I SA/Go 220/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi P. spółki jawnej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę w całości. P E.P., M.P. spółka jawna (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Z motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że wnioskiem z dnia [...] listopada 2021 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis dotyczącego wydatku w kwocie 640,00 zł poniesionego [...] listopada 2021 r. wydatkowanego z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup materiałów budowlanych przy tworzeniu bazy wypoczynkowej, udokumentowany fakturą VAT. Uzasadniając wniosek Spółka wyjaśniła, że baza wypoczynkowa będzie udostępniona wszystkim pracownikom. Nadto planuje zatrudnić kilka osób, a 2 etaty dla osób niepełnosprawnych będą na stanowisku pracownik pomocniczy hotelu. W zakresie ich obowiązków będzie utrzymanie czystości "w strefie SPA". Strona poinformowała, że środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych zostały wydatkowane na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1023 ze zm.; dalej: rozporządzenie ZFRON). Spółka oświadczyła, że otrzymała pomoc w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt. 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia ZFRON. Postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Organ pierwszej instancji ocenił, że ze względu na cel założony ustawą o rehabilitacji, jakim jest pomoc zatrudnionym osobom niepełnosprawnym oraz biorąc pod uwagę, że tworzona baza wypoczynkowa będzie częścią ogólnodostępną w hotelu, poniesiony przez Stronę wydatek ze środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, nie spełniał wymogów określonych w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 573 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji). Spółka wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji zarzucając naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 3 lit. c rozporządzenia ZFRON, poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że dokonany wydatek nie spełnia przesłanek określonych w powyższych przepisach, a także naruszenie przepisu art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez częściowo błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego oraz pominięcie wyjaśnień Strony dotyczących utworzenia miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych i udostępniania bazy wypoczynkowej niepełnosprawnym pracownikom zakładu. Postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie zaznaczając, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi zakwalifikowanie do pomocy de minimis wydatków poniesionych z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup wełny mineralnej wraz z transportem. Organ odwoławczy podkreślił, że samo poniesienie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji na wyposażenie stanowiska pracy, przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz na tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy wypoczynkowej nie jest wystarczające do uznania, że wydatek ten stanowi pomoc publiczną. Pomimo tego, że katalog wydatków, o którym mowa w § 2 rozporządzenia ma charakter otwarty, wydatki ponoszone z funduszu winny być przeznaczane na to, aby zaspokoić potrzeby pracownika wynikające z jego niepełnosprawności. Istotnym jest również celowość poniesionego wydatku, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. DIAS ocenił, że środkami z funduszu nie można finansować wszelkich wydatków, lecz jedynie te, które spełniają cele określone w ustawie oraz w rozporządzeniu, a także są wydatkami oszczędnymi. Pracodawca dokonując wydatku powinien zbadać, czy nie osiągnąłby tych samych efektów przy zastosowaniu niższych nakładów. Musi również rozważyć, czy przy zastosowaniu tych samych nakładów nie jest możliwe osiągnięcie lepszych efektów, w przypadku wyboru innych metod realizacji. Sam fakt, iż rozpoczęta inwestycja - stworzenie strefy relaksu - będzie stanowiła bazę wypoczynkową, nie jest wystarczający. Poniesione wydatki muszą być dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych, a te z kolei wynikają z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. W ocenie DIAS, intencją ustawodawcy było, aby korzyść dla pracodawcy postrzegana była z perspektywy niepełnosprawności zatrudnionych pracowników, w celu ich zawodowej aktywizacji i to jak najszerszej. Konieczny jest zatem związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, czego spółka nie wykazała. Strona wskazała, że baza wypoczynkowa będzie częścią ogólnodostępnego hotelu F i będą z niej mogli korzystać zarówno niepełnosprawni pracownicy, jak również pracownicy bez niepełnosprawności oraz osoby przebywające na terenie hotelu. W ocenie organu odwoławczego głównym celem poniesionego wydatku nie jest utworzenie bazy rehabilitacyjnej dla pracowników niepełnosprawnych, lecz dobudowa strefy relaksu do prowadzonego przez Stronę hotelu, który poza bazą noclegową, oferuje również możliwość skorzystania z restauracji oraz organizację wesel, przyjęć okolicznościowych, konferencji, spotkań towarzyskich. Zdaniem DIAS poniesiony wydatek nie był zatem celowy, tj. nie służy rehabilitacji oraz wypoczynkowi niepełnosprawnego pracownika, co jest warunkiem wykorzystania środków funduszu w sposób pozwalający na zakwalifikowanie ich do pomocy de minimis. Na powyższe postanowienie Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie: 1. przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z przepisem § 2 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia ZFRON, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, iż dokonany wydatek nie spełniał wymogów określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, 2. przepisu § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ZFRON, poprzez jego faktyczne błędne zastosowanie w sprawie, w której wydatek ze środków ZFRON dokonywany był w oparciu o inną podstawę prawną, co w efekcie spowodowało zakwestionowanie prawidłowości dokonanego wydatku. W uzasadnieniu wskazała, że zakup został dokonany w ramach inwestycji polegającej na rozbudowie obiektu, którego Strona jest właścicielem i oddaniu do użytku strefy relaksu, składającej się między innymi: z pływalni, gabinetów masażu, saun, szatni damskiej i męskiej, trzech toalet, tarasu oraz strefy relaksu. Powyższa inwestycja finansowana jest głównie z własnych środków, a jedynie w nieznacznej części ze środków ZFRON, gdyż Skarżąca w ramach realizowanej inwestycji utworzyła również bazę wypoczynkową dla zatrudnionych osób niepełnosprawnych, które będą uprawnione do bezpłatnego korzystania z tej bazy, w ramach rehabilitacji prowadzonej przez Stronę. Dodatkowo zamierza w tworzonej bazie wypoczynkowej utworzyć co najmniej dwa stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych. W ten sposób zostaną zrealizowane jednocześnie zadania z rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (tworzenie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych), jak i rehabilitacji społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych (udostępnienie bazy wypoczynkowej w celach wypoczynkowych i rehabilitacyjnych osób niepełnosprawnych). Strona wskazała, że przepisy nie zawierają szczegółowego określenia rodzajów wydatków, które mogą być dokonywane ze środków ZFRON, ani nie uzależniają przyznania świadczenia od konieczności wydatkowania środków w sposób ściśle związany z rodzajem niepełnosprawności pracowników. Istotne jest, że osoba posiadająca orzeczenie o stopniu niepełnosprawności będzie mogła podjąć pracę, co stanowi dla niej działanie z zakresu rehabilitacji zawodowej, bez względu na rodzaj jej niepełnosprawności oraz posiadane schorzenia. Sam fakt umożliwienia jej pracy na określonym stanowisku uzasadnia przygotowanie tego stanowiska i wydatkowania na to stanowisko środków przeznaczonych na rehabilitację zawodową osób niepełnosprawnych, gdyż właśnie do rehabilitacji poprzez pracę będą te środki wykorzystane. Nadto w ocenie Skarżącej nieoszczędnym jest tworzenie ze środków ZFRON całkowicie odrębnej bazy wypoczynkowej dla pracowników niepełnosprawnych, skoro mogą oni korzystać z istniejącej infrastruktury sfinansowanej już ze środków własnych. Skarżąca podkreśliła, że wykorzystanie środków ZFRON nastąpiło na podstawie odrębnej podstawy prawnej, zatem nie było konieczne wskazywanie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, ani by wydatki były ściśle związane ze zmniejszaniem lub eliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności danej osoby, bo te dotyczą indywidualnych programów rehabilitacji. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2022 r. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentacje wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnić przy tym należy, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2022 r. o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Zgodnie z art. 306a § 1 o.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 o.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 o.p.). Z art. 306b § 1 i art. 306c o.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze – przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie – przez odmowę wydania zaświadczenia. Stosownie do regulacji z § 9 ust. 1 rozporządzenia ZFRON, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji wynika, że rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Realizacji tego celu służy między innymi dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia. Na mocy z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji). Do wydatków, na które przeznaczone są środki z funduszu rehabilitacji zaliczono m. in. wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia ZFRON), jak też tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy wypoczynkowej (§ 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia ZFRON). Niezależnie od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć im musi zawsze nakreślony w § 4a rozporządzenia ZFRON warunek, którym jest wydatkowanie środków w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Ponadto, uwzględniając cel, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ZFRON, wydatkowanie środków funduszu musi ograniczać się do wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 772/18; z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 517/16). W rozpoznawanej sprawie Strona ubiegała się o uzyskanie zaświadczenia o pomocy de minimis dla umożliwienia finansowania z funduszu rehabilitacji wydatków na rozbudowę strefy relaksu obejmującej budowę basenu, dwóch gabinetów masażu, sauny suchej i mokrej, szatni damskiej i męskiej, trzech toalet, tarasu oraz budynku strefy relaksu. Jak podała Skarżąca, zakup wynikający z przedmiotowej faktury przeznaczony będzie na utworzenie dwóch nowych stanowisk pracy dla sprzątaczek z niepełnosprawnością. Sąd podziela jednak ocenę organów orzekających w sprawie, że głównym celem poniesionego wydatku nie jest utworzenie bazy rehabilitacyjnej dla pracowników niepełnosprawnych, lecz dobudowa prowadzonego przez Stronę hotelu F. Jak sama Strona wskazała, baza wypoczynkowa będzie częścią ogólnodostępnego hotelu, który poza bazą noclegową, oferuje również możliwość skorzystania z restauracji oraz organizację wesel, przyjęć okolicznościowych, konferencji, spotkań towarzyskich. Strona pobiera opłaty za imprezy okolicznościowe oraz spotkania biznesowe, które odbywają się na terenie hotelu. Zatem celem rozbudowy infrastruktury wypoczynkowej nie jest świadczenie usług na rzecz osób z niepełnosprawnościami, czy wyposażenie stanowiska pracy tychże osób. Co prawda osoby niepełnosprawne będą uprawnione do bezpłatnego korzystania z bazy wypoczynkowej w ramach rehabilitacji prowadzonej przez pracodawcę, jednakże z bazy tej będą mogli również korzystać pracownicy bez niepełnosprawności oraz goście hotelu. Oznacza to, że zasadniczym przeznaczeniem tej infrastruktury jest udostępnienie jej dla gości hotelu. Okoliczności tych nie zmienia również fakt, że Spółka zamierza utworzyć co najmniej dwa stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych do obsługi strefy relaksu. Głównym zamierzeniem przedmiotowej inwestycji jest bowiem wzbogacenie i uatrakcyjnienie oferty hotelu, a nie utworzenie bazy rehabilitacyjnej dla niepełnosprawnych pracowników. Podkreślić należy, że w zaskarżonym postanowieniu DIAS prawidłowo zwrócił uwagę na fakt, że wydatki ze środków funduszu rehabilitacji muszą być ściśle związane ze zmniejszaniem lub eliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności danej osoby, czy też grupy osób. Mają one służyć niepełnosprawnym pracownikom, a nie każdemu pracownikowi, i wówczas będą korzystały z preferencji podatkowych. Powyższe okoliczności i zakres prowadzonej przez Stronę działalności jednoznacznie wskazują, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w związku z ogólną działalnością gospodarczą Spółki. Wydatek udokumentowany ww. fakturą służył bowiem rozbudowie strefy relaksu, jako ogólnodostępnego miejsca dla osób korzystających z usług hotelu, a nie w celu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, czy przystosowania ich stanowiska pracy. Biorąc pod uwagę cel nałożony ustawą o rehabilitacji, jakim jest ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego, jak i umożliwianie im uczestnictwa w życiu społecznym, za oczywiste trzeba uznać, że aby dany wydatek mógł zostać sfinansowany w ramach § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c) rozporządzenia ZFRON, musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych i przyczyniać się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. W ocenie Sądu, rozbudowa czy modernizacja zakładu pracy same w sobie nie służą rehabilitacji zawodowej czy społecznej. Dopiero ich ukierunkowanie na ten cel, np. poprzez montaż ułatwień dla osób niepełnosprawnych, może prowadzić do uznania, że przedsiębiorca realizuje cele wskazane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W realiach niniejszej sprawy Spółka nie wykazała jakiegokolwiek związku przyczynowego między zakupem, a przystosowaniem pomieszczeń hotelu do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracujących w nim i mającym podjąć pracę osób niepełnosprawnych. W orzecznictwie podkreśla się, że aby dany wydatek mógł stanowić pomoc de minimis, musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych i nie może być wydatkiem uniwersalnym, służącym dla każdego pracownika na danym stanowisku pracy (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt II GSK 496/15). Natomiast podstawowym celem przyświecającym Spółce przy rozbudowie bazy wypoczynkowej jest wzbogacenie oferty proponowanej w działalności hotelarskiej poprzez oddanie do użytku m.in. pływalni, gabinetu masażu, saun, z których, w sposób nie przedstawiony we wniosku, być może korzystać będą również niepełnosprawni pracownicy hotelu. Celem Spółki nie było zatem utworzenie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych a jedynie rozbudowa hotelu. Tym samym, wydatkowana kwota nie została przeznaczona na "rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą". W świetle powyższego w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty stawiane w skardze dotyczące naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia ZFRON. Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ZFRON, bowiem wskazany przepis nie stanowił podstawy normatywnej zaskarżonego postanowienia. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.