I SA/Go 212/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi V S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 472 (czterysta siedemdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] grudnia 2006 r. V S.A. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...], uznające stanowisko skarżącej w sprawie zwolnienia ubytków alkoholu etylowego powstałych podczas płukania butelek przed ich napełnianiem wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, za niezgodne z obecnie obowiązującymi przepisami prawa z zakresu podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Skarżąca jest producentem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (napoi alkoholowych destylowanych), prowadzącym działalność w składzie podatkowym . Dnia [...] maja 2006 r. Spółka zwróciła się w trybie art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W piśmie wskazała, iż w/w organ decyzją z [...] grudnia 2004 r. nr [...] ustalił jej normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych oraz ich półproduktów, jak również ubytków powstających podczas przerobu, magazynowania lub przewozu wyrobów winiarskich. Z powyższym orzeczeniem wiązała się możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego polegającego na tym, iż ubytki, które powstały podczas produkcji alkoholu nie podlegały opodatkowaniu akcyzą w zakresie w jakim mieściły się w wyznaczonych limitach. Skarżąca w październiku 2005 r. przeprowadziła modernizację procesu produkcyjnego na linii rozlewniczej nr 4 rozlewni eksportowej, polegającą na zastąpieniu dotychczasowego procesu płukania butelek wodą na proces płukania tych butelek alkoholem o mocy 40 %. Celem dokonanych zmian było zapobieżenie pozostawania na ściankach butelek niewielkiej ilości wody i tym samym podniesienie jakości produktu finalnego. Konsekwencją wprowadzonego unowocześnienia było jednakże powstawanie straty alkoholu użytego podczas samego procesu płukania, albowiem część alkoholu wykorzystywana do płukania pozostawała na ściankach butelek. Skarżąca również zaznaczyła, iż łączna ilość ubytków, stwierdzonych w całym cyklu produkcyjnym po zmianie procedury płakania butelek mieści się w granicach ustalonego przez Naczelnika limitu. Według stanowiska skarżącej ubytki alkoholu powstałe podczas płukania butelek przed ich napełnieniem są ubytkami powstałymi w procesie produkcji podczas rozlewu alkoholu i jako takie winny być uwzględniane dla celów zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Swój pogląd uzasadniała tym, iż przez produkcję alkoholu etylowego w myśl ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć wszelkie procesy zmierzające do wytworzenia produktu finalnego, tj. alkoholu w butelce. Proces płukania butelek płynem alkoholowym stanowi ich wstępne napełnianie, a więc jako element rozlewu napoi alkoholowych jest integralną częścią procesu ich produkcji, wobec czego Spółka była uprawniona do rozliczenia powstałych w trakcie płukania butelek ubytków alkoholu etylowego w ramach ustalonych decyzją z [...] grudnia 2004 r., dopuszczalnych norm ubytków powstałych w trakcie rozlewu wódek. Skarżąca podkreśliła również, iż płukanie butelek odbywa się na terenie składu podatkowego, w ramach którego może być prowadzona jedynie działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce, dlatego też proces płukania butelek musi być częścią produkcji. Ponadto, powołując się na przepisy art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym postawiła również zarzut podwójnego opodatkowania, albowiem w jej ocenie uznanie, iż stwierdzone w procesie płukania niedobory alkoholu podlegają opodatkowaniu jako ubytki i niedobory powstałe w czasie produkcji spowoduje, iż ten sam alkohol zostanie podwójnie opodatkowany - najpierw jako ubytki i niedobory, potem jako wyrób finalny. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. uznał stanowisko skarżącej za niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa w zakresie podatku akcyzowego. Uzasadniając je wskazał, że ani argumentacja podatnika, ani treść obowiązujących aktów prawnych dotyczące podatku akcyzowego nie potwierdzają zasadności tezy, iż płukanie butelek 40% roztworem alkoholu etylowego wchodzi w skład produkcji wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, o którym mowa w pozycji nr 19 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wedle organu, z treści art. 72 ust. 2 w/w ustawy wynika, iż jako producent alkoholu etylowego dla potrzeb tejże ustawy na równych zasadach traktowane są zarówno podmioty dokonujące wyrobu, oczyszczania, skażania, wydzielania z innego wyrobu lub odwadniania alkoholu etylowego, jak też podmioty dokonujące wyrobu lub rozlewu napojów alkoholowych destylowanych. Z kolei definicja zawarta w ust. 1 w/w normy oraz opis umieszczonego w pozycji nr 19 załącznika nr 2 wskazuje wprost, iż podlegającym opodatkowaniu wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w przedmiotowej sprawie jest alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. W związku z tym, opierając się na określonych w art. 4 ust. 1 w/w ustawy czynnościach podlegających opodatkowaniu organ stwierdził, iż dla samego powstania obowiązku podatkowego nie ma żadnego znaczenia w jakich pojemnikach czy opakowaniach znajduje się wyrób. Wyprodukowany wyrób może nie zostać rozlany do opakowań jednostkowych, a będzie podlegał opodatkowaniu. W opinii urzędu definicja producenta zawarta w art. 72 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie może stanowić podstawy do udowadniania rodzajów procesów wchodzących w skład produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jakimi są napoje alkoholowe, o których mowa w art. 67 w/w ustawy. Naczelnik podkreślił też, iż treść art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w żaden sposób nie potwierdza sugestii skarżącej, iż w składzie podatkowym może być prowadzona jedynie działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce. Zdaniem organu sposób wykorzystania przez Spółkę 40 % roztworu alkoholu etylowego do płukania butelek oraz treść załączonych do w/w pisma dokumentów dowodzą, że ten wyrób akcyzowy jest przez firmę wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelnik powołał się na rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, wskazując, iż w § 2 ust. 1 ustala ono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu: alkoholu etylowego, oznaczonego symbolem PKWiU 15.92 oraz kodem CN 2207, napojów alkoholowych destylowanych, oznaczonych symbolem PKWiU 15.91 oraz kodem CN 2208, zwanych dalej "napojami spirytusowymi", oraz ich półproduktów, w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Z kolei w ust. 2 w/w paragrafu zawarta została ogólna definicja dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego. Są to straty, które powstają w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych oraz ich półproduktów. Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, zawiera wykaz maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych oraz ich półproduktów z podziałem na poszczególne etapy i procesy. Akt ten w sposób szczegółowy precyzuje etapy i warunki w których powstające ubytki mogą zostać uznane za dopuszczalne i jako takie skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 5 ust. 2 analizowanej ustawy. Określa również jakie dodatkowe elementy mogą być zaliczone do ubytków alkoholu etylowego w cyklu produkcyjnym. W oparciu o powyższe organ stwierdził, iż przepisy rozporządzenia nie zawierają nawet wzmianki uprawniającej do przyjęcia, iż ubytki 40 % alkoholu etylowego powstałe w związku z płukaniem butelek przed ich napełnieniem, mogą zostać uznane za ubytki związane z produkcją, czy to alkoholu etylowego, czy napojów spirytusowych lub półproduktów zawierających alkohol etylowy. Naczelnik stanął na stanowisku, iż w konsekwencji zmiany technologii, właściwy naczelnik urzędu celnego jest uprawniony do wydania decyzji dotyczącej ustalenia normy dopuszczalnych ubytków powstałych w czasie poszczególnych procesów i etapów określonych w przepisach wyżej powołanego rozporządzenia lub dokonania zmiany już obowiązującej decyzji w tym zakresie. W ustawowym terminie Spółka złożyła powyższe rozstrzygnięcie zażalenie, którego zarzuty stanowiły rozwinięcie argumentacji zawartej we wniosku. Strona podkreśliła, iż rozporządzenie wskazuje wprost czynność rozlewu jako jeden z elementów procesu produkcji napojów spirytusowych, zaś integralną częścią tego procesu jest właśnie płukanie - to etap warunkujący rozlew. Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu zażalenia, uznał za prawidłową tezę organu pierwszej instancji co do braku możliwości rozliczenia powyższych ubytków w ramach ustalonych już dla skarżącej norm dopuszczalnych ubytków. Podkreślił nadto, iż analiza treści decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, jak również treści rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje, że mimo stanowiska Spółki, norma dopuszczalnego zużycia alkoholu etylowego w wysokości 1,2 %, wymieniona w pozycji 1 tabeli zawartej w punkcie II. 4 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, która została następnie ustalona w tej samej wysokości w decyzji z [...] grudnia 2004 r. nie dotyczy rozlewu alkoholu, ale rozlewu zestawu, co stanowi znacznie węższą kategorię czynności. Dlatego też ubytki alkoholu zużywanego do płukania butelek, który nie jest rozlewanym zestawem i stosowany jest niezależnie od rodzaju rozlewanego zestawu czyli gatunku wódki, nie mogą być rozliczane w ramach tej normy. Za trafną uznał więc tezę, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które przewyższają normy ustalone indywidualnie dla każdego z podatników przez właściwego dla nich naczelnika urzędu celnego, natomiast ubytki i niedobory nie przekraczające tych norm są zwolnione z tego podatku. Składając w ustawowym terminie skargę Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dopuszczalnych ubytków - przez błędną wykładnię pozycji 1 tabeli zawartej w punkcie II. 4 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia poprzez uznanie, iż użyty tam wyraz "zestaw" nie obejmuje niektórych partii alkoholu wykorzystywanego w trakcie produkcji wyrobów alkoholowych; art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - przez nie uznanie prawa podatnika do zastosowania zwolnienia dla dozwolonych ubytków i niedoborów powstających podczas produkcji wyrobów alkoholowych zawierających się w normach ustalonych decyzją z grudnia 2004 r.; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zastosowanie interpretacji zawężającej wyraz "zestaw" i tym samym ograniczenie prawa podatnika do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym. Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca przedstawiła argumentację tożsamą do zawartej we wniosku o interpretację i następnie rozwiniętą w zażaleniu. Wskazała, iż alkohol wykorzystywany przy płukaniu nie jest przygotowywany osobno tj. poza procesem przygotowania rozlewanego zestawu. Zawsze stanowi on zestaw wytworzony przez V i jest on pobierany z głównej kadzi, z której następuje rozlew pozostałej części zestawu do butelek na tzw. "monobloku", do zamkniętego obiegu do płukania butelek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej , przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że istota sporu w głównej mierze zasadza się na przekonaniu skarżącej, iż w ramach ustalonych dla niej decyzją z [...] grudnia 2004 r. (wydaną przed dokonaniem zmian technologicznych) dopuszczalnych norm ubytków powstałych w trakcie rozlewu wódek, jest ona nadal uprawniona do rozliczenia ubytków alkoholu etylowego powstałych w związku z modernizacją linii technologicznej w trakcie płukania butelek. Powołując się na przepis art. 5 ust. 1 do ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) Sąd wskazał, iż zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania tych czynności, do wysokości ustalonej przez właściwego dla danego podatnika akcyzy naczelnika urzędu celnego. Normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania powyższych czynności ustala dla poszczególnych podatników akcyzy właściwy naczelnik urzędu celnego. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które przewyższają normy ustalone indywidualnie dla każdego z podatników, natomiast ubytki i niedobory nie przekraczające tych norm są zwolnione z tego podatku. Rozporządzenie Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, wymienia podstawy ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (§ 7 ust. 1), jak również nakaz przeprowadzania badań wysokości ubytków w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu lub w innych uzasadnionych przypadkach (ust. 2 § 7). Nadto Sąd podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] grudnia 2004 r. ustalił skarżącej, w odniesieniu do wówczas panujących warunków technologicznych normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych oraz ich półproduktów, jak również normy ubytków powstających podczas przerobu, magazynowania lub przewozu wyrobów winiarskich wskazując wyraźnie, iż czyni to "zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 68, poz. 623) ustalając niniejsze normy dopuszczalnych ubytków uwzględniono rodzaj produkowanych wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia i przewozu; technologię produkcji wyrobów. Decyzja zachowuje moc do czasu zmiany warunków technicznych i technologicznych istniejących przy jej wydaniu." W ocenie Sądu I instancji, obowiązkiem Spółki było dostosowanie się do obowiązujących przepisów prawnych oraz treści wydanego rozstrzygnięcia, zaś po przeprowadzeniu stosownych zmian technologicznych wystąpienie do właściwego organu o wydanie nowej decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji. Wobec braku takiego rozstrzygnięcia, sporne ubytki nie mogły wchodzić w zakres już ustalonych limitów, albowiem te ostatnie przewidziane były dla odmiennych warunków technologicznych - istniejących przy wydaniu pierwotnego rozstrzygnięcia. Po rozpoznaniu złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r. wydanym w sprawie I FSK 1977/07 uchylił powyższe orzeczenie, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Uzasadniając wyrok NSA wskazał, iż Sąd I instancji nie dokonał oceny decyzji organu podatkowego ani pod kątem podstaw prawnych, ani uzasadnienia stanowiska, wywiódł natomiast swoje, całkowicie odmienne argumenty a jednocześnie utrzymał w mocy decyzje organów podatkowych. W sprawie o interpretację przepisów prawa podatkowego obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego. Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego produkującym wyroby akcyzowe zharmonizowane określone w art. 72 ustawy o podatku akcyzowym, tj. napoje alkoholowe. Produkcja odbywa się w prowadzonym przez Spółkę składzie podatkowym w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił Spółce w dniu [...] grudnia 2004 r. normy dopuszczalnych ubytków podczas produkcji alkoholu. Spółka działając zgodnie z przepisem § 50 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego dnia 24 października 2005 r. poinformowała Naczelnika o planowanych zmianach w technologii rozlewu wyrobów akcyzowych (pismo nr [...]). Zgodnie z przepisem § 7 ust. 2 rozporządzenia badanie rzeczywistych ubytków przeprowadzane jest przez Naczelnika UC w przypadku wprowadzenia zmian technologicznych. Skarżąca spółka była zobowiązana do zgłoszenia Naczelnikowi UC zmian technicznych oraz technologicznych, nie później niż 7 dni przed zamierzonym terminem wprowadzenia tych zmian. Wyniki przeprowadzonej kontroli wykazały, że poziom ubytków alkoholu nie odbiega od ustalonego dla Spółki limitu. Jednoczenie jednak skarżąca wystąpiła do Naczelnika UC z wnioskiem o wiążącą interpretację w sprawie możliwości objęcia zwolnieniem z akcyzy ubytków naturalnych alkoholu w związku ze zmianą technologii produkcji alkoholu. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w świetle obowiązujących przepisów organ obowiązany jest udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące przedstawionej działalności i to organ podatkowy w ostatecznym rachunku kwalifikuje tę działalność jako podlegającą lub nie podatkowi. W przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu zaszła rozbieżność na tle procesu produkcji napojów alkoholowych, jak również potraktowania ubytków alkoholu służących do płukania butelek. Do kompetencji sądu administracyjnego należy skontrolowanie prawidłowości merytorycznego stanowiska organu podatkowego - po rozważeniu argumentów strony. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie zostały wydane w oparciu o przepisy art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Należy przypomnieć, iż sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007/2/27). Kontrola taka w niniejszej sprawie uprawnia wniosek, iż wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji nie jest prawidłowa. Z rozpoznawanej skargi wynika, iż skarżąca zarzuca Dyrektorowi Izby Celnej błędną interpretację przepisu art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wydaną w oparciu o przedstawiony przez nią stan faktyczny, polegającą na nie uznaniu prawa podatnika do zastosowania zwolnienia dla dozwolonych ubytków i niedoborów powstających podczas produkcji wyrobów alkoholowych zawierających się w normach ustalonych przez Naczelnika Urzędu Celnego. W tym miejscu przypomnieć należy, iż Dyrektor Izby Celnej uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe wskazując, iż z treści przepisu zawartego w załączniku nr 1 pkt II. 4 poz. 1 wynika, że norma dopuszczalnych ubytków przy rozlewie alkoholu etylowego odnosi się wyłącznie do stwierdzonego w procesie rozlewu zaniku alkoholu w produkowanym zestawie i stwierdził, iż ubytki alkoholu zużywanego do płukania butelek, który nie jest rozlewanym zestawem i stosowany jest niezależnie od rodzaju rozlewanego zestawu (gatunku wódki), nie mogą być rozliczane w ramach tej normy. Bezprzedmiotowym dla organu odwoławczego stało się rozstrzygnięcie czy proces płukania butelek jest czy też nie jest częścią procesu rozlewu wódek. Jednocześnie organ podkreślił, iż ten sam płyn alkoholowy wykorzystywany jest w procesie płukania butelek przeznaczonych do rozlewu różnych gatunków wódek czystych – w okresie od [...] października do [...] grudnia 2005 r. dokonywano rozlewu wódek czystych o mocy 40 % o nazwach handlowych "[...]" i "[...]", wykorzystując w procesie płukania butelek ten sam płyn alkoholowy. Przytoczone wyżej ustalenie organu odwoławczego, zdaniem Sądu, nie znajduje potwierdzenia ani w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, ani w zebranym materiale dowodowym. We wniosku o interpretację skarżąca prezentuje stanowisko, w którym proces produkcyjny alkoholu obejmuje również jego rozlanie do butelek, a przed tym rozlaniem butelki są płukane – od momentu modernizacji procesu produkcyjnego – alkoholem o mocy 40 %. Dla potwierdzenia tego stanowiska Spółka w tymże wniosku wskazuje, iż integralność procesu płukania z procesem rozlewu potwierdza okoliczność, że nawet dobór odpowiedniej substancji płuczącej jest uzależniony od rodzaju wyrobu rozlewanego do butelek. – do rozlewu alkoholu etylowego 40 % stosowany jest także alkohol etylowy 40 %, tak aby ta mieszanka mogła wejść w skład rozlewanego alkoholu. Taką argumentację powiela też w zażaleniu na postanowienie wydane przez organ I instancji. Natomiast ze sporządzonego [...] lipca 2006 r. protokołu kontroli ubytków naturalnych alkoholu etylowego powstałych w wyniku wprowadzenia zmiany w technologii rozlewu w okresie od [...] października do [...] grudnia 2005 r. wynika, iż nowe urządzenie wykorzystuje do płukania płyn alkoholowy o mocy 40 %. Pobierany jest on ze zbiornika naporowego, który został przygotowany w sposób uniemożliwiający przekazanie z niego płynu alkoholowego do monobloku (rozlewu), mając jedynie połączenie z nową płuczką. Płyn ze zbiornika naporowego jest przekazywany do zbiornika pośredniczącego zainstalowanego bezpośrednio przy płuczce. Płukanie butelek odbywa się w obiegu zamkniętym – po przepłukaniu płyn alkoholowy wraca do zbiornika pośredniczącego. W trakcie pracy płuczki alkohol w zbiorniku pośredniczącym jest uzupełniany automatycznie ze zbiornika naporowego. Okresowo w zbiorniku pośredniczącym płyn alkoholowy jest wymieniany, a zlewki są magazynowane w oddzielnym zbiorniku. W kontrolowanym okresie płukanie butelek 40 % płynem alkoholowym miało zastosowanie przy rozlewie wódek czystych o mocy 40 % takich jak: "[...]" i "[...]". Informacje zawarte w tych trzech dokumentach (wniosku, zażaleniu i protokole kontroli), zdaniem Sądu, nie uprawniają Dyrektora Izby Celnej do stwierdzenia, iż ten sam płyn alkoholowy przeznaczony jest do rozlewu różnych gatunków wódek czystych. W skardze Spółka wskazuje, iż alkohol wlewany do butelek przez urządzenie płuczące został do urządzenia płuczącego dostarczony z tej samej kadzi głównej, a zatem z kadzi, w której znajduje się konkretny wyrób zharmonizowany. Bez względu jednak na to czy w urządzeniu płuczącym znajduje się ten sam gatunek wódki, którym napełniane są butelki po ich wypłukaniu, bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż zarówno alkohol rozlewany do butelek, jak i alkohol, którym uprzednio butelki te są płukane jest alkoholem etylowym o mocy 40 %. Wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 5 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585) ustala m. in. maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji alkoholu etylowego. Dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego to straty, które powstają czasie produkcji alkoholu etylowego. W niniejszej sprawie straty te powstają wskutek osadzania się alkoholu używanego do płukania butelek na ściankach tych butelek. Natomiast dopuszczalne normy w/w ubytków określa załącznik nr 1 do przytoczonego wyżej rozporządzenia, ustalając w pkt II. 4, iż w przypadku niezakończonego cyklu produkcji napojów spirytusowych podział norm dopuszczalnych ubytków, przy czym dopuszczalne ubytki powstające w trakcie rozlewu ustalane są od ilości alkoholu etylowego zawartego w gotowych wyrobach przekazanych do magazynu. Przytoczone wyżej przepisy, zdaniem Sądu, nie pozwalają na przyjęcie, iż ubytki alkoholu zużywanego do płukania butelek, który nie jest rozlewanym zestawem i stosowany jest niezależnie od rodzaju rozlewanego zestawu, nie mogą być rozliczane w ramach tej normy. Przepis mówi jedynie o podziale norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie sporządzania zestawu oraz w trakcie rozlewu, uzależniając je od ilości alkoholu etylowego zawartego w sprzedanym wyrobie bądź w gotowych wyrobach przekazanych do magazynu. Należy zgodzić się ze skarżącą, iż brak jakichkolwiek przesłanek, które nakazywałyby ograniczenie przedmiotowego zwolnienia przez wprowadzenie rozróżnienia między "rozlewem zestawu" a "rozlewem alkoholu". Rację ma skarżąca twierdząc, iż brak w rozporządzeniu definicji pojęcia "zestaw" bądź "rozlewanie zestawu". Według organu odwoławczego "zestaw" to gatunek wódki, ale z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika na jakiej podstawie taką definicję "zestawu" organ przyjął. Na szczególne uwzględnienie zasługuje fakt, iż alkohol używany do płukania butelek jest 40 % alkoholem etylowym, podobnie jak alkohol rozlewany z kadzi głównej, a normy dopuszczalnych ubytków są ustalane od ilości alkoholu etylowego zawartego w gotowych wyrobach przekazanych do magazynu. Wyrobem, gotowym przekazywanym do magazynu jest alkohol etylowy o mocy 40 % legitymujący się konkretną nazwą handlową (np.: "[...]" czy "[...]"). Pobiera się go z kadzi głównej, podobnie jak alkohol etylowy o tej samej mocy umieszczany w płuczce. Wlany do butelki alkohol wraz ze znajdującymi się w niej pozostałościami alkoholu po płukaniu tejże butelki stanowi gotowy wyrób przekazywany do magazynu, przy czym cały ten gotowy wyrób pochodzi z kadzi głównej – zarówno rozlewany do butelek, jak i pobierany do urządzenia płuczącego. Nadto należy zwrócić także uwagę, iż argumentacja zawarta w przedstawionym przez skarżącą stanowisku dotyczyła wykazania, że proces płukania butek, do których następnie rozlewany jest alkohol etylowy o mocy 40 % jest jednym z etapów produkcji tegoż alkoholu. Ustosunkowanie się do tej argumentacji organ odwoławczy błędnie uznał za bezprzedmiotowe, mimo iż organ I instancji w zaskarżonym zażaleniem postanowieniu wykazywał, że płukanie butelek nie należy do procesu produkcji. Podobnie jak nie odniósł się w żadnej mierze do stwierdzenia skarżącej, iż stwierdzone w procesie płukania niedobory alkoholu podlegają opodatkowaniu jako ubytki powstałe w czasie produkcji oznacza, że ten sam alkohol zostanie podwójnie opodatkowany – za pierwszym razem jako ubytki oraz ponownie jako wyprodukowany alkohol w wyrobie finalnym. Zgodnie natomiast z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja musi zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, a takiej oceny zaskarżona decyzja, zdaniem Sądu, nie zawiera. Zważywszy powyższe, Sąd uznając, iż zaskarżona decyzja naruszyła przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów i naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił ją. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.). ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko