I SA/Go 206/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...]r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 604 zł (sześćset cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 206 / 07 U Z A S A D N I E N I E [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] roku odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynika że : [...] nabył w dniu [...].10.2004 roku r. na terytorium Niemiec i przemieścił na terytorium Polski samochód osobowy marki [...] z silnikiem wysokoprężnym o pojemności skokowej silnika 2148 cm-, rok produkcji 2004 . Samochód zakupiony został za kwotę 34.500 euro. W dniu [...].10.2004 r. podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC - U, w której wykazał kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu tego nabycia w wysokości 20.122 złote. W związku z powyższym podatnik wystąpił o zwrot zapłaconej akcyzy wnioskiem z dnia [...].10.2007 rok , a Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].11.2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia wyżej wymienionego samochodu osobowego. W ocenie organu I instancji złożenie przez skarżącego deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego KC - U stanowiło wykonanie ustawowego obowiązku o którym mowa w art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nadto zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 roku ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co jest zgodne z normą konstytucyjną określoną w art. 87 Konstytucji RP. Z tego też względu organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Dlatego też zdaniem organu podatek został zdeklarowany i zapłacony zgodnie z przepisami prawa, a żądanie jego zwrotu bezzasadne. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji organ I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 20.122 złote. Podatnik zarzucił : - naruszenie art. 72 § 1 i art. 79 § 2 pkt. 1a ustawy z dnia 29.08.1997 roku ordynacji podatkowej poprzez uznanie iż nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, - naruszenie art. 91 Konstytucji RP i art. 25,28,90 TWwE, Błędne zastosowanie art. 80 i 81 ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym z uwagi na to iż przepisu te są niezgodne z przepisami art. 25,28,90 TWE. Podatnik wskazał iż w niniejszej sprawie nie chodzi o rozstrzyganie o zgodności przepisów prawa wewnętrznego z przepisami UE, a jest to kwestia stosowania przez organ administracyjny prawa UE. Zdaniem podatnika art. 90 TWE ustanawia jasny i bezwarunkowy zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich. Na używane samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w Polsce nie jest nakładany podatek akcyzowy ani innego rodzaju tego typu opłata. Tak więc system ten różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania co narusza art. 90 TWE. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wskazał, że w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864 został ogłoszony Traktat o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Prezes Rady Ministrów w ogłoszeniu z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania praw Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359), stwierdził, że na mocy tego Traktatu z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnianie orzecznictwem Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Prawo pierwotne tworzą traktaty oraz protokoły i oświadczenia załączone do Traktatów, zaś prawo wtórne stanowią rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Prawo pierwotne oraz rozporządzenia i decyzje posiadają walor bezpośredniego obowiązywania i stosowania. Dyrektywy zaliczane są natomiast do prawa wtórnego, są aktami skierowanymi do rządów i parlamentów państw członkowskich i jako narzędzie harmonizacji prawa, określają cele, które należy realizować, pozostawiając przy tym państwom wybór środków realizacji wyznaczonych celów. Implementując do krajowego systemu prawa przepisy dyrektyw, właściwe organy wydają odpowiednie przepisy w postaci ustaw czy rozporządzeń. Przykładem takiego mechanizmu jest dyrektywa Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania i wydana przez Sejm dla jej realizacji ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym( Dz.U. Nr 29 , poz. 257 ze zm.) . W ocenie organu II instancji, jakkolwiek dyrektywa dotyczy głównie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to jednak art. 3 ust. 3 dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W ocenie organu celnego regulacja ta zezwala na unormowanie w ustawie o podatku akcyzowym zasad opodatkowaniu wyrobów niezharmonizowanych, w tym samochodów i przyjęcia w tym zakresie rozwiązań uznanych przez polskiego ustawodawcę za najwłaściwsze. Opodatkowanie samochodów na zasadach ujętych w ustawie nie spowodowało przy tym zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy, a więc spełniono warunek zawarty w dyrektywie. Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów nakładających obowiązek zapłaty produktu akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego z postanowieniem TWE, a w szczególności z jego art. 90, organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami Traktatu . Na potwierdzenie wyrażonego stanowiska Dyrektor Izby Celnej przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2005 r. , sygn. akt I SA /Łd 1059/04 , w którym zostało przyjęte , iż sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe. Także odmowa przez sąd zastosowania przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje , iż tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Organ odwoławczy ponadto podał , że art. 90 TWE zakazuje protekcjonizmu oraz ustanawia zasadę równego traktowania produktów krajowych i pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych, zakazuje ustanawiania opłat egzekwowanych w czasie lub w związku z przekroczeniem granicy państwa, które obciążają produkty importowane z wyłączeniem podobnych produktów krajowych. Podatek akcyzowy i jego wysokość regulowany jest ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce, dlatego też sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokości nie narusza postanowień Traktatu. W dalszym ciągu uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił argumentację taką samą jak organ I instancji, podkreślając, że art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza jedną stawkę dla wyrobów akcyzowych niezharminizowanych, w tym samochodów, wynoszącą 65 % podstawy określonej w art.10 ustawy. Stawką tą objęte są wszystkie przypadki sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, nabycie i dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz import. Ustawowa stawka podatku akcyzowego na samochody osobowe została obniżona w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Stawki określone w rozporządzeniu, a sprecyzowane w załącznikach nr 1 i 2 , są takie same dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju jak i wyrobów akcyzowych dostarczanych bądź nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz obciążenie organu kosztami postępowania organu. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: - naruszenie postanowień Dyrektywy Rady nr 92 / 12 EWG i 70 / 50 / EWG, - błędne zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23.01.2004 roku t.j. art.. 75 ust. 1, i 3 art. 80 ust. 1 i 2 pkt. 2, ust. 3 pkt. 3 i art. 81 ust. 1 pkt. 1 i 2 oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie stawek podatku akcyzowego t.j. § 7 ust. 2, - naruszenie przepisu art. 72 § 1 i art. 79 § 2 pkt. 1a ustawy z dnia 29.08.1997 roku ordynacji podatkowej przez uznanie że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, - naruszenie art. 91 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy przepisów prawa wspólnotowego t.j. art. 25,28 i 90 TWE, - utrzymywanie przez wydanie zaskarżonej decyzji stanu powodującego naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych a pochodzących z innych państw członkowskich UE. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł , że zapłata akcyzy za samochody nabyte na terytorium Wspólnoty i sprowadzone do Polski jest sprzeczna z prawem unijnym. Na poparcie przytoczył wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r. , sygn. akt I SA /Lu 77/05 , w którym Sąd stwierdził , że polskie przepisy nakazujące pobieranie akcyzy od używanych pojazdów sprowadzanych z UE są sprzeczne z unijnym zakazem dyskryminacji towarów w ramach Wspólnoty. Podatek ten jest opłatą mającą skutek równoważny z cłem, natomiast art. 25 TWE zakazuje ustanawiania takich podatków. Opłata ta ma charakter fiskalnej bariery dla handlu gdyż jest powiązana z faktem przekroczenia przez towar granicy. Uiszczenie opłaty zdaniem skarżącego jest niezbędnym elementem dla zarejestrowania pojazdu, tym samym jest dodatkową opłatą za dokonanie powtórnej rejestracji. Zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej Polska winna uznać pierwszą rejestracji innych państw WE i nie pobierać za to dodatkowych opłat. Niezasadny jest również twierdzenie organu co do zwiększenia przez podatek akcyzowy formalności związanych przekroczeniem granicy w handlu między państwami UE. Zgodnie z Dyrektywami 92 / 12 / EWG i 70 / 50 / EWG samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi w związku z czym zasady ich opodatkowania w poszczególnych państwach członkowskich nie są ujednolicone. Dyrektywa nr 92 / 12 / EWG zakazuje ustanowienia podatków powodujących zwiększenie formalności z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a podatek akcyzowy na samochody używane tego warunku nie spełnia. Konieczność dokonania zapłaty tego podatku zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy, utrudniając swobodny przepływ towarów. Podatek akcyzowy należy uznać zdaniem skarżącego za jeden ze środków utrudniających przywóz. Art.. 81 ustawy o podatku akcyzowym narusza również zasadę swobodnego przepływu towarów i stoi w sprzeczności z art. 28 TWE. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu Dyrektor Izby wskazał iż dnia 18.01.2007 roku ETS wydał wyrok w sprawie C - 313 / 05 [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej, jednakże w wyroku tym ETS uznał za nie naruszające prawa unijnego nakładanie podatku akcyzowego na pojazdy używane które nie były starsze niż dwa lata. Tak więc zdaniem organu wobec tego iż nabyty samochód osobowym był samochodem używanym jednorocznym nakładanie podatku akcyzowego w przypadku tego pojazdu nie narusza prawa unijnego i zasadne było zastosowanie przez organy przepisów ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym. Co do naruszenia Dyrektywy Komisji z dnia 22.12.1969 roku nr 70 / 50 / EWG wskazano iż została ona wydana na mocy art. 33 ust. 7 TWE. W preambule TWE wskazuje się że art. 33 ust. 7 TWE nie stosuje się do opłat i opodatkowania przewidzianych w art. 12 i następnych, art. 95 i pomocy przewidzianej w art. 92. Art. 92 TWE dotyczy podatku akcyzowego w związku z czym w opinii organu podatkowego niemożliwym jest odniesienie przedmiotowej dyrektyw do krajowych przepisów o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.u. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - zwanej w dalszej części prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania / art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c, prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiocie podatku akcyzowego, stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa / Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm./ ,zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy . Sąd uznał iż skarga zasługiwała na uwzględnienie . Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego , zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji / oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji / , z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską / Dz.U. 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm./. Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasada bezpośredniego skutku tego prawa oraz zasada jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos / ESR 1963, s. 00001 / i z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. / ECR 1964, s. 00585 /. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. Sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym / por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629 /. Jednocześnie należy wskazać, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości / art. 220 TWE /. ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu / art. 234 lit.a TWE /. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. /, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 [...] v. Dyrektor Izby Celnej / niepubl. /. Należy podkreślić, że zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS / por. wyroki z 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett- und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. I - 00415 /, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego / por. wyroki ETS: z 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033; z 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191/. Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego / por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205 /. Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy /pkt 21-23 i 25 wyroku /. W wyroku powyższym Trybunał uznał również, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE /pkt 24 wyroku /. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe / ust. 1 /. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty / ust. 2 /. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używanych samochodów osobowych znajdujących się już na rynku krajowym oraz używanych samochodów nabytych w innych państwach członkowskich / por. pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 [...] /. Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich / por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205 /. Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego / art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy /. Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich / co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński}. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym / art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym /. Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm./ - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym / Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, ze zm./, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru , z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 / przy sprzedaży krajowej / oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia / przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym /. Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak - stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia - nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów 3,1%. Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnie prezentowanym przez ETS poglądem przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy / por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo /. Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe / por. pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05 [...] /. Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków / pkt 40 cyt. wyroku /. W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 [...] ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę / residual Mount / tego podatku zawartą w cenie nabycia / purchase price / podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek / teza 2 wyrok /. Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 / dawniej 95 / TWE w analogicznych sytuacjach , gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" / residua / tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały'' w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek / por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigel}. Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości działania organów podatkowych w niniejszej sprawie, które konsekwentnie stały na stanowisku , iż w świetle uregulowań ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie zachodzi potrzeba badania skutków nakładania akcyzy na samochody używane sprowadzane w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego pod kątem zasady niedyskryminacji wyrażonej w art. 90 ust. 1 TWE. Z powodu tego zaniechania należało , w ramach kontroli sądowoadministracyjnej , uchylić decyzje obu instancji wydane w niniejszej sprawie. Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 [...] wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości /postępującą z wiekiem / proporcjonalnie również maleje / a nie rośnie /. Przechodząc jednak na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku / w rozumieniu wyżej opisanym / zawartego w wartości / cenie sprzedaży / podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z akt sprawy wynika, że skarżący nabył w dniu 13.10.2004 r. w Niemczech samochód osobowy [...] o pojemności skokowej silnika 2148 cm- , rok produkcji 2004. Podkreślić należy, że i w odniesieniu do samochodów używanych mających mniej niż dwa lata, organy celne powinny zbadać w świetle cyt. rozporządzenia, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Polska / co wynika w szczególności z pkt 36 wyroku ETS C-313/05 /. Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego / por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595/. Oznacza to, że skarżącemu będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości ewentualnej różnicy wynikającej ze wskazanego powyżej porównania dokonanego przez organy podatkowe. Mając powyższe na względzie Sąd , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Zgodnie z dyspozycją art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd określił , że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zwrot kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej Sąd zasądził na podstawie art. 200 w związku z art. 209 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Asesor WSA B. Rennert Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk