I SA/Go 207/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 1 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi BAT S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 470,00 zł (czterysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA /Go 207/ 05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 , ze zm.), art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312, ze zm.) , § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 1996 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz.U. Nr 145 , poz. 670 , ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu odwołania BAT S.A. (dalej zwanej BAT) z dnia [...] sierpnia 1999 r. uchylił decyzję organu I instancji – Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999 r. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej mieszanki krajanek tytoni o nazwie handlowej "[...] " orzekając zmianę klasyfikacji taryfowej z kodu PCN 2403 99 90 9 na kod PCN 2403 10 90 0 , a w pozostałej części utrzymał decyzję I instancji w mocy . Rozstrzygnięcie powyższe zostało podjęte w następującym stanie faktycznym: W dniu 2 sierpnia 1997 r. , w ramach dokonywanego od 1993 r. przez BAT przywozu z Niemiec tytoniu krojonego do papierosów [...], działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] zgłosiła do odprawy celnej towar określony jako krajanka krótkowłóknista do papierosów "[...] ", deklarując kod PCN 2401 20 90 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30%. Funkcjonariusz celny w dniu zgłoszenia dokonał rewizji sprowadzonego towaru , stwierdził krajankę tytoniową i nie kwestionując deklaracji zgłaszającego dopuścił towar do obrotu na polskim obszarze celnym . Przy innych , dokonywanych później , odprawach celnych , odnoszących się do towaru o identycznej nazwie handlowej , identycznej cenie jednostkowej za kilogram zaimportowanego przez BAT tytoniu , pochodzącego od tego samego eksportera , organ celny pobrał dziesięć prób , które zostały przesłane do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego, celem wykonania ekspertyz mających na celu ustalenie składu mieszanki tytoniowej wykorzystywanej do produkcji papierosów [...] oraz stopnia jej przetworzenia. Sygn. akt I SA /Go 207/05 W ekspertyzie CLPT z dnia [...] lutego 1999 r. , znak [...] stwierdzono , iż badane próby w sześciu przypadkach stanowiły mieszaninę krajanek różnych typów tytoni , natomiast w czterech pozostałych mieszaninę krajanek różnych typów tytoni z dodatkiem krajanki z żył tytoniowych . Ponadto w ekspertyzie wskazano również procesy , którym badane próbki zostały poddane . Postanowieniem z dnia [...] lipca 1999r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego wznowił z urzędu postępowanie celne w sprawie zakończonej decyzją zawartą w SAD nr [...]. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 1999r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego uchylił decyzję zawartą w wymienionym wyżej jednolitym dokumencie administracyjnym SAD w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty należnego cła uznając , że zaimportowany towar to mieszanka krajanek tytoniowych objęta kodem PCN 2403 99 90 9 ze stawką celną w wysokości 295 % . Postępowanie organu celnego pozostawało również w związku z wynikami kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera w okresie od [...] kwietnia do [...] maja 1999 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego.W wyniku dokonanych czynności kontrolnych ustalono , że importowane mieszanki tytoni przeznaczone do produkcji papierosów [...] zostały zużyte do wyrobu tych marek papierosów po uprzednim poddaniu ich procesowi aromatyzowania . Po rozpatrzeniu odwołania strony właściwy wówczas Prezes Głównego Urzędu Ceł wydał decyzję z dnia [...] maja 2001 r. , nr [...], w której uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej , zmieniając pozycję kodu Taryfy celnej z kodu PCN 2403 99 90 9 (pozostały przetworzony tytoń) na kod PCN 2403 10 90 0 (pozostały przetworzony tytoń do palenia) , a w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji. Prezes GUC wydając decyzję wziął pod uwagę również dowody zgromadzone przez Delegaturę UOP, w szczególności protokoły przesłuchania świadków , opinie CLPT , opinię biegłego M.P.. Po dokonaniu analizy procesu technologicznego , któremu był poddawany tytoń przed przywozem do Polski a następnie w należącej do BAT fabryce Prezes GUC przyjął , iż był to tytoń na tyle przetworzony , że nadawał się do palenia, co uzasadniało zmianę kodu PCN przez organ odwoławczy. Sygn. akt I SA /Go 207/05 Decyzja Prezesa GUC zaskarżona została przez BAT do Naczelnego Sądu Administracyjnego . NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uznał skargę za zasługującą na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 20 grudnia 2002 r. , sygn. akt I SA /Po 1444/01 uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu celnego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów sądowych. Sąd przyjął , iż zasadny jest zarzut BAT co do występowania wad w postępowaniu dowodowym . W orzeczeniu NSA w szczególności zwrócono uwagę , że ekspertyza z dnia [...] lutego 1999 r. [...] nie dotyczy towaru odprawionego w dniu [...] sierpnia 1997 r. na podstawie SAD nr [...], bowiem badaniu przez CLPT poddano inne próbki towaru pobranego przy dziesięciu innych wymienionych zgłoszeniach celnych SAD . Jak wskazał NSA dowodami w sprawie były także dokumenty ze śledztwa w sprawie zaniżenia należności celnych i podatkowych przez BAT w imporcie tytoniu oraz poświadczenia nieprawdy w dokumentach odprawy celnej co do klasyfikacji taryfowej importowanego towaru , niemniej przeprowadzenie dowodów z ekspertyzy jak i z dokumentów zgromadzonych w czasie śledztwa nastąpiło bez bezpośredniego uczestnictwa strony w tych czynnościach . Sąd stwierdził , iż przyjęcie dowodu przeprowadzonego przez inny organ należy uznać za dopuszczalne , jednak tylko wówczas , gdy jego przeprowadzenie przez organ celny okazałoby się niemożliwe . Odnośnie ekspertyzy CLPT z dnia [...] lutego 1999 r. NSA stwierdził ponadto, iż pod względem merytorycznym nie jest zadawalająca, ponieważ nie daje jednoznacznych odpowiedzi na postawione przez organ celny tezy dowodowe. Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku ostateczne konkluzje takiej ekspertyzy powinny być w zasadzie kategoryczne i uzasadnione w sposób, który pozwoli organowi na sprawdzenie logicznego toku rozumowania biegłego. Ekspertyza wykorzystana przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji wymagała uzupełnienia pod względem merytorycznym, zwłaszcza przez staranne porównanie zakresu procesu przetworzenia tytoniu przed i po imporcie, bowiem brak w omawianym dokumencie wniosków końcowych uniemożliwiał prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, powodując, że wydanie orzeczenia w oparciu o taką opinię, następowałoby z naruszeniem zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. Jak podkreślił przy tym NSA w omawianym wyroku, istotą sprawy, mimo zasadności zarzutów dotyczących reguł postępowania , pozostaje kwestia klasyfikacji towaru i w ty zakresie Sąd stwierdził , iż nie został należycie ustalony stan towaru(tytoniu), który dawałby podstawę do ustalenia prawidłowego kodu , do którego towar Sygn. akt I SA /Go 207/05 należałoby zakwalifikować, w związku z czym przedwczesne okazało się stanowisko organów celnych, iż na skutek poddania go procesom opisanym w dokumentach eksportera utracił on charakter tytoniu nieprzetworzonego, o którym mowa w pozycji 2401 taryfy celnej. Po wydaniu wyżej omówionego wyroku NSA , sygn. akt I SA /Po 1444/01 , w okresie od [...] stycznia do [...] października 2003r. zawieszone było postępowanie w sprawie , co pozostawało w związku z wystąpieniem , również na wniosek BAT, do Komisji Europejskiej DG TAXUD o podjęcie ostatecznych i stosownych ustaleń dotyczących klasyfikacji taryfowej podobnych tytoni . Po podjęciu zawieszonego postępowania Dyrektor Izby Celnej, prowadzący wówczas już jako właściwy organ odwoławczy postępowanie II instancji , zwrócił się m.in. do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego o uzupełnienie opinii nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r. , wnosząc o udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytania organu celnego. Z zachowaniem reguł postępowania dowodowego, w szczególności co do uczestnictwa strony w przeprowadzaniu dowodu , opinię uzupełniającą włączono do materiałów dowodowych sprawy. Stanowiącym uzupełnienie poprzedniej opinii pismem z dnia [...] września 2003 r. , nr [...] potwierdziło , że w lutym 1999 r. dokonało oceny stanu próbek pod względem technologicznym oraz określiło jakim procesom technologicznym musiał być poddany tytoń przemysłowy i żyły tytoniowe, aby uzyskać materiał przedstawiony do oceny . Jak wynika z nowej opinii w przypadku papierosów [...] wymagany był proces aromatyzowania, stąd krajanki do produkcji wymienionych papierosów należało poddać temu procesowi, niemniej do produkcji papierosów stosuje się obecnie zarówno aromatyzowane jak i niearomatyzowane krajanki . Stąd importowana przez BAT krajanka może być użyta do bezpośredniej produkcji papierosów , jakkolwiek nie będą to papierosy [...] oraz [...]. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] lutego 2004 r. decyzję nr [...] orzekając na podstawie przepisów przywołanych na wstępie niniejszego uzasadnienia tak samo , jak w decyzji z dnia [...] maja 2001 r . Prezesa Głównego Urzędu Ceł , to jest uchylając decyzję organu I instancji dotyczącej klasyfikacji taryfowej mieszanki krajanek tytoni o nazwie handlowej [...] Sygn. akt I SA /Go 207/05 i orzekając w tym zakresie zmianę klasyfikacji taryfowej towaru z kodu PCN 2403 99 90 9 na kod PCN 2403 10 90 0 , jak również utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części . Co do istoty sporu dotyczącego klasyfikacji taryfowej zaimportowanego przez BAT tytoniu, wprowadzonego na polski obszar celny w dniu [...] sierpnia 1997 r. na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...] odwoławczy organ celny wyszedł od założenia , iż przy tworzeniu klasyfikacji towarów przyjęto ogólną zasadę uszeregowania według stopnia przetworzenia , zaczynając od surowców , produktów nieprzetworzonych , półproduktów , aż do wyrobów gotowych. Organ celny wskazał ponadto , że oprócz wyszczególnienia towarów Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, tzw. System Zharmonizowany , na którym oparta jest Taryfa celna , zawiera również Ogólne Reguły interpretacji oraz uwagi do sekcji i działów , a także uwagi do pozycji i podpozycji i przestrzeganie powyższych uregulowań ma na celu zapewnienie jednolitej interpretacji prawnej Systemu i właściwą identyfikację towarów, warunkującą poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych . Jak twierdzi organ celny , w swoim zgłoszeniu celnym BAT dokonała klasyfikacji spornego towaru do pozycji 2401 tylko w oparciu o zakres przedmiotowy tej pozycji . Nie wzięto natomiast pod uwagę wszystkich warunków określających zasady klasyfikacji taryfowej . W tej sytuacji według organu celnego nie można zgodzić się z ustaloną przez importera klasyfikacją taryfową towaru w postaci niearomatyzowanej mieszanki tytoniowej [...]. Struktura działu 24 Taryfy celnej uzasadnia według Dyrektora Izby Celnej bezspornie , iż dla niearomatyzowanej mieszanki tytoni o nazwie handlowej [...], otrzymanej w procesie przetworzenia poprzez zmieszanie odpowiednich składników różnych tytoni , również i takich z dodatkiem krajanki z żył tytoniowych , dobranych proporcjonalnie według ściśle określonej receptury dla papierosów [...], który wykracza poza zakres pozycji 2401 – właściwą pozycją według Taryfy celnej jest pozycja 2403 10 90 0 – jako tytoniu gotowego do palenia . Produkt objęty działem 24 Taryfy celnej poddany dalszemu przetworzeniu zawsze bowiem klasyfikowany będzie w pozycji lub podpozycji następnej w kolejności , nigdy zaś do pozycji poprzedniej . W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ celny podał , że opierając się na całości akt sprawy , a w szczególności na : Sygn. akt I SA /Go 207/05 ▪ protokole kontroli z dnia [...] maja 1999 r. wraz z załącznikami w postaci wyjaśnień pracownika BAT (M.M.) upoważnionego do składania wyjaśnień, ▪ ekspertyzie (pismo z dnia [...] lutego 1999 r. , znak [...]) Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego i jej uzupełnieniu zawartym w piśmie z dnia [...] września 2003 r. , znak [...], ▪ dokumentach udostępnionych organom celnym przez Prokuraturę , a nadesłanych przy piśmie z dnia [...] lutego 2000r . (wyjaśnienia CLPT, zeznania świadków : A.W., J.C., J.R., R.K., M.M., W.K., J.D. i Z.R., opinie : M.P. z CLPT z dnia [...] listopada 1999 r. oraz D.Ż. z Ośrodka Klasyfikacji Produktu z dnia [...] stycznia 2000 r. oraz protokół przesłuchania biegłego M.P. z dnia [...] grudnia 1999 r. ) ustalono , iż mieszanka o podanej powyżej nazwie handlowej jest mieszanką różnych odmian tytoni , przeznaczonych do produkcji papierosów [...]. Organ celny podał przy tym szczegółowe dane z badań próbek przekazanych CLPT , dotyczące etapów , z jakich zdaniem ekspertów co najmniej składał się proces przetworzenia badanej krajanki tytoniu, jak również oddzielnie krajanki z żył tytoniowych . Powołując się na dodatkową ekspertyzę biegłego z CLPT organ podał , iż należy stwierdzić , że wymienione wcześniej etapy technologiczne , tj. złożenie zestawu recepturalnego , podawanie , rozcinanie i nawilżanie tytoniu , sosowanie , mieszanie , krojenie i suszenie w przerobie spornego tytoniu miały zastosowanie , natomiast w części próbek stwierdzono obecność krajanki z żył tytoniowych . Odnośnie aromatyzowania przyjęto za opiniami fachowców tezę , iż element ten nie ma istotnego znaczenia dla oceny stopnia przetworzenia produktu , bowiem aromatyzowanie służy jedynie poprawieniu walorów smakowych papierosów i wynika z receptury określonej marki . Organ odwoławczy analizując wyjaśnienia pochodzące z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym przed Prokuraturą stwierdził , że czynności dokonywane na importowanym towarze przez BAT w jej fabryce mają charakter pomocniczy lub wynikający jedynie ze specyfiki danego towaru , np. rozbrylenie Sygn. akt I SA /Go 207/05 (rozluźnianie) krajanki sprasowanej na okres przewozu. W ocenie organu celnego w prowadzonym postępowaniu zostało udowodnione ,że sporny produkt jest mieszanką różnych odmian tytoni , przeznaczonych do produkcji papierosów marki [...], a sposób jego przetworzenia wykracza poza zakres pozycji 2401. Biorąc pod uwagę tak ustalony stan importowanego towaru organ odwoławczy stwierdził , iż przedmiotowa mieszanka powinna być klasyfikowana w pozycji 2403 obejmującej pozostały przetworzony tytoń i przetworzone namiastki tytoniu ; tytoń homogenizowany i odtworzony ; ekstrakty i esencje tytoniowe , w podpozycji 2403 10 obejmującej tytoń do palenia , nawet zawierający namiastki tytoniu w dowolnej proporcji , a według kodu PCN 2403 10 90 0 właściwego dla pozostałych , tzn. innych niż zdefiniowane kodem PCN 2403 10 10 0 , tj. w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto nie przekraczającej 500g . Wobec zastrzeżenia zgłoszonego przez BAT, iż towary oznaczone tą samą nazwą handlową nie zawsze były tymi samymi towarami , których dotyczy ekspertyza CLPT Dyrektor Izby Celnej oświadczył w pierwszej kolejności , że podstawowym dowodem świadczącym o stanie towaru jest opinia wymienionej instytucji badawczej. Ponadto organ celny stanowczo podkreślił , że nowe okoliczności faktyczne określające stan (rodzaj) spornego towaru zostały ujawnione w trakcie analizy prób towarowych , wprawdzie niepochodzących z tej konkretnej odprawy , ale identycznych oraz w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie BAT. Przeprowadzenie dowodu z dokumentów uzyskanych z prokuratury nie stanowi wadliwości proceduralnej , bowiem wykorzystywanie wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w innej sprawie powinno być oceniane na tle stanu faktycznego konkretnej sprawy , a udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w Suwałkach protokoły zostały sporządzone zgodnie z prawem i nie ma podstaw do twierdzenia , że zeznania w nich zawarte są nieprawdziwe . Według organu celnego nie ma też podstaw , aby domniemywać , iż w postępowaniu administracyjnym ci sami świadkowie złożyliby odmienne zeznania niż przed organami ścigania . W niniejszej sprawie brak było konieczności ponownego przeprowadzenia tych dowodów ; tym bardziej , że wymienione dowody zostały przez organ celny ocenione zgodnie z regułami określonymi treścią przepisów art. 122 , 180 , 186 , 187 i 197 Ordynacji podatkowej . Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia , iż zaskarżona decyzja I instancji wydana została z naruszeniem przepisów Sygn. akt I SA /Go 207/05 proceduralnych , tj. art. 121 , art. 12 , art. 123, art. 187 § 1 , art. 188 , art. 191 , art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej . Nie zgadzając się z zarzutami Strony w tym zakresie w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podniósł przede wszystkim , iż istotne okoliczności mające wpływ na ustalenie stanu towaru w całym toku postępowania wyjaśniającego przed , jak i po uchyleniu zaskarżonej decyzji przez NSA , zostały na nowo wyjaśnione i udowodnione . Dlatego bezpodstawne jest twierdzenie BAT, iż ustalenie stanu faktycznego w chwili obecnej nie jest już możliwe z przyczyn czysto obiektywnych (brak próbek towarowych , inne właściwości , itp. ) , ponieważ organ odwoławczy dołożył wszelkich starań , by szczegółowo i dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne określające stan i rodzaj towaru . Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2004 r. BAT zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając : - naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć wpływ na wynik sprawy , tj. art. 121 ,122, 123, 124, 187, 190 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego w sprawie , po przeprowadzeniu niepełnego i niewyczerpującego postępowania dowodowego , co w efekcie doprowadziło do rozstrzygnięcia pozbawionego oparcia w materialnych dowodach ; - naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , tj. art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. Prawo celne w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 1996r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz.U. Nr 145 , poz. 670) poprzez ich błędne zastosowanie. Skarżąca wnioskowała o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji , wnosząc również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych . Argumenty uzasadniające skargę wywiedzione zostały w szczególności w kontekście oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. , sygn. akt I SA /Po 1444/01 . Skarżąca twierdzi , że ustalenie stanu towaru w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji odbyło się na podstawie tych samych dowodów oraz dodatkowo uzupełniającej opinii CLPT z dnia [...] września 2003 r. , co jest niewystarczające. Jak twierdzi strona skarżąca skorzystanie z opinii CLPT odbyło się bez przeprowadzenia gruntownej analizy stanu faktycznego , pomimo istnienia różnic pomiędzy próbami będącymi przedmiotem Sygn. akt I SA /Go 207/05 opracowania specjalistów , bez sprawdzenia , czy istotnie przedmiotem importu jest zawsze ten sam towar . Jak zarzuca strona skarżąca w sprawach , w których próbek nie pobrano , rozstrzygnięcie podjęto zakładając analogię stanu faktycznego , przy braku warunków co do takiej analogii ze względu na nieudowodnienie bądź chociażby uprawdopodobnienie , że przedmiot badany jest identyczny czy podobny do występującego w sprawie . Strona skarżąca utrzymuje także , iż uzyskana opinia uzupełniająca CLPT zawiera wszystkie wady opinii pierwotnej a ekspert wręcz przyznał , że nie jest w stanie odpowiedzieć na pytania stawiane przez organ celny , co powinno prowadzić do nieuznania tej opinii jako dowodu. Wady postępowania dowodowego nie zostały też usunięte w zakresie przyjęcia dowodu przeprowadzonego przez inny organ , bowiem według strony skarżącej jedyną próbą wykazania przez organ celny , że przeprowadzenie dowodu przez ten organ było niemożliwe , jest założenie , iż nie ma podstaw , by domniemywać , że w postępowaniu celnym świadkowie , których zeznania "przejęto" z prokuratury , złożyliby zeznania odmienne . W części uzasadnienia skargi , określonej przez skarżącą jako "Zarzuty merytoryczne " podniesiono przede wszystkim kwestie związane z występującym pod pozycją 2403 10 klasyfikacji taryfowej pojęciem tytoń do palenia . Według strony istotnym wyznacznikiem klasyfikacyjnym jest w tym przypadku ostateczna gotowość do palenia , powodująca , że jest to produkt przetworzony w rozumieniu taryfy celnej , co w przypadku tytoniu przetworzonego oznacza tytoń , w stosunku do którego proces przetwarzania został zakończony. W świetle przytoczonych argumentów odnoszących się do gotowości tytoniu do palenia skarżąca oświadczyła stanowczo , iż BAT nigdy i nigdzie nie wprowadzała na rynek krajanki tytoniowej [...] w stanie w jakim była importowana w tym konkretnym przypadku , jako tytoniu gotowego do palenia przez konsumentów . BAT nie zgadza się przy tym zupełnie z tezą przyjętą w zaskarżonej decyzji , iż proces aromatyzowania jest bez znaczenia , wskazując też , że jak wynika z opinii CLPT , bez aromatyzowania nie można uzyskać krajanki [...]. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w pełni stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji , wnosząc o oddalenie skargi w całości . Sygn. akt I SA /Go 207/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : W rozpatrywanej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej uwzględniać musi wcześniej wydane w tej sprawie orzeczenie sądu administracyjnego , to jest wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2002 r. , sygn. akt I SA /Po 1444/01 . Zgodnie bowiem z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1271 , ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego , wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. , wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ , którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia . Jak wynika z uzasadnienia cyt. wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2002 r. uchylenie ówcześnie zaskarżonej decyzji nastąpiło wobec stwierdzenia przez Sąd wydania decyzji przez organy celne z naruszeniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej , w szczególności dotyczących postępowania dowodowego. Wskazania NSA dotyczyły również należytego ustalenia stanu towaru (tytoniu) , od czego zależało rozstrzygnięcie istoty sprawy , czyli klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez BAT towaru . Mając na względzie powyższe stwierdzić należy , że skarga zasługuje na uwzględnienie , bowiem zasadne okazały się zarzuty strony skarżącej co do niewypełnienia przez Dyrektora Izby Celnej wskazań NSA dotyczących dalszego postępowania w celu usunięcia stwierdzonych uchybień , przede wszystkim proceduralnych . Jak wynika z akt sprawy materiał dowodowy mający znaczenie w sprawie nadal w większości stanowią dowody przeprowadzone przez inny organ , na użytek śledztwa . Nie zastosowano więc zasady bezpośredniości , oznaczającej przeprowadzenie dowodu przez organ prowadzący postępowanie , co wiąże się z zapewnieniem stronie udziału w przeprowadzaniu dowodu , stosownie do art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym stwierdzić , że organ celny nie wykazywał nawet , iż powodem niedochowania powyższych wymogów okazała się niemożliwość przeprowadzenia przez niego dowodów , np. przesłuchania świadków , a tylko na taką okoliczność uzasadniającą odstępstwo wskazał NSA w swoim wyroku . Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ celny przyjął , iż nie ma potrzeby przeprowadzania przez niego dowodów , skoro udostępnione przez Prokuraturę Okręgową protokoły zostały sporządzone zgodnie z prawem i nie ma podstaw Sygn. akt I SA /Go 207/05 do twierdzenia , iż zeznania w nich zawarte są nieprawdziwe . Dodatkowo wskazać można , że organ celny kierował się nieznajdującą żadnych podstaw formalnoprawnych zasadą postępowania , przyjmując że nie ma podstaw , by domniemywać, iż w postępowaniu administracyjnym ci sami świadkowie złożyliby odmienne zeznania niż przed organami ścigania . Niezrealizowane zostały także wskazania NSA dotyczące ekspertyzy Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego. Jak stwierdził Sąd ekspertyza ta pod względem merytorycznym wymagała uzupełnienia . Słuszny jest zarzut strony skarżącej , że uzupełnienie opinii - pismo [...] z dnia [...] września 2003 r. nie usuwa wad formalnych pierwotnej opinii CLPT. Wobec niewyodrębnienia w tekście opinii uzupełniajacej części dotyczącej wniosku/ów końcowego/ych trudno za konkluzję przyjąć następujące stwierdzenie znajdujące się pod koniec omawianego pisma w brzmieniu : Nadmienić jednak należy , że do produkcji papierosów stosuje się obecnie zarówno aromatyzowane jak i niearomatyzowane krajanki. Dlatego też krajanka ta może być użyta do bezpośredniej produkcji papierosów z tym jednak , że nie będą to papierosy [...]. Dowodową wartość powyższego uzupełnienia opinii w zasadzie unicestwia stwierdzenie końcowe , w którym autor opracowania wręcz oświadcza , że wyjątkowo nieprecyzyjne zapisy taryfy celnej nie pozwalają na udzielenie jednoznacznych odpowiedzi na postawione pytania , zatem poprzestano jedynie na opisaniu procesów technologicznych jakim poddano tytoń z dostarczonych prób. Organ celny nie dokonał też należycie ustalenia stanu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] października 1997 r. SAD nr [...]. Z partii towaru zgłoszonego w wymienionym dokumencie nie pobrano próbki do badań CLPT , a inne próbki pobrane przez organ celny nie mogą stanowić bezpośredniego dowodu , określającego stan towaru w dniu jego importu . Natomiast bez jakiegokolwiek umotywowania , zatem należy uznać , że całkowicie bezpodstawnie , w zaskarżonej decyzji organ celny , przyznając , że nowe okoliczności faktyczne określające stan (rodzaj) spornego towaru zostały ujawnione w trakcie analizy prób towarowych niepochodzących z tej konkretnej odprawy , przyjął identyczność poszczególnych partii towaru . Potwierdzeniem owej identyczności miałyby być ogólnikowo powołane wyniki kontroli przeprowadzonej w firmie BAT. Niemniej nie przytoczono żadnych okoliczności , które potwierdzają lub chociażby uprawdopodabniają to twierdzenie , np. analiza dokumentów dotyczących wszystkich partii Sygn. akt I SA /Go 207/05 towaru (tytoniu ) sprowadzonych w przyjętym okresie . Z uwagi na powyższe zmiana klasyfikacji taryfowej towaru , który nie był przedmiotem badań , orzeczona na podstawie wyników innych badań , nie może być przyjęta jako odpowiadająca prawu . W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz 1270 , ze zm. ) w związku z cyt. art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające orzekł jak w sentencji . asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA Alina Rzepecka Krystyna Skowrońska-Pastuszko Joanna Wierchowicz