I SA/Go 210/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P S.A. sp. komandytowo - akcyjna na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę. Skarżąca Spółka P S.A. S.K.A. – dalej zwana Stroną, Spółką, Skarżącą – złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Administracji Skarbowej z dnia nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] przedłużające termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w kwocie 4.500.000,00 zł P S.A. S.K.A. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika do [...].02.2018 r. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym: Dnia 24 listopada 2016 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc październik 2016 r. podatnika: P S.A. S.K.A., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.730.831,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 4.500.000,00 zł w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.230.831,00 zł. Przed upływem 60 dni od dnia wpływu ww. deklaracji podatkowej za październik 2016 r., P S.A. S.K.A. (zwana dalej Spółką), złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 13.12.2016 r.), w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni 4.500.000,00 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 4.230.359,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] stycznia 2017 r., poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w dniu [...] stycznia 2017 r. organ kontroli skarbowej na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] stycznia 2017 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2016 r., w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia [...] lutego 2017 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego podał, że w dniu 27 stycznia 2017 r. Spółce zostało doręczone zawiadomienie z dnia [...] stycznia 2017 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. i wrzesień 2016 r. Organ kontroli skarbowej wskazał, że przesłanką do wszczęcia postępowania kontrolnego za sierpień 2016 r. i za wrzesień 2016 r. są zadeklarowane przez Spółkę kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, skutkujące wykazaniem w deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2016 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 6.204.690,00 zł i tym samym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 4.500.000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.230.359,00 zł. Dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w kwocie 4.500.000,00 zł Spółce P do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej do 31.10.2017r. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2017 r. W piśmie z dnia [...].10.2017r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż z uwagi na ww. okoliczności, w szczególności na podejrzenie nieprawidłowości u dostawcy towaru: Biodiesel BI00, planowany termin zakończenia postępowania kontrolnego za październik 2016 r. na dzień 31.10.2017 r. nie zostanie dotrzymany, a o wyznaczeniu nowego terminu jego zakończenia na dzień 29.12.2017 r. Podatnik zostanie zawiadomiony. Jednocześnie z ww. pisma wynika, że jeśli pojawią się okoliczności przemawiające za dokonaniem zwrotu podatku, stosowna informacja o kwocie zwrotu zostanie niezwłocznie przekazana przez ww. organ. Dnia [...].10.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie nr [...] przedłużające termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w kwocie 4.500.000,00 zł P S.A. S.K.A. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika do 29.12.2017r. Postanowieniem z dnia [...].12.2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie. Ponownie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia [...].12.2017 r., poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że postępowanie prowadzone wobec P S.A. S.K.A. na podstawie postanowienia w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2016 r., w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie zostało zakończone. Z ww. informacji udzielonej przez organ celno-skarbowy wynika, że badaniem objęto m.in. transakcje gospodarcze z podmiotem bułgarskim oraz wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów napojów bezalkoholowych. Ww. organ poinformował także, iż na obecnym etapie prowadzonego przez ten organ postępowania kontrolnego prowadzone są nadal czynności kontrolne w celu wyjaśnienia sprawy zarówno na płaszczyźnie obrotu towarem: biodiesel, napojami bezalkoholowymi, jak i paliwami płynnymi. W ww. piśmie z dnia [...].12.2017 r. organ celno-skarbowy podał, iż z uwagi na sygnały dotyczące potwierdzenia rzetelności transakcji ze Spółką, których przedmiotem są paliwa płynne, trwają również czynności kontrolne w tym zakresie, w związku z czym nie jest możliwa do wskazania wysokość ewentualnych nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Wskazano także, iż na obecnym etapie postępowania, wątpliwości co do rzetelności transakcji, budzą faktury VAT wystawione przez Spółkę mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę napojów bezalkoholowych na wartość netto ponad 200 tys. zł. oraz, że w chwili obecnej nie został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych. Pismem z dnia [...].12.2017r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o prowadzonych wobec Spółki postępowaniach kontrolnych w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług: za październik 2016r. (wszczętym postanowieniem z dnia [...].01.2017 r.) oraz za sierpień 2016 r. i wrzesień 2016 r. (wszczętym postanowieniem z dnia [...].01.2017 r.). Organ celno-skarbowy poinformował także, iż termin zakończenia ww. postępowań kontrolnych został wyznaczony do dnia 28.02.2018 r., lecz z uwagi na trwające czynności wyjaśniające, ww. termin może ulec przedłużeniu. Z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w ww. piśmie z dnia [...].12.2017 r. wynika, że na obecnym etapie postępowań prowadzone są nadal czynności kontrolne mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie obrotu w badanym okresie towarem, tj. biodiesel, napojami bezalkoholowymi, jak i paliwami płynnymi, w związku z czym, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych, nie jest możliwe wskazanie wysokości nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Dnia [...].12.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie nr [...] przedłużające termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w kwocie 4.500.000,00 zł P S.A. S.K.A. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika do 28.02.2018 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia przytoczono treść art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskazano, że postępowanie kontrolne za październik 2016r. prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie zostało zakończone do dnia wydania ww. postanowienia. W uzasadnieniu ww. postanowienia, organ pierwszej instancji podał, że biorąc pod uwagę art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi postępowanie kontrolne za październik 2016 r., które nie zostało zakończone, w związku z koniecznością sprawdzenia, potwierdzenia dostaw i nabyć towarów, w tym w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, a także w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności w obszarach podwyższonego ryzyka (paliwa), Naczelnik Urzędu Skarbowego postanawia przedłużyć termin dokonania zwrotu podatku VAT za październik 2016 r. w kwocie 4.500.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego, tj. do dnia 28 lutego 2018 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano również na fakt prowadzenia postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz wrzesień 2016 r. Deklarowane przez Spółkę za te miesiące kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które mają wpływ na kwotę zwrotu różnicy podatku deklarowaną przez Spółkę w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. Powołano się także na okoliczność deklarowania przez Spółkę w miesiącach od sierpnia 2016 r. do października 2016 r. znacznych (milionowych) kwot wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw paliw. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano również na informację uzyskaną od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zawartą w tym piśmie z [...] grudnia 2017 r., że "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych, nie jest możliwe wskazanie wysokości nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres." Ww. postanowienie z dnia [...].12.2017 r. doręczono Spółce w dniu 03.01.2018r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2017 r. Pismem z dnia [...].02.2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej że postanowieniem z dnia [...].02.2018 r. po raz kolejny przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w kwocie 4.500.000,00 zł Spółce P do dnia 30.04.2018 r. Ponadto z informacji udzielonej w ww. piśmie z dnia [...].02.2018 r. wynika także, iż "kwota zwrotu podatku VAT wynikająca z deklaracji za miesiąc październik 2016 r. w wysokości 4.461.575 zł została zwrócona podatnikowi dnia [...] lutego 2018 roku w związku z informacją otrzymaną dnia 8 lutego 2018 r. od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego". Z dokumentów załączonych do pisma z [...] lutego 2018 r. - pisma z dnia [...].02.2018r. – wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o prowadzonych postępowaniach kontrolnych wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r., a także za sierpień 2016 r. i wrzesień 2016 r., które na dzień udzielania ww. informacji nie zostały zakończone, o prowadzonych na obecnym etapie ww. postępowań czynnościach kontrolnych w celu wyjaśnienia sprawy zarówno na płaszczyźnie obrotu towarem biodiesel, napojami bezalkoholowymi, jak i paliwami płynnymi oraz o objęciu badaniem m.in. transakcji gospodarczych z podmiotem bułgarskim oraz wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów napojów bezalkoholowych oraz sprzedaży paliw płynnych. W ww. piśmie z dnia [...].02.2018 r. organ celno-skarbowy poinformował także, iż "(...) na obecnym etapie prowadzonych postępowań kontrolnych, wątpliwości co do rzetelności transakcji budzą faktury VAT wystawione przez P S.A. S.K.A. mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę napojów bezalkoholowych. Wstępna wysokość podatku od towarów i usług liczona rachunkiem "w stu" wynosi: - za sierpień 2016 r. 8.510,33 zł, - za wrzesień 2016 r. 5.188,13 zł, - za październik 2016 r. 24.726,49 zł (14.695,14 zł + 10.031,35 zł)". Wskazano, iż w chwili obecnej nie zostały sporządzone protokoły badania ksiąg podatkowych, a termin zakończenia ww. postępowań kontrolnych został wyznaczony do dnia 28.02.2018 r. Jednocześnie wskazano, iż analiza materiału dowodowego może stworzyć konieczność przeprowadzenia dalszych czynności w celu wskazanym w art. 122 Ordynacji podatkowej i w związku z powyższym niezbędne będzie przedłużenie terminu zakończenia postępowań kontrolnych do dnia 30 kwietnia 2018 r. Powołując się na powyższe, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w ww. piśmie z dnia [...].02.2018 r. wniósł o kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku w wysokości 38.424,95 zł do czasu zakończenia weryfikacji podatku od towarów i usług w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych. Z dokumentów przesłanych do tut. organu za pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2018 r., wynika ponadto, iż postanowieniem z dnia [...].02.2018r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w kwocie 4.500.000,00 zł Spółce P do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika do 30.04.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki utrzymał w mocy postanowienie organu z dnia [...] grudnia 2017 r. Na postanowienie to Skarżąca Spółka złożyła skargę do sądu. Postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest: art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 274b §1 i §2 Ordynacji podatkowej, poprzez: - ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, iż organ I instancji miał prawo przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016 r. pomimo, że nie wykazał, iż w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez Skarżącego w konsekwencji poprzez: - bezpodstawne wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, - przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku w sposób dowolny, bez wskazania wymaganego prawem uzasadnienia i uprawdopodobnienia przyczyn tego przedłużenia, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania i uprawdopodobnienia istotnych wątpliwości powodujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc październik 2016 r., - art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, Wskazując na powyższe Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].02.2017 r. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej wskazywanej jako P.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nie mającym tu zastosowania). Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl z art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2016 r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2017 r. do 28.02.2017 r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ponadto zgodnie z art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2017 r.), weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 1.12.2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, przepis art.87 ust. 2b ustawy zmienianej wart. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 274c § 1c ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r. Z art.87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. W niniejszej sprawie Strona skarżąca deklarację dla podatku od towarów i usług za październik 2016 r. złożyła w dniu 24.11.2016 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.730.831,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 4.500.000,00 zł w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.230.831,00 zł. Przed upływem 60 dni od wpływu ww. deklaracji do urzędu skarbowego, Strona skarżąca skorygowała ww. deklarację. Korekta deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 13.12.2016 r. W ww. korekcie deklaracji Strona skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.730.359,00 zł; w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni 4.500.000,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 4.230.359,00 zł. Złożenie korekty deklaracji zastępuje deklarację podatkową złożoną pierwotnie, w związku z czym bieg terminu do zwrotu różnicy podatku rozpoczął się z dniem wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego. Tym samym termin do dokonania zwrotu różnicy podatku o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, rozpoczął bieg w dniu 14.12.2016 r. i upływał z dniem 13.02.2017 r. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2017 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. w kwocie 4.500.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej do 31.10.2017 r., zostało nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 10.02.2017 r. oraz doręczone Stronie skarżącej w dniu 13.02.2017 r. W związku z wniesionym przez Stronę skarżącą zażaleniem na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2017 r. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2017 r., w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. w kwocie 4.500.000,00 zł do dnia 29.12.2017 r., zostało wydane w dniu [...].10.2017 r. oraz doręczone Stronie skarżącej w dniu 23.10.2017 r. Wydanie ww. postanowienia nastąpiło przed upływem terminu zwrotu wynikającego z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2017 r., tj. przed upływem 31.10.2017 r. W związku z wniesionym zażaleniem na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2017 r. Natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2017 r., Nr [...] w sprawie kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. w kwocie 4.500.000,00 zł do dnia 28.02.2018 r., zostało wydane w dniu [...].12.2017 r. oraz doręczone Stronie skarżącej w dniu 03.01.2018 r. (potwierdzenie odbioru ww. postanowienia - t. II, k. 10).Wydanie ww. postanowienia nastąpiło przed upływem terminu zwrotu wynikającego z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2017 r., tj. przed upływem 29.12.2017 r. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.07.2016 r., sygn. akt I FSK 2081/15), za wydane w terminie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku uznać należy takie, które w przypadku doręczenia stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zostanie wydane i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu. Sąd pragnie wskazać, że nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn.. akt I FSK 255/17. W orzeczeniu tym Sąd zaprezentował pogląd, że "termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających." W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd wskazał, że przepis art. 12§ 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy czynności organu podatkowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądu tego nie podziela. Wskazać należy, że zgodnie z treścią powołanego art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej - termin uważa się za zachowany, jeżeli pismo zostało: 1) wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru; 2) nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym; 3) złożone przez żołnierza lub członka załogi statku morskiego w dowództwie jednostki wojskowej lub kapitanowi statku; 4) złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego; 5) złożone przez osobę aresztowaną w administracji aresztu śledczego. Powołany przepis tworzy domniemanie prawne, że pismo przekazane w terminie w sposób określony w tym przepisie zostało złożone, pomimo że faktycznie nie wpłynęło do adresata. Poza sporem jest, że w każdym wymienionym od pkt 1-5 przypadku dotyczy to strony postępowania. Jednak w odniesieniu do pkt 2 – nadanie w polskiej placówce pocztowej (...) – uznać należy, że odnosi się do zachowania terminu przez organ. W ocenie Sądu wynika to z tego, że w pkt 2 brak jest wskazania, że dotyczy to złożenia pisma do organu – tak jak wymieniono w punkcie 1 wskazanego § lub że składane jest przez stronę czy uczestnika postępowania - pkt 1,3-5 § 6 art. 12 Ordynacji podatkowej). Z tego też względu niezasadny jest pogląd, że przepis art. 12 § 6 pkt Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do terminów załatwienia spraw przez organy podatkowe. Postanowienie organu I instancji z dnia [...].12.2017 r. zostało bowiem wydane (sporządzone) i wysłane (za pośrednictwem operatora pocztowego) w dniu 21.12.2017 r., czyli przed upływem terminu wyznaczonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2017 r., tj. przed upływem 29.12.2017 r. Tym samym w przedmiotowej sprawie skutecznie przedłużono termin zwrotu różnicy podatku przed jego upływem. Niniejsza sprawa dotyczy przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w związku z korektą deklaracji VAT-7 złożoną przez Stronę skarżącą, która do urzędu skarbowego wpłynęła w dniu 13.12.2016 r. Ponadto 60-dniowy ustawowy termin zwrotu został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego skutecznie przedłużony postanowieniem z dnia [...].02.2017 r. oraz kolejnymi postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanymi w tym zakresie. Jak wskazano, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Z akt sprawy wynika, że wszczęto wobec Strony skarżącej postępowanie kontrolne (na podstawie postanowienia z dnia [...].01.2017 r.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2016 r, w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Postępowanie to nie zostało zakończone do dnia wydania postanowienia organu I instancji, to jest do dnia [...].12.2017 r. Nie zostało również zakończone do dnia wydania zaskarżonego postanowienia to jest do [...] 02.2018 r. Z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu różnicy podatku. Przy czym organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu różnicy podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu różnicy podatku). Należy również wskazać, że ww. art.87 ust.2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera wymienionych enumeratywnie konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku, w związku z czym wystarczy powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem zdanie trzecie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu różnicy podatku, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza o zasadności tego zwrotu. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, korzystając z ustawowego uprawnienia, uznając, że nadal zachodzi konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu deklarowanej przez Stronę skarżącą różnicy podatku za październik 2016 r., dalej przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego do 28.02.2018 r. Należy podkreślić, że organ I instancji, przed upływem terminu zwrotu podatku wyznaczonego w postanowieniu z dnia [...].10.2017 r. termin ten przedłużył, a postanowienie organu I instancji z dnia [...].12.2017 r., zostało wydane w toku postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. i prowadzonego aktualnie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, stosownie do art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.). Z akt sprawy wynika, że wydając ww. postanowienie z dnia [...].12.2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował aktualnymi informacjami od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, tj. organu prowadzącego ww. postępowanie kontrolne wobec Strony skarżącej, przemawiającymi za koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku za październik 2016 r. deklarowanego przez Stronę skarżącą. W ww. postanowieniu z dnia [...].12.2017 r. organ I instancji wskazał m.in. na okoliczność, iż ze wstępnej analizy baz danych wynika, iż Strona skarżąca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży paliw do pojazdów silnikowych oraz oleju grzewczego. Zwrócono uwagę na deklarowanie przez Stronę skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw w wysokich kwotach związanych z prowadzeniem działalności w obszarach podwyższonego ryzyka (paliwa). Wskazano również na wpływ wykazanych przez Stronę skarżącą kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i wrzesień 2016 r. na deklarowany zwrot różnicy podatku za miesiąc październik 2016 r. Wskazano na prowadzone przez Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego czynności kontrolne mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie obrotu w badanym okresie towarem, tj. biodiesel, napojami bezalkoholowymi, jaki paliwami płynnymi, a także na konieczność sprawdzenia, potwierdzenia dostaw i nabyć towarów, w tym w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Na moment wydania ww. postanowienia z dnia [...].12.2017 r. organ I instancji posiadał ponadto aktualną informację przekazaną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w piśmie z dnia [...].12.2017 r., iż wobec Strony skarżącej nadal prowadzone są dwa postępowania kontrolne, wszczęte na podstawie: - postanowienia z dnia [...].01.2017 r., [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2016 r, w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, - postanowienia z dnia [...].01.2017 r., nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. i wrzesień 2016r. W ww. piśmie z [...].12.2017 r. poinformowano, iż "termin zakończenia ww. postępowań kontrolnych został wyznaczony do dnia 28.02.2018 r., niemniej jednak z uwagi na trwające czynności wyjaśniające, ww. termin może ulec przedłużeniu" oraz że "na obecnym etapie postępowań prowadzone są nadal czynności kontrolne mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie obrotu w badanym okresie towarem, tj. biodiesel, napojami bezalkoholowymi, jak i paliwami płynnymi (...)". Dodatkowo podkreślić należy, iż z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...].01.2018 r. wynika, iż w toku postępowań kontrolnych wobec Strony skarżącej ustalono, iż w badanym okresie Strona skarżąca wykazuje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów napojów bezalkoholowych: RED BULL, FAN- TA, SPRITE, COCA-COLA (zakupionych od polskich dostawców) do podmiotów mających siedzibę w Holandii, Estonii, Słowacji i Francji. Organ celno-skarbowy poinformował także, iż w toku prowadzonych wobec Strony skarżącej postępowań kontrolnych zwrócono się z wnioskami do administracji podatkowych państw członkowskich UE o sprawdzenie rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz, że z przekazanych informacji wynika m.in. iż jeden z podmiotów jest podejrzany o bycie "znikającym podatnikiem". Kolejny podmiot jest w stanie upadłości sądowej i zakończył swoją działalność w dniu [...].03.2016 r. Ustalono, iż podmiot ten złożył tylko jedną deklarację o dochodach "zerową" za rok obrachunkowy 2014 i jednocześnie pełnomocnik sądowy nie posiada żadnych dokumentów księgowych tej firmy. W odniesieniu do innego podmiotu ustalono brak adresu i zarejestrowania w Holandii od [...].04.2016 r. Organ celno-skarbowy poinformował ponadto, iż na obecnym etapie postępowań kontrolnych, wątpliwości co do rzetelności transakcji budzą faktury VAT wystawione przez Stronę skarżącą w okresie od [...].08.2016 r. do dnia [...].10.2016 r., mające dokumentować wewnątrz wspólnotową dostawę napojów bezalkoholowych. Z informacji udzielonej przez ww. organ w piśmie z dnia [...].01.2018 r. wynika ponadto, iż na dzień udzielania ww. informacji nie zostały sporządzone protokoły badania ksiąg podatkowych, w związku z czym Strona skarżąca nie odniosła się do poczynionych ustaleń i zgromadzonych dowodów w toku prowadzonych postępowań kontrolnych. Ww. organ poinformował także, iż na obecnym etapie postępowań prowadzone są nadal czynności kontrolne w celu wyjaśnienia sprawy w związku z czym nie jest możliwa do wskazania ostateczna wysokość ewentualnych nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Powyższe okoliczności mogły stanowić podstawę wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku deklarowanego przez Stronę skarżącą za październik 2016 r. Skutkiem tego było przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za październik 2016 r. postanowieniem z dnia [...].12.2017 r, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika do dnia 28.02.2018 r., z uwagi na trwającą dalszą weryfikację zasadności zwrotu dokonywaną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego za październik 2016 r. W postanowieniu z dnia [...].12.2017 r. przedłużającym termin zwrotu różnicy podatku organ I instancji m.in. wskazał, że zachodzi konieczność sprawdzenia i potwierdzenia dostaw i nabyć towarów, w tym w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, a także w związku z prowadzeniem działalności w obszarach podwyższonego ryzyka (paliwa). Tym samym organ pierwszej instancji wskazał, przyczyny dodatkowej weryfikacji. Jak wynika z powyższego, zasadność zwrotu wykazanego przez Stronę skarżącą za październik 2016 r. wymagała dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie została zakończona przed upływem wyznaczonego postanowieniem z dnia [...].10.2017 r. terminu zwrotu (tj. do dnia 29.12.2017 r.). Organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznał skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku i wydał postanowienie z dnia [...].12.2017 r. dalej przedłużające termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika do 28.02.2018 r. Mając powyższe na uwadze, za zasadne należało uznać przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w kwocie 4.500.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego do terminu wskazanego w zaskarżonym postanowieniu, tj. do 28.02.2018 r. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2016 r. sygn. I FPS 2/16 wskazano m.in. "Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane." Ponadto w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających." Mając na uwadze powyższe oraz odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze, z uwagi na zachodzącą konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, organ był uprawniony przedłużyć termin zwrotu podatku za miesiąc październik 2016 r. Organ kontroli skarbowej (aktualnie naczelnik urzędu celno-skarbowego) podjął działania mające na celu weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku za miesiąc październik 2016 r., która to weryfikacja na dzień wydania przez organ I instancji postanowienia z dnia [...].12.2017 r. była w toku. W przedmiotowej sprawie na moment wydania postanowienia przez organ I instancji zaistniały zatem przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, a przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności. Zasadność podjętych czynności przez organ, dynamikę postępowania w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu podatku, Sąd nie ocenia, gdyż wykracza to poza zakres niniejszej sprawy. Jako niezasadne należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanym stanie faktycznym przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było zasadne w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274 b§ 1 Ordynacji podatkowej, a wydając to postanowienie organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów. Za niezasadne uznać należy również zarzuty naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. W odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości uzasadniające przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji zwrotu różnicy podatku. W ślad za ugruntowanym już orzecznictwem, wskazać należy, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku ma charakter uznaniowy, na co wskazuje konstrukcja przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie cyt. ustawy, w którym użyto charakterystycznego dla uznania sformułowania "naczelnik urzędu skarbowego może". Możliwość wyboru rozstrzygnięcia co do przedłużenia terminu nie oznacza jednak, że decyzja organu może być dowolna. Obowiązkiem organu jest uzasadnienie w postanowieniu, że w tej konkretnej sprawie zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, co ma odbywać się w trybie weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W skardze Strona skarżąca podnosi także, iż przywołane przez organ odwoławczy informacje (strona 16 postanowienia z dnia [...].02.2018 r.) nie zostały podane w treści postanowienia z dnia [...].12.2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz że na moment wydania postanowienia z dnia [...].12.2017 r. organ I instancji nie dysponował informacjami wskazanymi w treści pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].01.2018 r. Odnosząc się do powyższego, przede wszystkim, należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w swoim rozstrzygnięciu wyraźnie wskazał, iż zachodzi konieczność sprawdzenia, potwierdzenia dostaw i nabyć towarów, w tym w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych a także w związku z prowadzeniem działalności w obszarach podwyższonego ryzyka (paliwa). Nadto wskazał, iż wszczęto wobec Strony skarżącej postępowania kontrolne, wymienione w zaskarżonym postanowieniu, za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (sierpień 2016 r. i wrzesień 2016 r.), których wynik, z uwagi na zadeklarowane przez Stronę skarżącą za ww. okresy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ma wpływ na prawidłowość zadeklarowanego przez Stronę skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2016 r., zwrotu na rachunek bankowy. W tym stanie rzeczy bezzasadny jest zarzut niewskazania wymaganego prawem uzasadnienia przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku przez organ I instancji. Ponadto, istotą odwołania od decyzji podatkowej, czy zażalenia na postanowienie wydane w sprawie podatkowej jest to, że w jego następstwie organ odwoławczy ponownie bada sprawę od początku. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Nie ma przy tym prawnych przeszkód co do tego, aby formułując uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy poszerzał argumentację przedstawioną przez organ I instancji. Argumentacja ta bowiem dodatkowo potwierdza słuszność stanowiska przedstawionego przez organ I instancji. Okoliczność, że na moment wydania postanowienia z dnia [...].12.2017 r. organ I instancji nie dysponował informacjami wskazanymi w treści pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].01.2018 r. należy ocenić jako nieistotną dla sprawy. Ww. pismo organu celno-skarbowego z dnia [...].01.2018 r. skierowane do organu I instancji, powołane w treści postanowienia organu odwoławczego, znajdowało się w aktach sprawy przesłanych przez organ I instancji do organu odwoławczego wraz z zażaleniem Strony skarżącej. Ww. pismo stanowiło zatem materiał dowodowy niniejszej sprawy. Mając na uwadze, iż stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany m.in. w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ww. pismo, jako jeden z dowodów w sprawie, podlegało rozpatrzeniu przez organ odwoławczy w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia z dnia [...].02.2018 r. organ odwoławczy, po przeanalizowaniu informacji posiadanych przez organ I instancji na moment wydania postanowienia z dnia [...].12.2017 r., dodatkowo zwrócił uwagę na treść informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].01.2018 r. Argumentacja przedstawiona przez organ celno-skarbowy w ww. piśmie z dnia [...].01.2018 r. dodatkowo potwierdzała bowiem słuszność stanowiska zaprezentowanego przez organ I instancji w postanowieniu z dnia [...].12.2017 r. Na uwzględnienie nie zasługują też podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi, bez przekroczenia granic przyznanego organom uznania w zakresie rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, a przesłankach, którymi organy kierowały się przy załatwieniu niniejszej sprawy Strona skarżąca została poinformowana w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć. Ponadto podkreślić należy, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. ----------------------- 16