I SA/Go 215/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] marca 2013 r. R.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 619 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...]. Decyzje organów zostały wydane w następujących okolicznościach: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. wszczął z urzędu wobec R.S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyprodukowanego w 2004 r. samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 1896 cm3. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji na swoje wystąpienie uzyskał informację z K sp. z o.o., że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy. Z dokumentów nadesłanych organowi pierwszej instancji ze Starostwa Powiatowego wynika, że pojazd został nabyty [...] października 2010 r. przez skarżącego w Danii, gdzie był zarejestrowany jako samochód dostawczy, [...] stycznia 2011 r. skarżący sprzedał go Z.W., który [...] stycznia 2011 r. w Starostwie Powiatowym dokonał rejestracji pojazdu jako samochód osobowy. Do wniosku o rejestrację pojazdu Z.W. dołączy m.in. zaświadczenie Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów o przeprowadzonym badaniu technicznym z opisem zmian dokonanych w samochodzie. Następnie samochód został sprzedany za pośrednictwem komisu M. i D.P. i nadal jest zarejestrowany jako samochód osobowy. Z oględzin pojazdu, przeprowadzonych w dniu [...] października 2012 r. oraz załączonych zdjęć wynika, że pojazd posiada dwa rzędy siedzeń z pięcioma miejscami pokrytymi jednakową tapicerką, wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Samochód jest cały przeszklony, szyby w drzwiach tylnych otwierane elektrycznie, wyloty nawiewne na panelu między przednimi siedzeniami w kierunku tylnych siedzeń, uchwyty na napoje z tyłu przednich siedzeń. Ponadto jest wyposażony w dziewięć poduszek powietrznych. W toku postępowania skarżący wniósł o wystąpienie do odpowiednich przedstawicieli w Danii celem uzyskania informacji czy samochód został wyprodukowany jako osobowy czy jako ciężarowy, a także do duńskich władz administracyjnych, które dopuściły wyżej wymieniony pojazd do ruchu drogowego, o informację w jakim okresie przedmiotowy samochód dopuszczony był do ruchu jako pojazd ciężarowy, a w jakim okresie jako pojazd osobowy. Następnie wniósł o przeprowadzenie dowodu u podmiotów duńskich, które dokonywały przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe, wydając stosowne dokumenty homologacji, na podstawie których organy duńskie dokonały rejestracji pojazdu i które dokonały rejestracji pojazdu samochodowego jako ciężarowy, w celu jednoznacznego potwierdzenia, że w Danii pojazd ten zarejestrowano jako ciężarowy i jako taki sprzedany został na rynek polski. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego, uznając że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód [...] jest samochodem osobowym, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 619 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przytoczył treść przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.), zgodnie z którymi opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju a samochody osobowe. Wskazał również, że w myśl art. 100 ust. 4 cyt. ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Te cechy to m.in.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji kodu CN Naczelnik Urzędu Celnego kierował się treścią opisów tych kodów. Jego zdaniem, w tym przypadku, bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym a w konsekwencji zapisy umieszczone na wydanych na podstawie tej ustawy dokumentach, takich jak: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowód rejestracyjny pojazdu. Powołując się na art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisy Nomenklatury Scalonej stwierdził, że przesłanką klasyfikującą pojazdy do pozycji 8703 jest "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" a także cechy, które wskazują, że te pojazdy głównie są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Według organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i obecnie również posiada cechy samochodu osobowego. Zarówno Z.W., który kupił pojazd od skarżącego i dokonał jego rejestracji w Polsce, jak też aktualna współwłaścicielka M.P. przesłuchani w charakterze świadka zeznali, że żadnych zmian konstrukcyjnych po zakupie samochodu nie dokonali. Oględziny zaś wykazały, że badany samochód, co organ podkreślił, posiada: dwa rzędy siedzeń z pięcioma miejscami pokrytymi jednakową tapicerką, wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, samochód jest cały przeszklony, szyby w drzwiach tylnych otwierane elektrycznie, wyloty nawiewne na panelu między przednimi siedzeniami w kierunku tylnych siedzeń, uchwyty na napoje z tyłu przednich siedzeń, ponadto jest wyposażony w dziewięć poduszek powietrznych. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił jeszcze, że decydujące w sprawie są zapisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Powyższe doprowadziło do uznania przez organ, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...]. W związku z tym, że skarżący wszedł w posiadanie wyżej wymienionego pojazdu w dniu [...] października 2010r. i w tym samym dniu dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, organ przyjął tę datę jako dzień powstania obowiązku podatkowego, zaś jako podstawę opodatkowania, w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy - kwotę wykazaną w umowie sprzedaży z dnia [...] października 2010 r., tj. 5.000 euro przeliczoną na polskie złote według tabeli kursu średniego waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski 29 października 2010 r. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, jak też art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadniając odwołanie podkreślił, że dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego działał w zaufaniu do organów państwa (w tym organów podatkowych i celnych) i na podstawie takiego formalnego zaufania nabył samochód zgodnie z opisem w fakturze zakupu pojazd, jego dowodu rejestracyjnego oraz świadectwa homologacji, wystawionych dla tego typu pojazdu. Podniósł, że nie miał podstaw przypuszczać, że zagraniczne dowody, m.in. dowód rejestracyjny potwierdzający nabycie pojazdu ciężarowego oraz stan faktyczny samochodu może nie być dla jakiegokolwiek organu państwa wystarczającym dowodem do uznania, że zakupiony za granicą samochód był samochodem ciężarowym. Wskazał, że w trakcie postępowania przekazał organowi dokumenty w postaci uwierzytelnionej kopii tłumaczenia wzorcowego świadectwa homologacji oraz świadectwo homologacji wskazujące na rodzaj i przeznaczenie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Zdaniem skarżącego stanowią one dowód na twierdzenie, że w momencie przywozu przedmiotowego pojazdu do Polski, był on samochodem ciężarowym i posiadał cechy konstrukcyjne pozwalające na przewóz towarów. Skarżący w odwołaniu akcentował kilka razy, że organ nie uwzględnił szeregu dokumentów złożonych przez niego w toku postępowania, wskazujących na typ pojazdu oraz nie dopuścił kolejnych, o których przeprowadzenie wnosił celem dowiedzenia, jaki był stan pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej prowadząc postępowanie wystąpił do dwóch podmiotów o informacje i wyjaśnienia w zakresie dokonywanych zmian konstrukcyjnych w pojeździe, którego sprawa dotyczy. Postępowanie organu drugiej instancji zostało zakończone wydaniem w dniu [...] lutego 2013 r. decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego oraz przyjętej w jego wyniku konkluzji, że ze względu na cechy konstrukcyjne, projektowe, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia sprowadzony przez skarżącego pojazd to samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703. Organ odwoławczy podkreślił, że w celu właściwego rozstrzygnięcia sporu należało zbadać, czy pojazd [...] na podstawie swojego ogólnego wyglądu i ogółu cech, jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Wskazał, że z wyjaśnień do Taryfy celnej (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. – M.P. Nr 86, poz. 880), które doprecyzowują brzmienie poszczególnych pozycji CN wynika, że w odniesieniu do pozycji 8703 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako "wielozadaniowe", np. typu van, SUV-y, niektóre typu pickup. Podkreślił, że przy klasyfikowaniu spornego pojazdu do pozycji CN 8703 uwzględniono cechy konstrukcyjne spornego pojazdu oraz jego cechy projektowe, które z kolei wyznaczyły jego przeznaczenie. Dyrektor Izby Celnej w swojej argumentacji zaznaczył także, że miał na względzie wyjaśnienia skarżącego zawarte w odwołaniu, w szczególności zaś wskazanie, że według zagranicznego dowodu rejestracyjnego był to samochód dostawczy z zastosowaniem do firmowego transportu towarów, co mogło wskazywać, że może być on samochodem ciężarowym. Organ zwrócił uwagę, że w zagranicznym dokumencie nie została wskazana liczba miejsc siedzących a informacja, że jest to pojazd ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia pojawiła się w polskim dokumencie, tj. w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] listopada 2010 r. Natomiast już w dniu [...] stycznia 2011 r. w zaświadczeniu o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym stwierdzono, że badany pojazd jest samochodem osobowym z pięcioma miejscami siedzącymi, a dokonane zmiany określono następująco: "zamontowano fabryczne trzyosobowe siedzenie tylne wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa". Według organu odwoławczego wyposażenie pojazdu wymienione w protokole jego oględzin z dnia [...] października 2012 r. także wskazuje na kompletne wyposażenie kojarzone z pojazdami osobowymi. Podkreślił, że zarówno z wyżej wymienionego protokołu, jak i załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i ładunków, tj. część ładunkowa nie jest oddzielona od części pasażerskiej, ma 5 miejsc siedzących, dwa fotele w przedniej części pojazdu i trzy miejsca siedzące na tylnej kanapie, jest wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów, dziewięć poduszek powietrznych i cztery drzwi wahadłowe, okna opuszczane i podnoszone elektrycznie w drzwiach przednich i tylnych, tapicerka w części dachowej jest cała, tkanina użyta do wykonania foteli przednich i tylnej kanapy jest identyczna, we wnętrzu pojazdu znajdują się dwie lampy w części przedniej oraz jedna w części tylnej, pojazd wyposażony jest w 6 głośników, dywaniki dla kierowcy i pasażerów (identyczny wzór) oraz popielniczkę, posiada schowki w drzwiach przednich i tylnych, nawiew z przodu i tyłu pojazdu, z możliwością jego regulowania również z tylnych siedzeń, wykładzina na podłodze jest cała, niedzielona, tapicerka boczna wykonana jest z jednolitej tkaniny. Dodatkowo podniósł, że dokonujący oględzin nie stwierdzili zmian konstrukcyjnych w punktach kotwiczeń tylnej kanapy oraz stwierdzili, że pasy bezpieczeństwa w tylnej części są dla 3 osób zamontowane w punktach kotwiących przygotowanych fabrycznie. Zwrócił jeszcze uwagę, że aktualna właścicielka auta zeznając w charakterze świadka podała, że nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych, pojazd został zakupiony w takim stanie, jak przedstawiony do oględzin. Natomiast poprzedni właściciel, który kupił ten samochód od skarżącego, jako świadek zeznał, że "stan techniczny pojazdu w chwili zakupu był dostateczny, nie był uszkodzony, posiadał dwa siedzenia z przodu, natomiast trzy siedzenia z tyłu pojazdu nie były zamocowane, pasy bezpieczeństwa były wszystkie w ilości 5 szt., w chwili zakupu pojazd nie posiadał przegrody oddzielającej część pasażerską od przedziału bagażowego". On również oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Organ miał także na uwadze informację udzieloną w piśmie z dnia [...] marca 2012 r. przez Spółkę z o.o. K o tym, że ten konkretny samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy. Nadto powołał się na protokół oględzin, zeznania aktualnego właściciela, jak też porównał badania techniczne z [...] listopada 2010 r. oraz z [...] stycznia 2011 r. służące zarejestrowaniu a kwalifikujące pojazd po zmianach jako samochód osobowy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ogólny wygląd i wyposażenie pojazdu, pomimo rzekomo zamontowanej ścianki grodziowej i wydzielonej części towarowej, ewidentnie wskazują, że pojazd ten nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia i charakteru jako pojazd osobowy. Ewentualne zmiany, które zostały w nim dokonane nie wpłynęły w żaden sposób na wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu. Nie dokonywano żadnych zmian i przeróbek konstrukcyjnych a jedyna jaka była to montaż w fabryczne miejsca kotwiące tylnego siedzenia, które zresztą zakupione było wraz z tym pojazdem od skarżącego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił m.in., że w jego ocenie organ pierwszej instancji w swojej decyzji w sposób zwięzły i przejrzysty przedstawił kryteria dokonania analizy klasyfikacji towarowej spornego pojazdu. Organ ten przeprowadził postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami , w świetle których wykazał, że samochód, którego sprawa dotyczy, pomimo zapisów w dokumentach rejestracyjnych duńskich i polskich, jest samochodem osobowym. Odnośnie dokumentu homologacji przedstawionego przez skarżącego w toku postępowania organ wyjaśnił, że nie może być on stanowić dowodu w sprawie, ponieważ jest to ogólny wzór duńskiej homologacji oraz przykładowa homologacja, które w żaden sposób nie identyfikują pojazdu, którego dotyczy niniejsza sprawa. W skardze na powyższą decyzję R.S. wniósł o jej uchylenie, jak też o uchylenie decyzji ją poprzedzającej jako wydanych niezgodnie z prawem, żądając ponadto obciążenia Dyrektora Izby Celnej kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powielił zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zaznaczając, że za jedyną podstawę do wydania tej decyzji posłużyły normy odnoszące się do klasyfikacji taryfowej towaru, zastrzeżone w istocie dla towarów celnych, a takiego statusu przedmiotowe auto nie posiada. Według skarżącego organ zaskarżoną decyzją dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy. Zarzucił ponadto, że włączając jako dowód pismo Spółki z o.o. K dotyczące kwestii fabrycznej produkcji spornego samochodu jako samochodu osobowego organ nie poddał go należytej ocenie. Wskazał na wadliwość decyzji, "w kontekście" oparcia jej przede wszystkim na wiedzy importera wypowiadającego się w kwestii homologowania spornego samochodu. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2013r. skarżący powielił dotychczasowe argumenty, w szczególności zarzucając, że organ pierwszej instancji działał nieobiektywnie i nierzetelnie a swoje rozstrzygnięcie wydał w istocie na podstawie informacji Spółki K, że samochód został wyprodukowany jako 5-miejscowy. Podniósł po raz kolejny, że organ powinien zwrócić się do podmiotów duńskich z pytaniem o homologację. Zarzucił jeszcze, że organy nie posiadają uprawnień do samodzielnego dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów czy usług a odesłanie do tej klasyfikacji wynika z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Do pisma dołączył ponadto kopie trzech decyzji umarzających postępowanie a dotyczących sprowadzonych przez niego z Danii innych samochodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenie naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej P.p.s.a. Po zbadaniu sprawy według wyżej wymienionych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...]. Z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie wymienionego pojazdu w dniu [...] października 2010 r. podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), powoływanej jako ustawa o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 wyżej wymienionego artykułu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej, z uzupełnieniem o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy podatkowej obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Dodać trzeba, że według art. 102 ust. 1 tej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje tej czynności. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów stanowi powyższe określenie, które w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. s. 1). Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (np. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie również do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy; w tym dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Można wskazać, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru "(pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu " przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił także, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to , że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Dodać trzeba, że o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (tak NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10). Pomocnicze znaczenie mają też Wyjaśnienia do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów samochodowych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pickup. Charakterystycznymi cechami projektowymi pojazdów objętych pozycją 8703 są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo dokonały ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, zasadnie korzystając przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu z zawartych w Nomenklaturze Scalonej opisów kodów CN 8703 i CN 8704, z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej. Stosownie do powyższych przepisów oraz ustawy o podatku akcyzowym, a także mając na względzie dokonane oględziny pojazdu należy podkreślić, że decydującymi cechami spornego pojazdu, przesądzającymi o jego kwalifikacji według przeznaczenia, jest to, że posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i ładunków, tj. część ładunkowa nie jest oddzielona od części pasażerskiej, okna wzdłuż dwubocznych paneli, ma 5 miejsc siedzących, dwa fotele w przedniej części pojazdu i trzy miejsca siedzące na tylnej kanapie. Jest wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów, dziewięć poduszek powietrznych i cztery drzwi wahadłowe. W drzwiach przednich i tylnych okna są opuszczane i podnoszone elektrycznie. Tapicerka w części dachowej jest jednolita, tkanina użyta do wykonania foteli przednich i tylnej kanapy jest identyczna. We wnętrzu pojazdu znajdują się dwa punkty oświetleniowe w części przedniej oraz jeden w części tylnej. Samochód wyposażony jest w 6 głośników, dywaniki dla kierowcy i pasażerów (identyczny wzór) oraz popielniczkę, posiada schowki w drzwiach przednich i tylnych. Funkcjonuje nawiew z przodu i tyłu pojazdu, z możliwością jego regulowania również z tylnych siedzeń, wykładzina na podłodze jest cała, niedzielona, tapicerka boczna wykonana jest z jednolitej tkaniny. W trakcie oględzin nie stwierdzono zmian konstrukcyjnych w punktach kotwiczeń tylnej kanapy a pasy bezpieczeństwa w tylnej części dla 3 osób zamontowane są w punktach kotwiących przygotowanych fabrycznie. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, wyznaczają jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób. Podkreślić przy tym należy, że dokonane w pojeździe zmiany (opisane w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] stycznia 2011 r.), polegające na zamontowaniu fabrycznego trzyosobowego siedzenia tylnego wyposażonego w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, nie spowodowały zmian w jego konstrukcji a w istocie przywróciły w większym stopniu jego podstawowe przeznaczenie, tj. "zasadniczo do przewozu osób". Co również istotne, w toku prowadzonego postępowania, w szczególności zaś dokonując oględzin, organ nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Zakładając nawet, że w sprowadzonym z Danii samochodzie były zmiany konstrukcyjne, powodujące zmianę jego zasadniczego przeznaczenia z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, to przy dokonywaniu przez organ oględzin takie zmiany musiałyby zostać ujawnione (np. ślady po przegrodzie). Sam skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, jakie zmiany były w pojeździe dokonywane. Ustalając stan i status spornego samochodu organ słusznie też zwrócił uwagę, że aktualna właścicielka auta zeznała w związku z jego ogledzinami, że nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych, pojazd został zakupiony w takim stanie, jak przedstawiony do oględzin. Natomiast osoba, który nabyła ten samochód od skarżącego, zeznała wyraźnie, że w chwili zakupu posiadał on dwa siedzenia z przodu, ale i trzy niezamocowane siedzenia tylne z pasami bezpieczeństwa i nie było w nim przegrody oddzielającej część pasażerską od przedziału bagażowego. Oświadczyła ponadto, że nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych. Z przytoczonego powyżej zakresu zmian, jakich dokonano w związku z rejestracją pojazdu jako samochód osobowy wynika bez wątpienia, że nie miały one charakteru zmian konstrukcyjnych pojazdu. Kwestionując wydane w obu instancjach decyzje, skarżący powołuje się na działanie w zaufaniu do organów państwa, wskazując na dowód ze świadectwa homologacyjnego oraz duńskiego dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód dostawczy" i zarzucając nieprzeprowadzenie dowodu przeciwnego, który by moc dowodową tego wpisu podważał. Za organami stwierdzić zatem należy, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i współbrzmiących z nimi uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu, dokonana z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w przepisach tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie treść dokumentu badania technicznego na terytorium kraju (jako samochodu ciężarowego) lub zagranicznego dowodu rejestracyjnego (w Danii - jako samochodu dostawczego). Zatem organy podatkowe w badanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową dokumentu zarejestrowania pojazdu. Ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia, nietrafny zatem jest zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Podobnie należy odnieść się do kwestii dotyczącej homologacji, organ słusznie stwierdził, że jako dokument wydany w oparciu o inne przepisy niż podatkowe, nie może stanowić podstawy do dokonania kwalifikacji towarowej spornego pojazdu. Z powyższych względów nie można również podzielić poglądu skarżącego, że zaskarżoną decyzją organ dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy. Dowodem, na który powołały się organy, a który stanowczo kwestionuje R.S., jest również pismo Spółki z o.o. K, w którym firma ta podała, że ten konkretny samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy. Zdaniem Sądu brak podstaw do podważania uprawnień Spółki K do udzielenia powyższej informacji. Nadto pamiętać należy, że był to jednym z dowodów zebranych w sprawie i ocenionych przez organy podatkowe, potwierdzający jedynie ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu do przewozu osób. Jest ona stwierdzeniem, że sporny samochód pod względem konstrukcyjnym został wyprodukowany jako samochód osobowy. Sąd w pełni podziela pogląd, że w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych, ewentualnie dostosowując go tylko w pewnym okresie eksploatacji do indywidualnych potrzeb użytkownika. Trudno bowiem uznać jedynie wstawienie oryginalnych tylnych siedzeń za zmianę konstrukcyjną powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ich ustaleń, że nabyty przez skarżącego samochód [...] posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy ilość drzwi, ich oszklenie wraz z oszkleniem klapy bagażnika, jedna przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, 5 miejsc siedzących, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, na całej przestrzeni pojazdu jednolita tapicerka, brak stałej przegrody pomiędzy częścią przeznaczoną dla kierowcy a pozostałą częścią pojazdu. Skarżący nie przedstawił natomiast dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne niż organy podatkowe obu wnioski. W związku z tym należy się zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że mimo, iż według duńskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem dostawczym, to jednak ogólny wygląd i wyposażenie wskazuje na jego przeznaczenie jako pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Zasadnie też organ odwoławczy przywołał na poparcie swojego stanowiska tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 446/12, że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.". Dodać jeszcze trzeba, że klasyfikacja pojazdu należy wyłącznie do organu prowadzącego postępowanie w sprawie podatku akcyzowego, bowiem wbrew zarzutowi strony skarżącej, art. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej ale do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zauważyć też należy, że dołączone przez skarżącego do pisma z dnia [...] czerwca 2013 r. kopie trzech decyzji o umorzeniu postępowania w sprawach innych samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości postępowania i zgodności z prawem rozstrzygnięcia podatkowego w niniejszej sprawie. Każdy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd wymaga odrębnego, samodzielnego postępowania, ponadto Sąd rozpoznając konkretną skargę, nie jest uprawniony do dokonania kontroli legalności innego postępowania, niemającego związku z rozpoznawaną sprawą . Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego, wyrażonych w art. 120, art.121, art.122, art. 187 § 1 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W żadnej mierze nie można zgodzić się ze skarżącym co do zasadności zarzutu naruszenia zasady zaufania, a podkreślić należy, że wymóg działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie, że sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest w świetle przepisów o akcyzie samochodem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, obligowało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.