I SA/Go 209/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: ref. staż. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi BA Polska SA na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenie kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 7400 zł ( siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania BA Polska " Spółka Akcyjna dokonywał od 1993 roku przywozu z Niemiec tytoniu krojonego do papierosów. Z akt sprawy wynika, że zgodnie ze zgłoszeniem celnym nr [...] z [...] grudnia 1997 roku Agencja Celna, działając z upoważnienia importera zgłosiła do odprawy celnej towar określony jako "tytoń częściowo lub całkowicie odżyłowany, mieszanka tytoniowa surowa krajanka", deklarując kod PCN 2401 20 90 O, ze stawką autonomiczna cła w wysokości 30 %. Funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego po dokonaniu częściowej rewizji stwierdził w kartonach tytoń krojony i dopuścił go do obrotu na polskim obszarze celnym. Jednocześnie, do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w Krakowie - CLPT przesłano dziewięć pobranych próbek, w celu wykonania ekspertyz, mających na celu ustalenie składu importowanej mieszanki tytoniowej wykorzystywanej do produkcji papierosów oraz jej stopnia przetworzenia. Mimo, że próbki pobrano przy innych odprawach celnych, to w ocenie organu był to właściwy materiał dowodowy, gdyż pochodził on od tego samego eksportera, odnosił się do towaru o identycznej nazwie handlowej, oraz identycznej cenie jednostkowej za kilogram importowanego tytoniu. Ekspertyza Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego wydana [...] lutego 1999 roku zawierała stwierdzenie, iż badana próbka w sześciu przypadkach stanowiła mieszaninę krajanek różnych typów tytoni, w czterech pozostałych - mieszaninę krajanek różnych typów tytoni z dodatkiem krajanek z żył tytoniowych. W ekspertyzie wskazano również procesy technologiczne, którym zostały poddane badane tytonie. Niezależnie od tego w okresie od 15 kwietnia 1999 roku do 14 maja 1999 roku funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w siedzibie firmy BA POLSKA,, Spółka Akcyjna w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz towarami pochodzącymi z zagranicy w latach 1997-1998. W wyniku kontroli ustalono iż importowane mieszanki tytoni przeznaczone tytoni przeznaczone do produkcji papierosów zostały zużyte do wyrobu tych marek papierosów, po uprzednim poddaniu ich procesowi aromatyzowania. Dyrektor Urzędu Celnego postanowieniem z [...] marca 1999 roku o numerze [...], wznowił z urzędu postępowanie celne w sprawie zakończonej decyzją zawartą w SAD nr [...]. Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego organ ten wydał decyzję z dnia [...] lipca 1999 roku nr [...], w której uchylił poprzedzająca decyzję JDA SAD w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty należnego cła, uznające, że importowany towar to: mieszanka krajanek tytoniowych objęta kodem PCN 2403 99 90 9, ze stawką celną w wysokości 295 %. Strona od powyższej decyzji złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z powodu naruszenia : przepisów proceduralnych : art. 121, 122, 123, 187 § l, 188, 191, 192, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa- poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego — art. 65 ustawy Prawo celne oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy. Ponadto pismem z dnia 10 września 1999 roku strona wystąpiła z wnioskiem o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Światową Organizację Celną zastrzeżenia złożonego przez Szwajcarię do decyzji w sprawie klasyfikowania nie aromatyzowanej mieszanki tytoniowej do pozycji 2403 Taryfy Celnej. Prezes Głównego Urzędu Ceł postanowieniem numer [...]. odmówił zawieszenia postępowania Na etapie postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ odwoławczy, do akt sprawy włączono dodatkowo pismo Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego z dnia [...] stycznia 1999 roku, z którego wynikało, iż wobec braku jednoznacznej definicji tego pojęcia nie jest możliwe ustalenie, czy analizowana próbka tytoniu była w stanie "przetworzonym". Efektem przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego było wydanie przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł [...] maja 2001 roku decyzji nr [...], uchylającej zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, a zmieniającej podpozycje kodu Taryfy. W pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymano w mocy. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie wyżej wymienionych decyzji obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z 20 grudnia 2002r. roku sygnatura akt I SA/Po 1442/01 uchylił zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ obarczone było wieloma wadami. Zakwestionowano w szczególności posiłkowanie się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w sytuacji, gdy nie wykazano niemożności ich przeprowadzenia w postępowaniu w sprawie celnej. Nadto NSA uznał, iż przyjęta za podstawę zmienionej klasyfikacji taryfowej opinia Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego nie rozstrzygała kwestii istotnych dla takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem NSA, organy celne nie wyjaśniły też, dlaczego odrzuciły wiążącą informację taryfową, wystawioną przez organy niemieckie. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] lutego 2003 roku zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie ponieważ w podobnym przedmiocie wystąpiono do Komisji Europejskiej DG TAXUD o podjęcie ostatecznych i stosownych ustaleń dotyczących klasyfikacji taryfowej podobnych tytoni. Postępowanie podjęto [...] września 2003 roku w związku z ustaniem przyczyn zawieszenia. Pismem z dnia [...].09.2003 roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej zwrócił się ponownie do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w Krakowie o uzupełnienie pierwotnej opinii biegłego( z dniał 8 lutego 1999 roku ). Odpowiedź otrzymano dnia [...] września 2003 roku, znak [...]. W treści uzupełnionej opinii zawarto jedynie opis procesów technologicznych jakim poddaje się tytoń w celu uzyskania materiału jak w dostarczonych w 1999 roku próbkach. Nie udzielono natomiast w ogóle odpowiedzi na zamieszczone pytania. [...] lutego 2004 roku po ponownym rozpatrzeniu całości zebranego materiału Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję nr [...], w której uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej mieszanki krajanek tytoni o nazwie handlowej "[...]" zmieniając jednocześnie klasyfikację taryfową przedmiotowego towaru z kodu [...] na kod [...]. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W związku z powyższym strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na jego wynik, to jest -art.121,122,123,124,187,190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa, poprzez nieustalenie stanu faktycznego w sprawie, po przeprowadzeniu niepełnego i nie wyczerpującego postępowania dowodowego, co w efekcie doprowadziło do rozstrzygnięcia pozbawionego w materialnych dowodach . Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy to jest art.23 ust. l ustawy Prawo celne w związku § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 03 grudnia 1996 roku w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy ( Dz. U. Nr 145, poz.670) - poprzez błędne zastosowanie. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie Decyzji Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 1999roku , uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie SAD nr [...] z dnia [...] września 1997 roku. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej po przeanalizowaniu zarzutów skargi w odpowiedzi na nie wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje W pierwszej kolejności rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać na to, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 grudnia 2003 roku (sygn. akt I SA/Po 1442/01) ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z [...] maja 2001 roku nr [...], utrzymującej w części decyzję z [...] lipca 1999 roku nr [...] wydanych w przedmiocie wymiaru cła. Z uwagi na treść art. 99 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271 i Nr 240, póz. 2052), który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed l stycznia 2004 roku, z zastrzeżeniem art. 100 ( który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Niezbędne jest więc dokonanie analizy treści uzasadnienia tego wyroku. Otóż, rozważając o zgodności z prawem ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z [...] maja 2001 roku, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu stwierdził, iż stanowisko organów do zakwalifikowania spornego tytoniu do kodu PCN 2403 10 90 O okazało się przedwczesnym. Główny zarzut dotyczył występowania wad w postępowania dowodowym. Ekspertyza z dnia 18 lutego 1999 roku Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego - [...] nie dotyczyła towaru odprawionego w dniu [...] grudnia 1997 roku SAD nr [...], lecz próbek pobranych przy innych SAD. Dowodami w sprawie były dokumenty ze śledztwa, zebrane przez organy ścigania w sprawie zaniżenia należności celnych i podatkowych przez spółkę przy imporcie tytoniu oraz poświadczenia nieprawdy w dokumentach odprawy celnej co do klasyfikacji celnej importowanego towaru. Strona nie uczestniczyła czynnie zarówno przy przeprowadzaniu dowodów z ekspertyzy jak i przy zbieraniu dowodów w toku śledztwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż przyjęcie dowodu przeprowadzonego przez inny organ byłoby dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy jego przeprowadzenie przez organy celne okazałoby się niemożliwe. Fakt ten jednak musi być przez organy należycie uzasadniony, tak by nie zachodziły wątpliwości w kwestii niemożliwości przeprowadzenia takich dowodów bezpośrednio w rozpatrywanej sprawie. Dotyczyło to przede wszystkim przesłuchania biegłego z udziałem stron. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, podniósł kwestię samej ekspertyzy wydanej przez Centralne Laboratorium Przemysłu Tytoniowego, która pod względem merytorycznym stanowiła bardzo słabe ogniwo zebranego przez organ celny materiału dowodowego. Nie wyjaśniała kwestii spornych, nie dawała jednoznacznych odpowiedzi na postawione przez organ celny tezy dowodowe, a ze względu na brak dostatecznego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwiała prawidłową ocenę jej mocy dowodowej. Przy czym należy zauważyć, że próbki które badało Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego nie były próbkami, które pochodziły z partii importowanego towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Fakt nienależytego ustalenia stanu towaru (tytoniu), w dacie jego zgłoszenia, nie dawał podstawy do określenia prawidłowego kodu taryfy celnej, do którego należałoby ten towar zakwalifikować. Uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie przepisów procesowych miało wpływ na uchylenie decyzji. Jak już wspomniano, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi powyższy przepis, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie uległ zmianie ani stan prawny, ani stan faktyczny. Jedyne działanie do którego organ się ograniczył po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł wydanej [...] maja 2001 roku, to ponowne wystąpienie pismem z [...] września 2003 roku do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego o przedstawienie dodatkowej opinii uzupełniającej do opinii wydanej w [...] lutego 1999 roku nr [...]. Organ wniósł o uzupełnienie braków i udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na zawarte tam pytania- czy załączone próby stanowiły tytoń przetworzony w części lub w całości; czy może on być użyty do bezpośredniej produkcji papierosów; jakim procesom technologicznym należy go poddać, aby mógł być użyty do produkcji papierosów, oraz jak należy traktować krajanki tytoniowe z bezpośredniego rozdrobnienia - czy jako tytonie surowe, czy jako częściowo przetworzone. W piśmie z [...] września 2003 roku ekspert Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego nie udzielił odpowiedzi na żadne z postawionych pytań, gdyż jak stwierdził, nie pozwoliły mu na to wyjątkowo nieprecyzyjne zapisy jakie znajdują się w taryfie celnej. Opisano jedynie procesy technologiczne jakim poddano tytoń w celu uzyskania materiału jak w dostarczonych w 1999 roku próbkach. W związku z powyższym, uzupełniona opinia w dalszym ciągu zawierała wady, które nie zostały usunięte. Nie wskazywała ani stanu faktycznego na podstawie którego j ą wy dano, ani nie opisywała metody i sposobu przeprowadzenia badań. Przede wszystkim jednak nie zawierała ostatecznych konkluzji pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie spornych kwestii. W dalszym ciągu była minimalistyczna i niewyczerpująca. W kwestii skorzystania przez organ z materiałów dowodowych zebranych w sprawie w trakcie śledztwa przez inne służby Dyrektor Izby Celnej, ponownie, ani nie przedstawił faktycznych i prawnych podstaw wskazujących na niemożliwość przeprowadzenia przez niego określonych dowodów, ani też ich nie przeprowadził. Dotyczy to przede wszystkim zapewnienia stronie czynnego udziału w zakresie przesłuchania biegłego, świadków. Strona nie miała żadnego wpływu, ani na treść zapytania, ani na ustalenia dotyczące procedury przeprowadzenia badania próbek. W sytuacji, gdy dowód z opinii biegłego miał mieć znaczenie dla ustalenia podstawy faktycznej sprawy, organ celny powinien ten dowód przeprowadzić. Organ miast tego, wdał się w niedopuszczalną polemikę z prawomocnym orzeczeniem Sądu, nota bene mylnie interpretując jego uzasadnienie. Dawny NSA zakwestionował bowiem posiłkowanie się dowodami z przesłuchań prowadzonych w postępowaniach karnych w sytuacji, gdy nie ustalono, by przesłuchanie tych samych osób w postępowaniu w sprawie celnej było niemożliwe. Tymczasem organ celny stwierdził, jakoby d. NSA dopuszczał możliwość poprzestania w przedmiotowej sprawie na dowodach z zeznań złożonych w postępowaniu karnym (k. 127v akt adm.- str. 12 maszynopisu decyzji). Reasumując, w wyniku przeprowadzonego postępowania, ani nie usunięto, ani nie rozwiązano najistotniejszego z problemów - nie ustalono stanu towaru, a zwłaszcza stopnia jego przetworzenia w zakresie wystarczającym do dokonania oceny o konieczności jego przeklasyfikowania. Zgodnie z art. 23 § l Prawa celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Cały tok postępowania dowodowego organu opierał się na materiale zebranym przy innych odprawach celnych dotyczących innych SAD. Opinia Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego - zarówno pierwotna jaki uzupełniająca, która ostatecznie i tak nic nowego nie wnosiła do sprawy - także została wydana w oparciu o ten materiał. Podobnie, opinia WCO powołana w decyzji organu odwoławczego jako tzw. "argument dodatkowy" także dotyczyła innego towaru. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § l, pkt l litera c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 99 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1271), oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270.)