I SA/Go 202/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.S., R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy poprzez umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 i 1996. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 757,00 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. M.S. i R.S. (zw. dalej skarżący, strona) wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z [...] lutego 2012 r. Nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy poprzez umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 i 1996 i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dotychczasowy przebieg sprawy był następujący: Wnioskiem z [...] listopada 2005 r. małżonkowie M. i R.S. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy w postaci umorzenia zaległości podatkowych w wysokości 688.987,50 zł za 1995 i 1996 r. podkreślając, że w związku z realizacją nowej inwestycji zostanie zwiększone zatrudnienie o 5 osób przez okres, co najmniej 2 lat. Na nowo utworzone miejsca pracy zostaną zatrudnione osoby bezrobotne lub takie, którym pracodawca wypowiedział umowę o pracę; nowe miejsca pracy utworzone zostaną w trakcie i po zakończeniu inwestycji o wysokości nakładów 1.113.000 zł. Jako podstawę prawną wniosku skarżący wskazali art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) dalej określanej jako Ordynacja podatkowa oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnych warunków udzielania pomocy w zatrudnieniu w zakresie niektórych ulg podatkowych (Dz. U. Nr 95, poz. 956). Decyzją z [...] stycznia 2006 r. Naczelnik US odmówił udzielenia pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy poprzez umorzenie zaległości w wysokości szóstej raty ustalonej w decyzji Naczelnika US nr [...] z [...] kwietnia 2005r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. w kwocie 105.777 zł wraz z odsetkami w kwocie 300.463,20 zł i opłatą prolongacyjną 20.587,40 zł oraz za 1996r. w kwocie 68.713,80 zł wraz z odsetkami 160.071,20 zł i opłatą prolongacyjną 13.373,80 zł. W uzasadnieniu wskazał, że "nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby jednoznacznie przyznanie wnioskodawcy ulgi". Rozpoznając odwołanie, decyzją z [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo spełnienia przez skarżących przesłanek określonych w § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 kwietnia 20004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielenia pomocy na zatrudnienie w zakresie niektórych ulg podatkowych w zw. z art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67 b § 5 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie jest zobowiązany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Podkreślił przy tym uznaniowy charakter zaskarżonej decyzji co oznacza, iż nawet jeśli organ podatkowy stwierdzi, że w interesie podatnika lub interesie publicznym jest umorzenie zaległości podatkowych to może to uczynić, ale w żadnym razie nie jest do tego zobowiązany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 23 stycznia 2007 r. sygn. akt l SA/Go 689/06 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67b zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, przede wszystkim w zakresie art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił, organy podatkowe obu instancji skupiły swoją uwagę tylko na jednym aspekcie sprawy tj. na uznaniowym charakterze decyzji, pomijając całkowicie najistotniejsze zagadnienia tzn. dokonanie analizy czy w sprawie zachodzi skonkretyzowany przez ustawodawcę ważny interes społeczny, jakim jest utworzenie nowych miejsc pracy, a jeśli przesłanka ta występuje, to dlaczego organy podatkowe odmawiają zastosowania ulgi. W jego ocenie, to właśnie w tym kierunku organy podatkowe ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę winny prowadzić swoje postępowanie i analizy. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IS decyzją z [...] września 2007 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika US z [...] stycznia 2006 r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W toku powtórnie przeprowadzonego postępowania Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2011 r. Nr [...] ponownie odmówił małżonkom Strzemińskim udzielenia pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy poprzez umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 i 1996 w kwocie 688.987,50 zł ustalonej jako wysokość szóstej raty w decyzji Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...]. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, pismem z [...] listopada 2011r. złożyli odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy poprzez umorzenie części zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 i 1996 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia zarzucili jej naruszenie art. 67b § 1 pkt 3 lit. g) w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy na zatrudnienie w zakresie niektórych ulg podatkowych, jak również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a., gdyż, w jej ocenie, organ podatkowy pierwszej instancji jedynie wspomniał o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 689/06, całkowicie zaś pominął wiążącą go zawartą w nim ocenę prawną i wskazania. Decyzją z [...] lutego 2012 r. Dyrektor IS, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż, w jego ocenie, organ ten nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie aktualnej na dzień orzekania sytuacji ekonomicznej i osobistej skarżących, ograniczając się jedynie do informacji będących w jego posiadaniu z urzędu. Tymczasem ustalenie bieżącej sytuacji strony jest tym istotniejsze w niniejszej sprawie, że postępowanie po uprzednim przekazaniu do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy trwało aż cztery lata, zatem sytuacja ekonomiczna i osobista strony mogła w tak długim okresie ulec diametralnej zmianie. W/w decyzja Dyrektora IS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim przez małżonków S.. W uzasadnieniu skarżący ponowili zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo zarzucili jej naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazali, że stosownie do art. 153 p.p.s.a., związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego i ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Kwestionując stanowisko organu odwoławczego skarżący przypomnieli, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 23 stycznia 2007 r. sygn. akt l SA/Go 689/06 jednoznacznie określił co organy podatkowe winny wykonać i jak interpretować przepisy w przedmiotowej sprawie, zaś organ zalecenia te kompletnie zignorował. W świetle powyższego, w ich ocenie, zbędne jest badanie organu okoliczności, które wynikają z odmiennej wykładni art. 67b § 1 pkt 3 lit. g) Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wskazać należy, że badając legalność tej decyzji, Sąd oceniał ją przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Art. 233 zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołana norma prawna. Przede wszystkim, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę uprzednio rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a). W wyjątkowych wypadkach organ odwoławczy uprawniony jest do wydania różnego typu decyzji polegających na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zastosowanym w tej sprawie przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyć przy tym należy, że zwrot "w znacznej części", jest nieostry. Ocena, czy prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części zależy zatem od okoliczności konkretnej sprawy, a więc od tego, jakie okoliczności są istotne w danej sprawie, które z nich zostały już wyczerpująco wyjaśnione, w jakim zakresie należy jeszcze przeprowadzić dowody dla wyjaśnienia istniejących nadal wątpliwości. Co więcej, orzekając w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych (wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Jak zatem wynika z powyższego, wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji uznać należy za wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a więc i kompetencje organu odwoławczego w tym zakresie należy interpretować ścieśniająco. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej przez Sąd sprawy należy stwierdzić, iż kasując decyzję organu pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem oceny organu odwoławczego była decyzja odmawiająca udzielenia pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy poprzez umorzenie części zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 i 1996, przesłanką zaś skutkującą w ocenie organu odwoławczego uchyleniem decyzji Naczelnika US było nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w zakresie aktualnej na dzień orzekania sytuacji ekonomicznej i osobistej skarżących co w konsekwencji skutkowało niewystarczającym zbadaniem i rozważeniem przesłanki ważnego interesu podatnika. Wskazać przy tym również należy, że orzekając w niniejszej sprawie zarówno Sąd, ale także i organy podatkowe były związane oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt l SA/Go 689/06. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania prawne co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Obowiązek podporządkowania się tej ocenie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego sprawy. W uzasadnieniu wyroku z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt l SA/Go 689/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, przytaczając treść art. 67a oraz 67b Ordynacji podatkowej, przede wszystkim przesądził, że wydana w tym względzie decyzja ma charakter uznania administracyjnego, co oznacza, wbrew twierdzeniem skarżących, iż jeśli organ podatkowy stwierdzi, że w interesie podatnika lub interesie publicznym jest umorzenie zaległości podatkowych to może to uczynić lecz nie jest do tego zobowiązany. Dodatkowo podkreślił, że w przypadku będącym przedmiotem rozpoznania ustawodawca wskazał na konkretny a nie abstrakcyjny interes publiczny; interes ten polega na utworzeniu nowych miejsc pracy w zamian za umorzenie zaległości. Zatem, we wskazaniach co do dalszego postępowania, Sąd ograniczył organy do prowadzenia postępowania jedynie w zakresie istnienia ważnego interesu społecznego, jakim jest w niniejszej sprawie utworzenie nowych miejsc pracy. Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, uznając za konieczne uzupełnienie akt, wyszedł poza te zalecenia, nakazując organowi pierwszej instancji badanie i rozważenie istnienia ważnego interesu podatnika, w zakresie jego sytuacji ekonomicznej i osobistej. Takie stanowisko organu jest nieuzasadnione w kontekście wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt l SA/Go 689/06. Tym bardziej, co należy przypomnieć, że aby ocena prawna i wskazania sądu nie wiązały organu i sądu, to musi nastąpić zmiana stanu faktycznego lub prawnego sprawy; takie okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły i organy tego w swoich uzasadnieniach decyzji nie wykazały. W ocenie Sądu Dyrektor IS, dokonując takiej interpretacji wyszedł poza uprawnienia wynikające z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 p.p.s.a., a zatem naruszył ten przepis. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien wziąć pod uwagę zawartą powyżej argumentację. Co do pozostałych zaś zarzutów podniesionych w skardze, to należy stwierdzić, że sąd na obecnym etapie postępowania nie może się do nich odnieść, gdyż, jako że zaskarżona decyzja będąc orzeczeniem typu kasacyjnego, ich nie rozstrzyga. Całokształt materiału dowodowego będzie rozpatrywany przez organ dopiero w przypadku uruchomienia ponownej drogi odwoławczej i przez sąd administracyjny - w przypadku wniesienia skargi. Stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przewidziane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 sentencji. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 w/w ustawy, natomiast o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 tej ustawy oraz przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych praz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm).