I SA/Go 2156/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Upoważnieni do działania w imieniu Spółki jawnej [...] wspólnicy wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. , Nr [...] , którym to aktem - wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 224 § 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm. ) , zwanej dalej Ordynacja podatkowa - organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r. , Nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji podatkowej tego organu z dnia 3 czerwca 2005 r. określającej Spółce [...] z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003 r. Spółka [...] wnosząc o uchylenie w całości skarżonego postanowienia i przyznanie jej kosztów wywiodła skargę na podstawie zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej , to jest : art. 120 i 121 tej ustawy przez udzielenie nieprawdziwej informacji odnośnie przedmiotowego postępowania, art. 122 , art. 124 , art. 125 i art. 224 § 2 cyt. ustawy przez błędną wykładnię pojęcia "szczególnie ważny interes strony" a następnie przez błędną ocenę nieistnienia w sprawie przesłanek wstrzymania wykonania decyzji. Z uzasadnienia skargi w szczególności wynika , iż strona skarżąca , która w dniu 2 września 2005 r. otrzymała zawiadomienie organu odwoławczego o niezałatwieniu w terminie odwołania od wymienionej powyżej decyzji podatkowej za grudzień 2003 r. , równocześnie otrzymała tym zawiadomieniem informację , że na podstawie przepisu art. 225 Ordynacji podatkowej wykonanie przedmiotowej decyzji uległo wstrzymaniu z mocy prawa. Zdaniem strony skarżącej treść informacji pozostawała w całkowitej sprzeczności z zaskarżonym przez nią postanowieniem z dnia 29 czerwca 2005 r. , w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził warunków do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Według skarżącej Spółki wykonanie przez organ obowiązku określonego w przepisie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej polegać powinno na udzieleniu informacji właściwej dla danego stadium postępowania , a nie na przepisywaniu i podawaniu treści Ordynacji podatkowej . Działanie takie narusza zasadę zaufania strony do organu podatkowego i uzyskiwanych od niego informacji. Odnośnie zarzutu błędnej wykładni pojęcia "szczególnie ważny interes strony" skarżąca Spółka podała , iż organ przyjął nieprawidłowe rozumienie tego pojęcia a następnie w sposób całkowicie dowolny i nieuprawniony stwierdził niewystąpienie u strony warunków do żądania wstrzymania wykonania decyzji , mimo iż Spółka wykazała , że wykonanie decyzji ( oznaczające brak środków z podatku) wyrządzi jej niepowetowaną szkodę w postaci utraty zleceń przewozowych a nadto , że w celu dalszego prowadzenia działalności i uratowania bytu przedsiębiorstwa zmuszona została zaciągnąć kredyt . Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnioskował o jej oddalenie , przedstawił też szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego a odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze podniósł przede wszystkim , iż w myśl przepisów Ordynacji podatkowej istnieją dwa unormowania co do wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji . Są to przepisy art. 224 § 2 oraz art. 225 tej ustawy , przy czym przesłanki wstrzymania wykonania decyzji , jak i forma działania organu w obu przypadkach są odmienne . Jak podał organ odwoławczy art. 224 Ordynacji podatkowej reguluje możliwość wstrzymania wykonania decyzji na wniosek strony lub z urzędu w formie postanowienia ze względu na szczególnie ważny interes strony. Takie brzmienie przepisów art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej co do przesłanki wstrzymania wykonania obowiązywało do dnia 31 sierpnia 2005 r. W brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. przesłankę wstrzymania wykonania decyzji w 224 § 2 Ordynacji podatkowej określono inaczej - "w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym". Natomiast w art. 225 Ordynacji podatkowej określono , iż jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3 tej ustawy ( nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy) , a decyzja do tego czasu nie zostanie wykonana - jej wykonanie podlega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Na tle tego rozróżnienia organ podkreślił w odpowiedzi na skargę , że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji podatkowej tego organu z dnia 3 czerwca 2005 r. zostało wydane na podstawie art. 224 § 2 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej , po rozpatrzeniu wniosku podatnika i zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. jest wynikiem rozpatrzenia zażalenia strony złożonego na postanowienie organu I instancji. Natomiast zawiadomienie z dnia 1 września 2005 r. dotyczyło innej sytuacji , związanej z upływem terminu rozpatrzenia odwołania określonego w przepisach Ordynacji podatkowej , skutkiem czego było wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej , bez jakiegokolwiek badania przesłanek określonych w art. 224 § 2 tej ustawy. W zaistniałej sytuacji zdaniem organu odwoławczego zarzut sprzeczności zgłoszony w skardze jest bezprzedmiotowy a zawiadomienie z dnia 1 września 2005 r. , odwrotnie niż twierdziła strona skarżąca , jest właśnie dowodem realizacji zasady informacji , wyrażonej w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej . W dalszej części odpowiedzi na skargę została podtrzymana argumentacja merytoryczna o braku przesłanek określonych w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej do uwzględnienia wniosku Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Na wstępie należy wskazać , że w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) , zwanej dalej P.p.s.a. , sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1) , przy czym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego , chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził , że organ odwoławczy działał z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego należało stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. , Nr [...] , co oznacza wyeliminowanie wymienionego postanowienia z obrotu prawnego od początku , tak jakby go nie było. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji z zastosowaniem przepisów art. 224 Ordynacji podatkowej . Ustawowa regulacja instytucji wstrzymania w tym trybie wykonania decyzji podlegała zmianom ; przy czym dla okresu , w którym rozpatrzony został wniosek skarżącej Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu I instancji a następnie zostało wydane , w wyniku rozpatrzenia zażalenia strony , zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, istotne znaczenie mają unormowania ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ). W wyniku wymienionej nowelizacji m.in. nowe brzmienie otrzymał art. 224 Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 81 ustawy nowelizującej) , co w szczególności polegało na wprowadzeniu w jego § 2 , w miejsce dotychczasowej przesłanki w postaci "szczególnie ważnego interesu strony" , zmienionej przesłanki określonej jako "przypadek uzasadniony ważnym interesem strony lub interesem publicznym" , jak również na przyjęciu w dodanym § 5 , że na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy zażalenie . W swoim nowym brzmieniu art. 224 Ordynacji podatkowej zaczął obowiązywać od dnia 1 września 2005 r. , zgodnie z art. 27 ustawy nowelizujacej . Zwrócić należy uwagę , że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając w dniu 29 czerwca 2005 r. postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania wymienionej tam decyzji podatkowej zawarł w nim prawidłową informację , że na to postanowienie nie służy stronie zażalenie. Było to zgodne z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej określającym , iż na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie , gdy ustawa tak stanowi . Mimo takiej informacji zawartej w postanowieniu organu I instancji Spółka [...] w terminie 7 dni od doręczenia złożyła zażalenie , które zgodnie z właściwością zostało przekazane organowi wyższego stopnia . Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył to zażalenie dopiero 12 września 2005 r. i wydał wówczas postanowienie Nr [...] utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W podstawie prawnej postanowienia organu odwoławczego powołane zostały przepisy art. 224 § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej , co świadczy o zastosowaniu przez ten organ przepisów cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. , podczas gdy nie było ku temu podstaw . Kwestie intertemporalne zostały uregulowane w art. 25 § 1 ustawy nowelizującej . Co do zasady określono tam , że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. Mając na względzie powyższe zważenia i przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba , że nie było w tym przypadku spełnionej przesłanki warunkującej stosowanie nowych przepisów . Postępowanie dotyczące wniosku Spółki [...] o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ I instancji zakończył bowiem w dniu 29 czerwca 2005 r. wydając postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Postanowienie to było ostateczne , nie przysługiwało na nie zażalenie , zatem nie otworzył się nawet i nie biegł żaden termin do jego wniesienia . Wniesione przez podatnika zażalenie było niedopuszczalne i nie mogło stać się dopuszczalne tylko przez sam fakt , że o tej niedopuszczalności organ wyższego stopnia nie orzekł do dnia 1 września 2005 r. , a po tej dacie Ordynacja podatkowa w art. 224 § 5 przewidywała już zażalenie na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Nowe przepisy nie mogły w tym przypadku znaleźć zastosowania a działanie Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie było niezgodne z cyt. art. 25 § 1 ustawy nowelizującej. Natomiast rozpatrzenie merytoryczne zażalenia , mimo że był to niedopuszczalny środek zaskarżenia , bowiem nie przewidywały go mające w sprawie zastosowanie przepisy art. 224 Ordynacji podatkowej (nie można mówić o skutecznym wniesieniu tego zażalenia) stanowiło rażące naruszenie prawa , to jest przepisów art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej nakazujących organowi odwoławczemu - przy odpowiednim zastosowaniu do zażaleń przepisów dotyczących odwołań - stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia , bez możliwości merytorycznego roztrząsania kwestii istnienia bądź nieistnienia przesłanek wstrzymania wykonania decyzji. W tej sytuacji , wobec ustalenia przez Sąd , że zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego we wskazanym powyżej zakresie , na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku , a zwrot kosztów zasądził zgodnie z art. 200 tej ustawy. ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Joanna Wierchowicz