terytorium Polski stoją wyjaśnienia skarżącej i jej małżonka R.L. o napełnianiu w rafinerii gazem skroplonym cysterny innej aniżeli ta, która została opisana w nocie spedytorskiej potwierdzającej załadunek gazu. Według małżonków L. miało to polegać na wysyłaniu do Niemiec po gaz, przeznaczony do sprzedaży na terenie Niemiec, zestawu z polską naczepą - cysterną, odłączeniu jej przed wjazdem na teren rafinerii i podłączeniu cysterny wynajętej od niemieckiego przewoźnika, a następnie odłączeniu naczepy niemieckiej i ponownym podłączeniu polskiej, która cały czas pozostawała pusta, w celu powrotu do kraju. Trafnie, w opinii Sądu, wyjaśnienia te zostały uznane przez organy podatkowe za niewiarygodne i nielogiczne, zaś proceder ten nie tylko za nieekonomiczny, ale i sprzeczny z prawem. Powyższych wyjaśnień nie potwierdziła także opinia biegłego P.L. (PPHU T) powołanego przez Prokuraturę Okręgową, który po dokonaniu analizy i opisu 62 tarczek tachografów dotyczących przejazdów pojazdów użytkowanych przez PHH L od [...] maja 2004 r. do [...] grudnia 2005 r. oraz 14 tarczek dotyczących przejazdów w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] lutego 2007r. kategorycznie wykluczył wykonanie przez pojazd czterech manewrów, tak jak twierdziła skarżąca, a mianowicie: odczepienie jednej naczepy, zaczepienie drugiej, manewry związane z podjeżdżaniem pod załadunek, następnie odczepienie i ponowne zaczepienie pierwszej z cystern. Trudno przy tym zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że opinia biegłego jest ukierunkowana na zdyskredytowanie jej wyjaśnień czy też pomija zapisy na tarczkach potwierdzające przedstawioną przez nią wersję działań, kiedy w rzeczywistości każdy przypadek, w których biegły zaobserwował zapisy świadczące o wykonaniu przez ciągnik siodłowy ruszenia z prędkością manewrową, uznał, że "mogą to być ruszenia związane z odczepianiem lub zaczepianiem naczepy - cysterny", "mogą być to ruszenia związane ze zmianą naczepy", działając tym samym na korzyść strony. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe przyjmując takie stanowisko w sprawie, opierały się w tym względzie na notach spedycyjnych, listach kontrolnych ADR oraz na zeznaniach powołanych w toku prowadzonego postępowania świadków - funkcjonariuszy straży granicznej, którzy potwierdzili zapisy na listach kontrolnych. Nie ulega wątpliwości, że listy kontrolne sporządzone przez funkcjonariuszy straży granicznej na okoliczność przeprowadzenia kontroli przewozu towarów niebezpiecznych są dokumentami urzędowymi, ponadto były podpisywane przez kierowców, którzy mieli świadomość czy przewożą towar, czy też jadą z pustą przyczepą. Kierowcy w swoich zeznaniach nie kwestionowali złożonych podpisów. Zgodnie z art.194 §1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednak i taki dokument może być kwestionowany wszelkimi innymi dowodami, bowiem § 3 tego artykułu nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przepisy prawa nie przewidują w tej materii żadnych ograniczeń. Na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdzić jednak należy, że żadne czynności dowodowe przeprowadzone w toku postępowania w efekcie nie podważyły wiarygodności oraz mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, strona skarżąca na potwierdzenie odmiennych swoich tez, nie przedstawiła żadnych materialnych i wiarygodnych dowodów. Gołosłowne i niekiedy wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia skarżącej i jej małżonka R.L., w ocenie Sądu w najmniejszym nawet stopniu nie doprowadziły do zdyskwalifikowania treści dokumentu urzędowego. Ponadto nie jest zrozumiałe postępowanie strony skarżącej, która nie podjęła skutecznych działań mających na celu wyjaśnienie, jej zdaniem, nieprawdziwych danych zawartych w listach kontrolnych. Prawidłowe było też przyjęcie przez organ, że do obalenia dowodu z dokumentu urzędowego nie mogła przyczynić się także opinia Laboratorium Drabpol, sporządzona dla wybranych 10 tarczek tachografów, skoro nie został w tej opinii jednoznacznie stwierdzony rodzaj manewrów pojazdu. W żadnym razie mocy dowodowej zapisów na listach kontrolnych ADR nie podważyły także przedstawione przez M.P.-L. "odnalezione" dokumenty sprzedaży gazu płynnego na terenie Niemiec, przedstawione jako odpowiedniki polskich rachunków z kas fiskalnych a nie zawierające danych osobowych i adresowych nabywców. Jak trafnie bowiem zauważyły organy podatkowe, brak było jednoznacznego powiązania przedłożonych pokwitowań z transakcjami dotyczącymi spornych partii gazu. Skoro zatem udowodniono, że gaz zakupiony w dniu [...] stycznia 2007r., został wwieziony do Polski, to ten sam gaz nie mógł być sprzedany w Niemczech. Jak już wcześniej wskazano, Sąd, tak jak i organy podatkowe, w żadnym razie natomiast nie kwestionuje, że skarżąca w ogóle dokonywała sprzedaży gazu na terenie Niemiec, zatem pokwitowania te mogły dotyczyć transakcji z innym gazem. Powyższe, w ocenie Sądu, zasadnym czyni przyjęcie w postępowaniu podatkowym, że M.P.-L. w ramach prowadzonej działalności PHH L nabyte na terenie Wspólnot 19.080 kg gazu skroplonego z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego w styczniu 2007 r. przemieściła na terytorium Polski. Dokonała zatem wewnątrzwspólnotowego nabycia wyroby akcyzowego a ponieważ w związku z tym nabyciem nie dopełniła jednocześnie warunków określonych w art.55 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy zasadnie, w myśl art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił w drodze zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Jednocześnie za prawidłowe uznać należy określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż przedmiotowy gaz płynny skarżąca przywożąc do kraju własnymi środkami transportu otrzymała w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. przywozu do kraju. Prawidłowo określono także podstawę opodatkowania, przyjęto właściwą stawkę podatku oraz wyliczono wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie doszło przy tym, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Należy jednak wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, jakkolwiek tego naruszenia przepisów postępowania Sąd nie uznaje za mające istotny wpływ na wynik sprawy, zatem nie mogło ono prowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu. Organ odwoławczy w będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. w punkcie 1 orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r. i orzekł w sprawie poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007r. w kwocie 13.261 zł. W punkcie 2 zaś orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji w pozostałej części. Powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej określa, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Istotą sprawy jest w tym przypadku określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r., więc skoro organ drugiej instancji orzekł na nowo o wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres, to orzekł co do istoty o całości, bo nie ma innych elementów orzeczenia o określeniu podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za dany miesiąc (w sprawie - luty 2007r.). W takim przypadku uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części, a nie w całości, uznać należy za niepoprawne i mogące wzbudzać wątpliwości, jaka to część decyzji pierwszoinstancyjnej pozostała w obrocie prawnym, podczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone w całości na nowo, w innej wysokości. Jak już była mowa, uchybienie powyższe nie daje jednak podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jako że stwierdzone naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.). Mając na względzie powyższe, wobec niestwierdzenia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a więc i uznania zasadności skargi, na postawie art.151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Joanna Wierchowicz Krystyna Skowrońska-Pastuszko Dariusz Skupień