I SA/Go 205/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska –Pastuszko Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2014 r. z tytułu posiadania tytoniu do palenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oddala skargę. D.N. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej Dyrektorem IC, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej Naczelnikiem UC, organem I instancji) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2014 r. w kwocie 211.277,00 zł z tytułu posiadania tytoniu do palenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniach [...] lutego 2014 r. i [...] marca 2014 r. przeprowadzono wobec skarżącego czynności kontrolne w zakresie poprawności stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu tytoniem do palenia w okresie od [...] kwietnia do [...] czerwca 2010 r. Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z posiadaniem w okresie od [...] kwietnia 2010 r. do [...] czerwca 2010 r. tytoniu do palenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jako dowód w sprawie dopuszczono protokół kontroli podatkowej z [...] kwietnia 2014 r. wraz z załącznikami do protokołu oraz pismo skarżącego stanowiące zastrzeżenie do ww. protokołu. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że w okresie objętym przedmiotową kontrolą kontrolowany oferował do sprzedaży poprzez portal aukcyjny [...] tytoń do palenia w opakowaniach jednostkowych o wadze 1 kg, sygnowanych nazwą "O", wykorzystując konto (Nick) o nazwie "u.". W toku kontroli ustalono, iż w kontrolowanym okresie skarżący dokonał sprzedaży łącznie 240 kg tytoniu do palenia, co legło u podstaw wydania [...] listopada 2014 r. decyzji określającej skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od posiadanego tytuniu do palenia. Od powyżej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w następstwie którego decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor IC uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor IC w toku postępowania odwoławczego zgromadził materiał dowodowy, po analizie którego uznał, że skarżący posiadał co najmniej 251 kg tytoniu do palenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji było niepełne, a dodatkowy materiał pozyskany przez organ odwoławczy wymaga przeprowadzenia szerokiego uzupełniającego postępowania dowodowego, znacznie wykraczającego swym zakresem poza ramy dopuszczalne normą art. 229 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ II instancji zobowiązał Naczelnika UC do uwzględnienia i przeprowadzenia analizy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym i w oparciu o dokonane ustalenia do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Izby Celnej przekazał dokumenty zgromadzone w postępowaniu odwoławczym, m.in.: pisma Poczty Polskiej S.A. Biura Ładu Korporacyjnego i Zgodności z dnia [...] kwietnia 2015r. i z [...] maja 2015 r., do których dołączono 116 szt. dokumentów nadania z placówki nadawczej, w których w okresie od [...] kwietnia 2010 r. do [...] czerwca 2010 r. wskazano konto bankowe nr [...] do przekazania kwot pobrania, a także 134 szt. nalepek adresowych od przesyłek za pobraniem, w przypadku których przekazano kwotę pobrania na konto bankowe nr [...]. Do pism dołączono ponadto zestawienie przesyłek. Dyrektor IC przekazał również organowi I instancji odpowiedzi od kolejnych 5 osób dokonujących zapłaty na konto skarżącego. W ocenie organu I instancji przekazane dokumenty nadania nie potwierdziły posiadania przez skarżącego tytoniu w ilości co najmniej 251 kg (co stanowiłoby sumę 116 i 134 nalepek), gdyż część z tych dokumentów stanowiła drugi egzemplarz tego samego dokumentu. W związku z powyższym ustalono, iż przekazane przez Pocztę Polską S.A. Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności materiały potwierdziły w 193 przypadkach nadanie przesyłek pobraniowych oraz dokonanie wpłat kwot pobrania w kontrolowanym okresie na wskazane konto bankowe nr [...]. W związku z tym, że lista 193 osób, którym nadano przesyłki pobraniowe mogła zawierać dane osób, dla których sprzedaż przez [...] została udowodniona w części prowadzonego postępowania zakończonego uchyloną decyzją, Naczelnik UC wezwał w charakterze świadka Grupę [...] celem przekazania informacji o osobach kupujących podczas aukcji nr: [...], z wyszczególnieniem danych osobowych kupujących tj. loginem, imieniem, nazwiskiem, adresem korespondencyjnym oraz przyporządkowaniem kupującego do danej aukcji. W przekazanych przez Pocztę Polską S.A. Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności dokumentach nadania przesyłek, w 29 przypadkach nadawcą była inna osoba niż skarżący a jako adres nadawcy wskazano różne ulice w [...]. W związku z tym pismem z dnia [...] lipca 2015 r. zwrócono się do Urzędu Miasta o wskazanie, czy wymienione w piśmie osoby w 2010 r. zamieszkiwały/były zameldowane pod wskazanymi adresami w [...], tj. przy ulicach: [...], oraz czy adresy te są autentyczne. Czynności podjęte przez Naczelnika UC doprowadziły do ustalenia, iż w większości przypadków wskazane ulice w ogóle nie istnieją, natomiast w przypadku ulic istniejących, osoby, które miałyby tam mieszkać, nie figurują w ewidencji mieszkańców [...]. Również osoby faktycznie zamieszkałe pod tymi adresami zaprzeczyły, by osoby wskazane jako nadawcy zamieszkiwały w ich lokalu. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik UC uznał, że dane nadawcy w 29 przypadkach przesyłek pobraniowych są fikcyjne. Organ I instancji zauważył, że we wszystkich tych przypadkach przesyłki zostały nadane w Urzędzie Pocztowym Po ponownym wezwaniu o podanie imienia, nazwiska, adresu korespondencyjnego 119 użytkowników portalu [...], dokonujących zakupu tytoniu oferowanego przez użytkownika "u.", a których nicki widnieją w Archiwum [...] przy komentarzach wystawionych do poszczególnych aukcji tego użytkownika, G przekazała listę osób. Po jej przeanalizowaniu i po porównaniu jej z listą osób, którym nadano przesyłki pobraniowe, za które kwotę pobrania przekazano na konto bankowe należące do skarżącego, organ I instancji zwrócił się do G o podanie, czy wymienione w piśmie osoby (78 osób) były w 2010 r. zarejestrowanymi użytkownikami portalu [...]. Naczelnik UC uzyskał odpowiedź, że z 78 osób 21 było zarejestrowane jako użytkownicy portalu [...]. W celu zbadania istotnych okoliczności faktycznych sprawy, mając na uwadze ilość osób, którym nadano przesyłki pobraniowe, zgodnie z materiałami przekazanymi przez Pocztę Polską S.A. oraz listę osób zarejestrowanych jako użytkownicy portalu [...], przekazaną przez G Sp. z o. o., w celu ustalenia wysyłki jakiego rodzaju towaru dokonywał skarżący, pismami z dnia [...] grudnia 2015 r. wezwano 57 osób, którym nadano przesyłki pobraniowe, do złożenia pisemnych wyjaśnień i potwierdzenia dokonania zakupu w okresie od [...] kwietnia 2010 r. do [...] czerwca 2010 r. na użytek własny tytoniu nieoznaczonego lub oznaczonego nazwą (np. "O") w opakowaniu 1 kilogramowym (lub innym). W pismach tych Naczelnik UC zadał pytania zmierzające do ustalenia szczegółowego przebiegu transakcji. Jednocześnie wezwano świadków do wskazania, czy otrzymany towar (tytoń do palenia o nazwie "O") posiadał znaki akcyzy/banderole. Przeprowadzone czynności doprowadziły do następujących rezultatów: 1/ w 14 przypadkach pisma nie zostały doręczone do świadków (np. z powodu śmierci adresata), 2/ w 6 przypadkach nie udzielono odpowiedzi, 3/ w 4 przypadkach nie potwierdzono zakupu tytoniu, 4/ w 8 przypadkach wzywani nie pamiętali, za co dokonywali wpłaty na konto skarżącego, 5/ w 7 przypadkach świadkowie potwierdzili zakup tytoniu, lecz nie pamiętali sposobu zakupu, 6/ w 4 przypadkach zakupu dokonano telefonicznie (za pośrednictwem nr telefonu wskazanego np. przez sprzedającego na portalu [...]), 7/ w 14 przypadkach potwierdzono zakup tytoniu za pośrednictwem aukcji internetowych na portalu [...]. Większość osób poinformowała, iż nie pamięta, aby na otrzymanym tytoniu naniesione były znaki akcyzy. W kilku przypadkach, wskazano, że znaków akcyzy nie było, a w przypadkach, gdzie znaki akcyzy potwierdzono, zaznaczono, że tytoń był złej jakości. Oprócz przekazanych informacji o dokonanym zakupie tytoniu " na telefon podany na [...]", poinformowano organ I instancji o zakupie przez [...], bez rejestracji na tym portalu. W ocenie organu I instancji brak potwierdzenia przez 32 osoby, że zawartość nadawanych przez D.N. przesyłek stanowił tytoń do palenia, uwzględniając również odpowiedzi części świadków pytanych na wcześniejszym etapie a występujących na liście pocztowej, zaskutkował brakiem informacji o rodzaju towaru przesłanego przez skarżącego w łącznej ilości 53 kg. W pozostałej części dotyczącej 214 kg z łącznej wagi 267 kg ze 193 przesyłek nadanych przez skarżącego w okresie od [...] kwietnia 2010 r. do [...] czerwca 2010 r. organ I instancji stwierdził, że: 1/ 155 kg dotyczyło tytoniu oferowanego na aukcjach internetowych, gdyż w tych przypadkach przesyłki powiązano z portalem [...], bądź poprzez użytkowników tego portalu, biorących udział w aukcjach, których Nicki widnieją pod zakończoną aukcją, poprzez wpłaty ze wskazaniem "dla u.", bądź poprzez potwierdzenia świadków dot. zakupu tytoniu przez portal [...], 2/ 28 kg dotyczyło tytoniu, lecz bez powiązania z portalem [...], 3/ 31 kg to przesyłki nadane przez pana D.N. do osób posiadających konta na portalu [...], lecz nie występujących z nazwą użytkownika (Nickiem) po zakończonej aukcji (łącznie 19 osób). Naczelnik UC zauważył, że ze wszystkich 172 osób dokonujących zakupu podczas aukcji internetowych od "u.", nie wszyscy kupujący wystawili komentarz sprzedającemu, przez co w odniesieniu do 53 osób kupujących nie występują ich nicki w Archiwum [...] po zakończonych aukcjach. Dlatego organ I instancji stwierdził, że przeprowadzone czynności dotyczące weryfikacji dowodów przesyłek pobraniowych nadanych przez skarżącego bezsprzecznie potwierdziły, iż zawartością tych przesyłek było co najmniej 214 kg tytoniu. Natomiast dodatkowa analiza zestawień operacji przeprowadzonych na koncie bankowym skarżącego doprowadziła organ I instancji do ustalenia nicków i danych adresowe dodatkowych 6 osób, które dokonywały bezpośrednio wpłat na konto D.N., wpisując w tytule wpłaty m.in. nr aukcji. Na podstawie tych informacji ustalono, iż wpłaty te dotyczyły zapłaty za 7 kg tytoniu. Dokonując weryfikacji danych osób z listy 119 użytkowników portalu [...], przesłanej przez G, z danymi osób z listy nadanych przesyłek organ I instancji ustalił, że w 62 przypadkach są to osoby, którym nadano przesyłki pobraniowe (osoby te zakupiły łącznie 80 kg tytoniu), dokonując kolejnych weryfikacji z informacjami zawartymi w zestawieniu operacji na koncie bankowym podatnika, ustalono dodatkowo, iż w przypadku 19 osób w wyciągu z konta bankowego odnotowano przelewy przychodzące (pobrania) od tych osób, natomiast brak było danych tych osób w dokumentach dot. nadanych przesyłek pobraniowych. Ponadto w odniesieniu do 16 osób - użytkowników portalu [...], stwierdzono w zestawieniu operacji na koncie bankowym wpłaty dokonane przez te osoby bezpośrednio na konto Podatnika. Łączna ilość tytoniu nabytego przez tych użytkowników portalu [...] od skarżącego wyniosła 48 kg. W odniesieniu do 22 osób z listy 119 użytkowników portalu [...], kupujących od skarżącego w trakcie aukcji internetowych nie stwierdzono występowania ich danych w dokumentacji przesyłek pobraniowych, jak też nie powiązano ich danych z informacjami dotyczącymi przychodzących przelewów (pobrań) na konto podatnika. Na podstawie informacji dostępnych w Archiwum [...] organ I instancji ustalił, że osoby te kupiły od skarżącego łącznie 36 kg tytoniu. Dodatkowo Naczelnik UC ustalił, że wśród tych 22 osób znajduje się 1 użytkownik portalu [...], który dokonywał zakupu 1 kg tytoniu na rzecz innej osoby, do której została nadana przesyłka pobraniowa i która w toku postępowania potwierdziła zakup tytoniu przez portal [...]. Przy analizie wykazu operacji bankowych na koncie skarżącego w badanym okresie organ I instancji stwierdził 55 przelewów przychodzących, niewystępujących w dokumentacji nadanych przesyłek, których nie można było również powiązać z danymi osobowymi zarejestrowanych użytkowników [...]. W 12 przypadkach w tytule przelewu wskazano "u.". W wykazie operacji bankowych stwierdzono także przelewy przychodzące od osób, których dane ustalono na podstawie dokumentacji przekazanej przez Pocztę Polską, lecz numer nadania był inny niż numer nadania widniejący w przekazanych dokumentach (inna przesyłka). Mając na uwadze powyższe wyliczenia organ I instancji stwierdził, że skarżący dokonał sprzedaży łącznie co najmniej 304 kg tytoniu częściowo za pośrednictwem aukcji internetowych na portalu [...], częściowo w inny sposób, np. po uzgodnieniu telefonicznym. W toku postępowania organ I instancji uzyskał informację, że przeciwko skarżącemu były prowadzone postępowania karno – skarbowe oraz karne, które zostały zakończone wyrokami Sądu Rejonowego Zamiejscowego Wydziału Karnego z [...] października 2011 r. sygn. akt [...] (dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez skarżącego i przepadek 2 kg tytoniu), z [...] lutego 2011 r. sygn. akt [...] (dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez skarżącego), sygn. [...] oraz [...] (skarżący został skazany za działanie na szkodę firmy "O" J.C.). W ocenie organu I instancji czyny popełnione przez skarżącego wynikające z ww. wyroków dowiodły, że skarżący w badanym okresie faktycznie sprzedawał i wysyłał za pośrednictwem Poczty Polskiej tytuł niewiadomego pochodzenia, nieoznaczony polskimi znakami skarbowymi akcyzy, od którego nie została uiszczona akcyza. Organ I instancji nie ustalił, źródła pochodzenia tytoniu w związku z czym stwierdzono, że w sprawie nie został ustalony faktyczny dostawca skarżącego wyrobów akcyzowych, który byłby zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Oznacza to, biorąc pod uwagę istotę podatku akcyzowego, polegającą na jednokrotnym opodatkowaniu wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym, że osobą zobowiązaną do uiszczenia akcyzy od tytoniu do palenia, będącego przedmiotem sprzedaży prowadzonej w badanym okresie przez skarżącego. Mając na uwadze poczynione w toku postępowania ustalenia Naczelnik UC w decyzji z [...] czerwca 2016 r. stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. posiadanie tytoniu do palenia, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości w łącznej ilości 302 kg. Kwotę podatku akcyzowego za kwiecień 2010 r. określono w wysokości 211.277,00 zł. Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. skarżący złożył do Dyrektora Izby Celnej odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, której zarzucił naruszenie: 1) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z błędnym zastosowanie w stosunku do skarżącego treści art. 8 ust. 2 pkt 4,art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym; 2) art. 121 i 123 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z jej art. 190 poprzez wysyłanie zapytań i żądania udzielenia odpowiedzi w charakterze świadków do osób wpłacających kwoty pieniężne na rachunek skarżącego zamiast przeprowadzenia przesłuchania. W ten sposób pominięto prawo pełnomocnika i strony do czynnego udziału w postępowaniu. Następnie zarzuty odwołania zostały uzupełnione w piśmie z [...] grudnia 2016 r., w którym pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że Naczelnik UC przeprowadził postępowanie z poszanowaniem zasad postępowania. Organ II instancji nie podzielił stanowiska skarżącego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w ocenie organu odwoławczego w okolicznościach przedmiotowej sprawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2019 r., bowiem zobowiązanie powstało w kwietniu 2014 r. Odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie wysyłania zapytań do nabywców tytoniu, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, który ustosunkowując się do odwołania wskazał w piśmie z [...] sierpnia 2016 r., że wezwanie w charakterze świadków 57 osób do złożenia wyjaśnień i potwierdzenia zakupu tytoniu było wynikiem dążenia organu do rzetelnego zbadania istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które były znane skarżącemu. Dlatego organ II instancji popierając stanowisko organu I instancji wskazał, że organ I instancji wezwał nabywców tytoniu do palenia do złożenia wyjaśnień wyłącznie w celu weryfikacji ustalonych okoliczności sprawy. W ocenie Dyrektora IC wyjaśnienia te stanowią inny dowód, o którym mowa w art. 180 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: 1. art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo upływu okresu przedawnienia powołując się wadliwie bądź wadliwie interpretując art. 12 ustawy o podatku akcyzowym, 2. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z błędnym zastosowaniem w stosunku do skarżącego treści art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, 3. art. 121 i 123 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z jej art. 190 poprzez wysyłanie zapytań i żądania udzielenia odpowiedzi w charakterze świadków do osób wpłacających kwoty pieniężne na rachunek skarżącego zamiast przeprowadzenia przesłuchania. W ten sposób pominięto prawo pełnomocnika i strony do czynnego udziału w postepowaniu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut przedawnienia pełnomocnik skarżącego argumentował, że w przypadku skarżącego organy podatkowe z dokładnością co do dnia mogły ustalić datę powstania obowiązku podatkowego i kwotę podstawy opodatkowania z tytułu posiadania. Za nielogiczne pełnomocnik skarżącego uznał twierdzenie i dowodzenie na podstawie zebranego materiału, że skarżący posiadał bo sprzedał w miesiącach kwietniu, maju i czerwcu 2010 r. tytoń do palenia, ale nabył go w chwili stwierdzenia przez organ celny. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że czynność sprzedaży tytoniu do palenia nie jest wymieniona jako czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym, a skarżący w aukcjach występował jako sprzedający, natomiast opodatkowane jest nabycie tytoniu, więc postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone wobec nabywców jednoznacznie zidentyfikowanych za pośrednictwem [...] i rachunku bankowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. –dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie). Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora IS z [...] lutego 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] czerwca 2016 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2014r. z tytułu posiadania tytoniu do palenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Skarżący zarzucił organom naruszenie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo upływu okresu przedawnienia, co jego zdaniem było spowodowane wadliwą interpretacją art. 12 ustawy o podatku akcyzowym. Zarzut ten nie jest zasadny, albowiem zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa na zasadzie samoobliczania kwoty należnego podatku i jego wykazywania w deklaracji podatkowej do którego mają zastosowanie regulacje z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatnicy obowiązani są bez wezwania organu podatkowego przygotowywać oraz składać deklaracje podatkowe za miesięczne okresy rozliczeniowe do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W tym samym okresie podatnicy akcyzy są zobowiązani do uiszczenia kwoty akcyzy wynikającej ze składanej deklaracji na rachunek właściwej izby celnej. Podkreślić należy, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organy podatkowe są uprawione do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w akcyzie poprzez wydanie decyzji, co wynika z art. 21 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Z art. 12 tej ustawy wynika, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. W toku kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego, prowadzonych w sprawie nie ustalono, aby podatek został zapłacony. Skarżący także pomimo wezwania organów nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających nabycie sprzedawanego tytoniu do palenia z zapłaconą akcyzą. Skarżący również nie wskazał, dowodu pozwalającego na ustalenie daty nabycia tytoniu. W takim przypadku za datę powstania obowiązku podatkowego należało uznać dzień, w którym organ stwierdził posiadanie przez skarżącego tytoniu do palenia, od którego nie została zapłacona akcyza. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie stosownie do art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa z dniem 31 grudnia 2019 r. Z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podatnikiem akcyzy w takim przypadku jest między innymi osoba fizyczna nabywająca lub posiadająca te wyroby akcyzowe (por. art. 13 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy). Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 10 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt.4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego, o czym stanowi art. 12 tej ustawy. Wskazać należy, że zasadniczo podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W praktyce podmiotem tym może być zarówno producent wyrobów akcyzowych, jak i dystrybutor wyrobów akcyzowych wytworzonych na terenie kraju lub za granicą. W rezultacie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Jednakże w celu zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE), ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości w momencie, kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też gdy w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle. W rezultacie ustawa akcyzowa w tym zakresie wskazuje, że posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto należy pamiętać, że bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, że akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotów. Jednakże w przypadku gdy organom podatkowym znany jest podatnik, tj. podmiot, który jest zobowiązany do zapłaty akcyzy, podatek ten może być egzekwowany tylko od tego podatnika. Organy podatkowe na podstawie tego przepisu nie mają zatem podstaw, aby domagać się zapłaty akcyzy od podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika, który nie dokonał zapłaty akcyzy. Podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, od których niesolidny dostawca nie uiścił akcyzy, nie posiada przymiotu podatnika, ponieważ nie dokonał czynności opodatkowanych. W związku z tym zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinno być bardzo ograniczone. W żadnym razie nie może ono stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów w każdym przypadku, kiedy nieuczciwy dostawca nie uiścił należnej akcyzy (patrz Szymon Parulski, Akcyza – Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2016r., str. 160-161 ). W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wskazał dat nabycia lub wejścia w posiadanie tytoniu. W skardze podniesiono, że za taką datę można przyjąć datę wysłania przez skarżącego towaru, gdyż w tym terminie musiał być on w posiadaniu towaru. Ustosunkowując się do tego niezasadnego zarzutu podkreślić należy, że art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, wskazuje na specyficzną czynność, którą jest posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została pobrana akcyza w należnej wysokości. Ustawa precyzuje, że w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia wyrobów akcyzowych lub też wejścia w ich posiadanie, co dotyczy na przykład, zakupu papierosów pochodzących z przemytu, nieopodatkowanych akcyzą w kraju. Momentem powstania obowiązku podatkowego będzie w takim przypadku moment nabycia tych wyrobów. Natomiast jeżeli nie będzie możliwe określenie momentu nabycia tych wyrobów, obowiązek podatkowy - stosownie do treści art. 12 ustawy o podatku akcyzowym - powstanie w momencie, w którym organ podatkowy stwierdzi posiadanie wyrobu akcyzowego, od którego nie została uiszczona akcyza (patrz Szymon Parulski, Akcyza - Komentarz Wolters Kluwer, Warszawa 2016r., str. 233). W rozpoznawanej sprawie nie ustalono daty nabycia czy wejścia w posiadanie przez skarżącego tytoniu, on sam tej daty także nie udokumentował. Ustawa nie wskazała, aby tą datą była data sprzedaży lub doręczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, co oznacza, że w takiej sytuacji na co powyżej wskazano, należy zastosować regulację z art.12 ustawy o podatku akcyzowym. Wbrew zarzutowi skargi organy nie kwestionowały, że skarżący posiadał tytoń w 2010r, przecież w tym zakresie było prowadzone postępowanie dowodowe, natomiast data sprzedaży czy wysyłki towaru, nie jest datą nabycia czy wejścia w posiadanie, a to one są w świetle regulacji art.10 ust.10 ustawy o podatku akcyzowym, istotne dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Należy dokonać rozróżnienia, pomiędzy przedmiotem opodatkowania, którym jest jak w rozpoznawanej sprawie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza ( art. 8 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym) od momentu powstania obowiązku podatkowego ( art.10 ust.10 ustawy o podatku akcyzowym). Wbrew twierdzeniu skarżącego, nie można regulacji z art.12 ustawy o podatku akcyzowym uznać, za niekonstytucyjną albowiem ta regulacja pozwala wykonać konstytucyjną zasadę z art.84 Konstytucji RP, jak również przeciwdziała naruszaniu zasady uczciwej konkurencji w stosunku do podmiotów uiszczających podatek akcyzowy, na co zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie C-455/98 Tullihalitus v. Kaupo Salumets ( dotyczącym nielegalnego importu alkoholu, jednak poglądy w nim zawarte mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie). Sąd rozpoznający sprawę wbrew stanowisku zawartemu w skardze nie mógł wystąpić z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem taką możliwość ma jedynie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną – art.187§1 P.p.s.a., ponadto w tej sprawie nie wystąpiło zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Zarzut naruszenia przez organy regulacji z art. 121 i 123 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z jej art. 190 poprzez wysyłanie zapytań i żądania udzielenia odpowiedzi, zamiast przeprowadzenia przesłuchania, nie jest zasadny. Należy zwrócić uwagę, że ten sposób zebrania dowodów umożliwia organom podatkowym regulacja z art.155 § 1i art.180 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że istotą postępowania dowodowego jest ustalenie istotnych elementów stanu faktycznego a nie samo przesłuchanie świadków, tylko ich wiedza umożliwiająca odtworzenie stanu faktycznego wpływającego na powstanie zobowiązania podatkowego. Prawdziwość złożonych oświadczeń nie została przez stronę skarżącą podważona. W ocenie Sądu postępowanie przez organy zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120, art. 121, art.122 i art.123, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy). Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.