I SA/Go 2213/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2006r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2000 r. oddala skargę. I SA/Go 2213/05 UZASADNIENIE W dniu 12 października 2005 r. E.D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] określającą wysokość niewykonanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe C. spółka cywilna R.D. i E.D. za kwiecień i maj 2000 r. w łącznej kwocie 4.877,- z oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika w/w spółki E.D. ze spółką za powyższą należność w łącznej kwocie 6.778,70 zł (zaległość główna wraz z odsetkami). Sąd ustalił następujący stan faktyczny: Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe C. spółka cywilna R.D., E.D. prowadziła działalność od [...] kwietnia 1991 r. do [...] kwietnia 2000 r. tj. do chwili wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej z powodu śmierci w dniu [...] kwietnia 2005 r. jednego z jej wspólników -R.D.. Z tytułów wykonawczych z dnia [...] października 2000 r. o numerach SM [...] i SM [...] wynika, iż z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług spółka zalegała za miesiąc kwiecień 2000 r. kwotę 2.329,- zł oraz kwotę 754,- zł za miesiąc maj 2000 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej E.D. jako osoby trzeciej - wspólnika spółk cywilnej C. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres kwiecień i maj 2000 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi ciążącymi na spółce. Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił wysokość nie wykonanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług przez w/w spółkę cywilną za kwiecień 2000 r. w kwocie 4.123,- zł i maj 2000 r. w kwocie 754,- zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika E.D. ze spółką za powyższą należność w łącznej kwocie zaległości głównej wraz z odsetkami 6.778,70 zł. Decyzję tę doręczono skarżącemu dnia 4 lutego 2005 r. i w ustawowym terminie skarżący wniósł on od niej odwołanie. Wskutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2005 r. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż organ pierwszej instancji w żaden sposób nie ustosunkował się do twierdzeń skarżącego w przedmiocie dobrowolnie dokonanych przez niego czterech wpłat, powodując tym samym wątpliwości co do wysokości należności podatkowej. Rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia księgowego czterech wskazywanych przez skarżącego wpłat, dołączył raport poborcy skarbowego z dnia [...] października 2000 r., z którego wynika, iż nie mógł on dokonać czynności egzekucyjnych, ponieważ spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od końca kwietnia 2000 r., a jej udziałowiec R.D. zmarł. Do akt dołączono kserokopię m. in. bankowego dowodu wpłaty w dniu [...] grudnia 1999 r. przez C. kwoty 1.100,- zł na tytuły wykonawcze l Urzędu Skarbowego na rachunek. Następnie w dniu 19 maja 2005 r. zawiadomił skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W dniu [...] maja 2005 r. z materiałem tym zapoznana została żona skarżącego. W dniu [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w/w spółce i orzekającą o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika tej spółki w taki sam sposób jak w uchylonej decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej powstało w spółce cywilnej C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2000 r., które wynika z prawidłowo złożonych deklaracji VAT - 7 przez skarżącego (byłego wspólnika) w imieniu zlikwidowanej spółki w dnia [...] kwietnia i [...] maja 2000 r. W oparciu o stan karty kontowej spółki ustalono, iż nie wykonała ona w całości zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień i maj 2000 r. Z uwagi na fakt likwidacji Spółki nie można było przeprowadzić względem niej postępowania egzekucyjnego. W wyniku rozliczenia wpłat dokonanych na konto zlikwidowanej Spółki (w tym wpłat wskazanych przez skarżącego w jego odwołaniu poprzedzającym uchylenie pierwszej decyzji) do zapłaty pozostała kwota 2.329,- zł za miesiąc kwiecień i kwota 754,- zł za miesiąc maj. Nadto organ stwierdził, iż wskazywana przez skarżącego wpłata dokonana w dniu [...] grudnia 1999 r. w kwocie 1.100,- zł nigdy nie wpłynęła na konto organu. Powołując się na treść art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik stwierdził, iż były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki. Zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji egzekucja administracyjna zobowiązania wynikająca z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta wówczas gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a w niniejszej sprawie bezskuteczność w całości egzekucji wobec Spółki potwierdza protokół poborcy skarbowego z dnia [...] października 2000 r. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 13 czerwca 2005 r., a w dniu 24 czerwca 2005 r. złożył od niej odwołanie, zarzucając w nim organowi pierwszej instancji, iż nie podjął żadnego działania, a ogólnikowe stwierdzenia dotyczące analizy wpłat nie mogą być utożsamiane z przeprowadzeniem postępowania dowodowego. Skoro na dowodzie zapłaty kwoty 1.100, - zł, której realizatorem był bank, istnieje odpowiedni zapis o faktycznym przekazaniu tej kwoty na rzecz organu pierwszej instancji, to nie można przyjąć, że kwota ta nie wpłynęła na konto wierzyciela. W dniu [...] sierpnia 2005 r. skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, iż zarzuty skarżącego odnośnie nie wykazania prawidłowego rozliczenia dobrowolnie dokonywanych wpłat na poczet zaległości podatkowych są bezzasadne. Nadto z akt wyraźnie wynika, iż wskazywana przez skarżącego kwota 1.100,- zł nie wpłynęła na konto wierzyciela, a wpisane na dowodzie wpłaty konto nigdy nie było kontem Pierwszego Urzędu Skarbowego . To dokonujący wpłaty winien zachować zasady staranności obowiązujące przy dokonywaniu czynności bankowych. Zdaniem organu odwoławczego wymienione w art. 115 Ordynacji podatkowej - stanowiącym materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji -przesłanki zostały wyczerpane, zasadnie i wszechstronnie wykazane oraz wyjaśnione wszystkie aspekty orzeczone odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej poinformował E.D. o przysługującym mu prawie wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący otrzymał w dniu 13 września 2005 r., a w dniu 12 października 2005 r. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając naruszenie art. 21 § 2, art. 55 § 2, art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej skutkujące wadliwą oceną stanu faktyczno - prawnego sprawy. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zwolnienie od kosztów sądowych. Uzasadniając skargę wskazał, iż przedmiotowa decyzja nie zawiera merytorycznego uzasadnienia, a szczególnie rozliczenia dotychczasowych wpłat dokonanych przez Spółkę, wyegzekwowanych przez komornika skarbowego po śmierci R.D., jak i wpłat dokonanych dobrowolnie przez jego żonę. Nadto skarżący wskazał, iż jest inwalidą , który nie widzi i z tego względu z materiałem dowodowym zapoznała się jego żona, która nie była w stanie zrozumieć zawiłych zagadnień przedstawionego jej rozliczenia, a organ pierwszej instancji nie przekazał jej kopii rozliczeń księgowych. Zdaniem skarżącego w jego sytuacji organ miał obowiązek przedłożyć mu kopię rozliczeń bez jego wniosku. Skarżący zarzucił także, iż organ pierwszej instancji ponownie wskazał, iż kwota 1.100,- zł nie wpłynęła na jego konto i w żaden sposób nie ustosunkował się do wpłat wskazanych przez niego, natomiast rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest w tym zakresie błędne i nieczytelne. Podniósł także, iż odsetki zostały błędnie naliczone, a zaskarżona decyzja została oparta na błędnych danych z księgowości. Organ odwoławczy także nie przedłożył skarżącemu kopii rozliczenia, udaremniając mu tym samym obronę jego słusznych interesów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując, iż skarżący nie zwracał się do niego o wydanie kopii rozliczeń, a organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywać tego z urzędu. Stwierdził także, iż wszystkie rozliczenia wpłaconych lub ściągniętych kwot (z wyjątkiem kwoty 1.100,- zł, która na konto organu nie wpłynęła) zostały dokonane prawidłowo. W niniejszej sprawie skarżący został zwolniony od kosztów sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisam prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawerr obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. W skardze podniesiono przede wszystkim zarzuty dotyczące rozliczenia wszelkich wpłat dokonywanych przez skarżącego, E.D. lub ściągniętych przez komornika skarbowego, a także zarzut uniemożliwienia skarżącemu obrony jego interesów poprzez nie sporządzenie kopii rozliczeń księgowych. Z zarzutami tymi nie można się zgodzić. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - byłego wspólnika spółki cywilnej, a u jej podstaw legły przepisy art. 115 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z nimi były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub innych wspólników, wynikające z działalności spółki powstałe w okresie gdy był on wspólnikiem. W niniejszej sprawie należności objęte dwoma w/w tytułami wykonawczymi dotyczyły zaległości podatkowych spółki C. i mimo złożenia deklaracji VAT - 7 już po jej rozwiązaniu dotyczyły jej działalności (pierwsza deklaracja dotyczyła okresu, w którym spółka jeszcze działała, druga zaś remanentu likwidacyjnego). Wspólnik R.D. zmarł w dniu [...] kwietnia 2000 r., a spółka została wykreślona z rejestru w dniu [...] kwietnia 2000 r. Należność objęta jednym z tytułów wykonawczych została częściowo zapłacona, należność z drugiego tytułu nie została uiszczona. W tym miejscu należy podkreślić, iż Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącego, iż organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły dokonanych przez niego wpłat, a w swoich decyzjach nie wskazały szczegółowego rozliczenia. Organy obu instancji na podstawie dokumentów księgowych ustaliły dokładną kwotę zaległości podatkowej wynikającej z zobowiązania podatkowego spółki cywilnej za kwiecień i maj 2000 r. i, zdaniem Sądu, w swoich decyzjach nie miały obowiązku szczegółowego rozliczenia księgowego za kilka lat działalności spółki przedstawiać, tym bardziej, iż zaległość podatkowa dotyczyła ostatniego miesiąca działalności i momentu jej likwidacji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił rozliczenie kwot, które skarżący wskazywał w swoim odwołaniu. Natomiast wydruki z konta, jak i dokładne rozliczenie wpłat znajdują się w aktach administracyjnych i Sąd nie znalazł podstaw do ich zakwestionowania. Także należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż kwota 1.100,-zł nie mogła zmniejszyć zaległości podatkowej, ponieważ na konto organu nigdy nie wpłynęła. Nie mogła na nie wpłynąć skoro skarżący wskazał w dowodzie wpłaty nie tylko błędny numer konta, ale także bank, w którym organ pierwszej instancji konta nigdy nie miał. Jeżeli kwota ta nie została skarżącemu przez bank zwrócona, winien on właśnie w tym banku wyjaśnić gdzie przelano jego pieniądze. Jednakże za ten błąd skarżącego nie można obarczać winą organu podatkowego, żądając na tej podstawie uznania wpłaty, która nie została uiszczona. Nie można podzielić także zarzutów skarżącego odnośnie naruszenia przepisów art. 122 i 124 cyt. wyżej ustawy- Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia sprawy i choć skarżący z tymi ustaleniami się nie zgadza, są one prawidłowe. Podstawa prawna zaskarżonej decyzji została wyjaśniona, a zarzuty skarżącego nie zostały w niej pominięte milczeniem, gdyż organ odwoławczy ustosunkował się do nich szczegółowo. Organy obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym. Przed organem pierwszej instancji uczyniła to żona skarżącego, a przed organem odwoławczy dokonał tego skarżący osobiście. Żadna z tych osób nie żądała od organu wydania jej odpis bądź kopii, a organy podatkowe w świetle treści przepisu art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej nie miły obowiązku uczynić tego z urzędu, nawet jeżeli przeglądająca akta osoba ma kłopoty ze wzrokiem. Bezsporne w niniejszej sprawie jest zobowiązanie podatkowe za kwiecień i maj 2000r. ciążące na zlikwidowanej spółce, albowiem wynika ono z deklaracji VAT - 7 złożonych przez samego skarżącego. Kwestią sporną jest jedynie zaległość podatkowa jaka wynika z tego zobowiązania z powodu dokonania jedynie częściowej zapłaty. Rozliczenie zostało dokonane przez organy podatkowe, jak wyżej wyjaśniono, prawidłowo i Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem, które powstaje z mocy prawa i w myśl § 4 cyt. wyżej art. 115, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i taka decyzja została wydana w niniejszej sprawie. Błędnie natomiast wskazano w decyzji, iż odpowiedzialność skarżącego jest solidarna ze spółką. Spółka w chwili wydawania decyzji już nie istniała, więc skarżący nie może odpowiadać solidarnie z nieistniejącą spółką. Orzeczenie winno zatem dotyczyć jedynie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej w rozumieniu przepisów art. 115. Jednakże błąd ten nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Na marginesie należy podkreślić, iż organ odwoławczy, biorąc pod uwagę sytuację życiową skarżącego pouczył go w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o możliwości złożenia wniosku w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Przepis ten daje podatnikom możliwość ubiegania się o umorzenie całości lub części zaległości w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.