I SA/Go 2219/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2006r. sprawy ze skargi [...] - Firmy Handlowej [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2003, nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, że 7 czerwca 2003 Agencja Celna [...] reprezentująca importera [...] przedstawiła zgłoszenie celne nr [...], wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu bluzki damskie dziane, kurtki damskie, sukienki damskie, spodnie damskie, bluzki damskie oraz żelazko z nawilżaczem. Do zgłoszenia celnego załączono między świadectwo pochodzenia z Chin FORM A nr [...] z [...] maja 2003 roku wskazując, że towar podlega stawce celnej konwencyjnej w wysokości 18 % wartości celnej towaru. Po weryfikacji zgłoszenia celnego i dokonaniu rewizji towaru oraz pobraniu jego próbek Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2003 roku nr [...], uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i dokonał ponownego ich obliczenia. Orzeczenie to stało się ostateczne. Postanowieniem z 1 czerwca 2004r. wznowiono z urzędu postępowanie celne w związku z ustaleniem, że przedłożone świadectwo pochodzenia towaru nie jest autentyczne. Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego uchylił swoją poprzednią decyzję ostateczną w części dotyczącej stawki celnej, kwoty należnego cła, orzekając o jego niedoborze oraz podstawy opodatkowania podatku VAT, określił autonomiczną stawkę celną w wysokości 60% wartości celnej towaru oraz określił kwotę długu celnego i należnego podatku VAT. Powodem było ustalenie, że świadectwo pochodzenia towaru, które było podstawą objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu okazały się nieautentyczne. Decyzję tę, zaskarżyła Firma Handlowa [...] reprezentowana przez Agencję Celną [...]. Orzeczeniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 roku Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia kraju pochodzenia towarów, z uwagi na fakt, iż przedłożone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia okazało się nieautentyczne. Orzeczeniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 roku Naczelnik Urzędu Celnego ponownie uchylił decyzję z dnia [...] września 2003 roku nr [...] w części dotyczącej kraju pochodzenia, kodu kraju pochodzenia, zastosowana stawki celnej, oraz ponownie określił kwotę długu celnego i należnego podatku VAT. Stwierdził, iż w świetle zebranego materiału, opierając się na dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego, oraz w wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia, na obecny stan dowodowy, jedyną możliwością do zastosowania stawką celną dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w ramach procedury uproszczonej jest stawka celna autonomiczna, podwyższona o 100%. Rozstrzygniecie, to zostało zaskarżone zarówno przez importera [...], jak Agencję Celną [...] Dnia 5 lipca 2005 roku Naczelnik Urzędu Celnego wydał postanowienie o sprostowaniu błędu rachunkowego w wydanej przez siebie decyzji z nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 roku. W uzasadnieniu wskazał, iż motywem wydania postanowienia było dwukrotne wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem VAT krajowych kosztów transportu. Orzeczeniem nr [...] z dnia [...] września 2005 roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono organowi celnemu naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art.180 §1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie przepisu §12 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 w sprawie określenia szczególnych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. nr 130, póz. 851) przez co zaniechano przeprowadzenie wszystkich koniecznych czynności dowodowych w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że cło określono, zgodnie z art. 13 § 1 Kodeksu celnego, na podstawie taryfy celnej, która obejmuje m.in. stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania oraz ustalenia pochodzenia towaru stosownie do art.19 §1 Kodeksu celnego, na podstawie dowodu pochodzenia. W myśl § 11 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15.10.1997r. towary wymienione w Wykazie nr 3 przywożone na polski obszar celny muszą być udokumentowane świadectwem pochodzenia prawidłowo wystawionym w kraju, z którego dokonano wywozu towaru. W wyniku sprawdzenia autentyczności przedłożonego przez importera świadectwa okazało się, że nie jest ono autentyczne. Dokumentu tego nie uznano, gdyż z treści §13 ust.2 rozporządzenia Rady Ministrów wynika, że tylko prawidłowo wystawione w kraju wywozu towaru świadectwo pochodzenia mogło być uznane przez organ celny za dowód pochodzenia towaru. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentów skargi, iż wystąpiła przesłanka do skorzystania z przepisu art.19 §2 Kodeksu celnego, mocą którego w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towaru, organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów. W jego ocenie nie został też naruszony §12 ust.2 rozporządzenia RM. Po pierwsze dlatego, że importowany towar znajduje się w wykazie towarów, których przywóz musi być udokumentowany świadectwem pochodzenia, (§11ust.1). Po drugie, ilość i rodzaj towaru jednoznacznie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, a zatem nie zachodziła okoliczność przewidziana w przepisie §11ust3 w/w rozporządzenia, gdyż tylko w sytuacji, gdy ilość lub rodzaj towaru nie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 nie musi być udokumentowane. Przepisy prawa celnego dopuszczają możliwość zastosowania stawki konwencyjnej bez przedstawienia dokumentu potwierdzającego pochodzenie towaru wtedy, gdy na towarze zamieszczono w sposób trwały oznaczenie kraju pochodzenia, tyle tylko iż z innych przepisów nie może wynikać wymóg przedłożenia świadectwa pochodzenia. Ponadto stwierdził, iż w wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia w trybie §20a ust.1 rozporządzenia RM umocowano organ celny do przeprowadzenia weryfikacji świadectwa pochodzenia, w celu sprawdzenia jego autentyczności. Chińska Rada ds. Promocji Handlu Międzynarodowego udzieliła odpowiedzi z której wynika, iż weryfikowane dokumenty nie są autentyczne. Wobec powyższego został przeprowadzony przeciwdowód w rozumieniu art.194 §1 Ordynacji podatkowej, zatem administracja celna była uprawniona do nieuznania faktu stwierdzonego w dokumencie świadectwa pochodzenia dołączonego do zgłoszenia celnego, na podstawie którego zastosowano 18% stawkę celną konwencyjną. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi Na rozprawie która odbyła się przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dnia 21 września 2006 roku pełnomocnik [...] zobowiązał się do złożenia w terminie 3 dni załącznika do protokołu rozprawy, w którym szczegółowo sprecyzuje podnoszone na rozprawie zarzuty. Pismo procesowe wpłynęło do sądu 26 września 2006 roku. Z podniesionych w nim argumentów wynika, iż uchylona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego , wydana została w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego na podstawie art.70 §1 Kodeksu celnego, natomiast decyzja organu pierwszej instancji z dnia 2 czerwca 2005 roku funkcjonująca w obrocie prawnym wydana została z naruszeniem art.165 §2 i §3 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ celny pierwszej instancji prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Tym samym wszelkie dowody zebrane przez organy celne przed datą wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu nie powinny być uwzględnione w procesie rozstrzygania. W konsekwencji, w ocenie pełnomocnika naruszona została zasada postępowania określona w art.120 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucił ponadto, nieprecyzyjne wskazanie podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji, polegające na tym, iż Dyrektor Izby Celnej w swoim rozstrzygnięciu powołując się na art.15 Kodeksu celnego wskazał jedynie §1, mimo iż przepis ten składa się z 3 punktów. Prawo, doktryna i orzecznictwo wymagają, by podstawa prawna decyzji była podana w sposób dokładny, umożliwiający ustalenie podstawy prawnej decyzji. Wyraził pogląd, iż nie można stworzyć prawidłowego uzasadnienia bez świadomości jakie przepisy powołuje się w decyzji. W jego ocenie takie działanie narusza dyspozycję art.210 §1 pkt4 ustawy Ordynacja podatkowa. W dalszej kolejności autor pisma odniósł się do kwestii odsetek wyrównawczych. Zarzucił organom obu instancji dokonanie ich wymiaru w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie odsetek wyrównawczych z dnia 29 sierpnia 2003 roku , to jest o przepis który nie istniał jeszcze w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Nadto podniósł, iż mimo, że zgodnie z treścią art.222 §4 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia towaru) odsetki wyrównawcze pobiera się, jeżeli importer uzyskiwał korzyści finansowe, organy tej okoliczności nie dowiodły. Dodatkowo, w jego przekonaniu kwalifikowanemu naruszeniu prawa dowodzi zastosowanie w sprawie art.222 §4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 roku, miast w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia towaru. Zarzucił również, iż zgodnie ze sformułowaniem zawartym w decyzji, organy określiły wysokość odsetek od kwot nie uiszczonych w terminie, co ma dowodzić, że tak obliczone i określone odsetki są typowymi odsetkami za zwłokę, a nie odsetkami wyrównawczymi. Nie wiadomo też, czy są one obliczone od cła, czy od podatku, czy też od obu tych kwot łącznie. Kolejny zarzut dotyczył zakresu kompetencji organu w procesie weryfikacji świadectw pochodzenia. Pełnomocnik zarzucił organom celnym brak ustawowego upoważnienia do występowania do zagranicznych organów, instytucji o weryfikację świadectw pochodzenia. Ponieważ upoważnienie takie ma jedynie minister finansów, pozyskane przez organy wyniki weryfikacji świadectw pochodzenia są dowodami pozyskanymi nielegalnie i nie mogą być wykorzystane jako dowód. Podkreślił, iż niedopuszczalnym jest zarówno lakoniczna odpowiedź organu zagranicznego, jak i brak wyjaśnienia w decyzji na czym polega nieautentyczność świadectwa pochodzenia. Za kontrowersyjny uznał pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8.09.1998 roku sygnatura akt ISA/Łd 777/97, na który powołują się organy w swoich decyzjach, a dotyczący wiążącego charakteru otrzymanego wyniku weryfikacji i braku możliwości jego oceny W jego opinii w/w orzeczenie jest sprzeczne z treścią art.270 §1 Kodeksu celnego, art.180 §1 Ordynacji podatkowej, a przyjęcie wyniku weryfikacji w sposób jaki tego dokonały organy godzi w art. 7 i 22 Konstytucji RP. Pełnomocnik podniósł również, iż Dyrektor Izby Celnej poprzez nie dopuszczenie w charakterze dowodu z w/w atestu dopuścił się naruszenia art.180 §1 i art.187 §1 i 122 Ordynacji podatkowej. Atest wydany przez eksperta Krajowej Izby Gospodarki Morskiej, jako dowód był uwzględniony w decyzji z 11 września 2003 roku od której strona się nie odwołała. Według pełnomocnika w sprawie tej znaczenie ma fakt, iż organ pierwszej instancji sam decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 roku uchylił swoją decyzję z dnia 11.09.2003 roku, a zatem zebrane w postępowaniu zakończonym tą decyzją dowody są również dowodami, które podlegają rozpoznaniu w każdym kolejnym postępowaniu. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, zgłoszone żelazko nie jest wyszczególnione w Wykazie nr 3 do rozporządzenia RM, dlatego jego pochodzenie nie musiało być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Jego pochodzenie mogło być udokumentowane innymi dowodami, nawet wynikiem oględzin.( wg art.188 §1 ordynacji podatkowej.) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Spór między stronami dotyczy zastosowanej przez organy celne stawki celnej autonomicznej, podczas gdy zdaniem skarżącej z uwagi na niepreferencyjne pochodzenie towaru, winna być zastosowana stawka konwencyjna. Zgodnie z art.13 § l Kodeksu celnego cła określa się na podstawie taryfy celnej oraz innych środków taryfowych, przy czym sama taryfa celna obejmuje m.in. stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania, co podniesiono w przepisie art.13 §3 pkt 2 ustawy. Taryfę celną ustala Rada Ministrów w drodze rozporządzenia ( art.13 § 6), a klasyfikację towaru określa kod taryfy celnej ( art. 13 § 5). W postanowieniach wstępnych taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 w sprawie ustanowienia Taryfy Celne ((Dz. U. nr 226, póz. 1885) wskazano, że taryfa celna określa stawki celne konwencyjne, autonomiczne, preferencyjne, obniżone oraz ryczałtowe oraz zasady ich stosowania. W punkcie 10 wskazano, iż do towarów wymienionych w Wykazie 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 (Dz.U. nr 130, poz. 851, ze zm.), których pochodzenie nie zostało udokumentowane, należy stosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeśli ta jest wyższa od autonomicznej. Natomiast zgodnie z pkt.11, jeżeli dla towarów nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia stosuje się stawkę celną autonomiczną powiększoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższona o 100%, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Bezspornym w sprawie jest, iż importowany przez skarżącego towar wymieniony jest w Wykazie nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania nierpeferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem RM, To między innymi w tym akcie wykonawczym w znacznej mierze uregulowana jest problematyka reguł pochodzenia towaru. Rozporządzenie wydane zostało na podstawie art.19 §3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117, nr 64 ze zm.). Zgodnie z §11 ust.1 rozporządzenia RM pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej w związku ze zróżnicowaniem stawek taryfy celnej. Warunkiem skorzystania przez skarżącego ze stawki konwencyjnej było zatem udokumentowanie pochodzenia towaru świadectwem pochodzenia. Świadectwo to winno, w myśl §13 ust.1 rozporządzenia, spełniać łącznie warunki wymienione w tym przepisie tj: być sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania świadectw pochodzenia oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów, zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem, w szczególności: dane nadawcy lub osoby wywożącej towar, określenie rodzaju towaru, masę brutto lub netto towaru, liczbę, rodzaj, znaki i numery opakowań i poświadczać, że towar, którego świadectwo dotyczy, pochodzi z określonego kraju. Tak, prawidłowo, wystawione świadectwo pochodzenia w kraju z którego dokonano wywozu towaru jest uznawane przez organ celny za dowód pochodzenia towarów. Na podstawie art.83 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towaru, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, zaś w myśl § 20a ust.1 rozporządzenia RM w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo. W wyniku dokonanych przez organ celny czynności weryfikujących okazało się, że przedstawione przez importera świadectwo pochodzenia nie jest autentyczne ponieważ nie zostało wystawione przez upoważniony do tego organ kraju eksportu, co wynika z odpowiedzi Chińskiej Rady ds.. Promocji Handlu Międzynarodowego. Konsekwencją powyższego było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i zastosowanie stawki celnej autonomicznej w miejsce dotychczasowej konwencyjnej, co należy uznać za prawidłowe w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zarzut skarżącego, iż organ celny winien był na podstawie §12 ust.1 rozporządzenia żądać przedstawienia szczegółowego opisu procesu wytwarzania towaru, z którego będzie wynikać, że zostały spełnione warunki określone w przepisach dotyczących pochodzenia towarów, jest bezpodstawny. Przepis ten bowiem stosowany jest wówczas, gdy organ ma wątpliwości co do kraju pochodzenia, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca oraz tylko w odniesieniu do towarów innych niż określone w ustępie 1 paragrafu 11 rozporządzenia, w których ustawodawca dopuszcza inne niż świadectwo pochodzenia dokumenty, jako dowód pochodzenia towarów. Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, iż przepis §11.1 rozporządzenia w sposób niezależny od jakiegokolwiek uznania administracji celnej, wymaga dla udokumentowania pochodzenia towaru wymienionego w Wykazie nr 3 świadectwa pochodzenia. Takiego świadectwa strona nie przedłożyła, gdyż przedłożony dokument nie posiadał cech określonych §13 ust.1 rozporządzenia, a wskazanych wyżej. Z tych samych powodów należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art.19 §2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów, organ celny może żądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów. W związku z powyższym, za bezzasadny należy uznać również zarzut strony dotyczący nie uwzględnienia przez organy atestu wydanego przez eksperta Krajowej Izby Gospodarki Morskiej. Z treści pisma procesowego, nie wynika co prawda wprost, na jaką okoliczność zarzut ten jest przez pełnomocnika powoływany. Niemniej, z uwagi na całokształt dotychczas podnoszonej argumentacji z pewnością musi mieć związek z problematyką dotyczącą pochodzenia towaru. Z akt administracyjnych sprawy, a w szczególności z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wynika, iż wnioskiem z dnia 7 lipca 2003 roku Agencja Celna [...] zwróciła się o wydanie decyzji uznającej wpis do rejestru nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 roku oraz zgłoszenie celne uzupełniające nr [...] z dnia [...] lipca 2003 roku za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, w związku z uzyskaniem atestu wydanego przez eksperta Krajowej Izby Gospodarki Morskiej podwyższającego deklarowaną wartość. Jak już zostało to wcześniej wyjaśnione, powołany dokument ani nie jest, ani nie może stanowić dowodu pochodzenia towaru wymienionego w Wykazie nr 3, Nie zmienia tego również fakt, iż Agencja Celna [...] w odwołaniu z dnia 20 czerwca 2005 roku wskazała, że ekspert określił w ateście kraj pochodzenia - Chiny. Dokument ten powołany został w związku z okolicznością określenia wartości celnej towaru, a nie jego pochodzenia. Organ celny związany był treścią § 13 ust.2 rozporządzenia RM stanowiącego, iż tylko prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia jest uznawane za dowód pochodzenia towaru wymienionego w Wykazie nr3. Stąd też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są argumenty skarżącego, że świadectwo pochodzenia otrzymał od kontrahenta zagranicznego i działał w zaufaniu, że dokument jest autentyczny. Ocena skutków nieautentyczności dokumentu jest niezależna od tego, czy importer ponosi winę za przedłożenie wadliwego dowodu pochodzenia. Istotne bowiem jest, by dokument odpowiadał wymogom przewidzianym w przepisach prawa celnego. Wbrew zatem zarzutom strony nie został naruszony § 12 ust.1 rozporządzenia, gdyż jak już wyżej wskazano, bezsporne jest, że importowany towar znajduje się w wykazie towarów, których przywóz musi być dokumentowany świadectwem pochodzenia, a nadto, że ilość i rodzaj towaru jednoznacznie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej. Nie zachodziła też okoliczność przewidziana w przepisie §11 ust. 3 powołanego rozporządzenia, gdyż tylko w sytuacji, gdy ilość lub rodzaj towaru nie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 nie musi być dokumentowane. Przepisy prawa celnego dopuszczają możliwość zastosowania stawki konwencyjnej bez przedstawienia dokumentu potwierdzającego pochodzenie towaru wtedy, gdy na towarze zamieszczono w sposób trwały oznaczenie kraju pochodzenia, tyle tylko, iż z innych przepisów nie może wynikać wymóg przedłożenia świadectwa pochodzenia, a zatem nie w przypadku niniejszej, poddanej kontroli sądowoadministracyjnej, sprawie. Słusznie też zauważył, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej , że prowadzący postępowanie nie może domagać się od organów kraju eksportera udowodnienia, że weryfikacja świadectwa pochodzenia przeprowadzona została zgodnie z prawem. Pomijając już fakt autonomii organów państw obcych, stwierdzić trzeba, że nadesłany dokument stwierdzający nieautentyczność załączonych świadectw jest dokumentem urzędowym i stosownie do art.194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926) ordynacja podatkowa korzysta z domniemania prawdziwości tego co urzędowo zostało w nich stwierdzone. Powyższe domniemanie oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, gdyż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu. Treść tych dokumentów była jednoznaczna: stwierdzała mianowicie, że świadectwa pochodzenia dołączone przez skarżącą do zgłoszenia celnego były nieautentyczne. Skarżącego obciążał obowiązek obalenia domniemania prawdziwości tego dokumentu, czego nie uczynił. Błędne jest także i sprzeczne z treścią §13 ust.3 rozporządzenia RM stanowisko prezentowane przez skarżącego w skardze, że importer ma prawo przedkładania tak długo świadectw pochodzenia, dopóki organ celny nie uzna, że je za autentyczne. W sferze zobowiązań publicznoprawnych obowiązuje zasada, iż dozwolone jest tylko to, co prawo przewiduje. W myśl ostatnio powołanego przepisu tylko w wypadku kradzieży, utraty lub zniszczenia oryginału świadectwa pochodzenia organ celny uznaje duplikat takiego dokumentu wystawiony prawidłowo przez upoważniony organ. Skarżący nie utracił, nie zniszczył ani nie ukradziono mu dokumentu tylko przedłożył dokument nieautentyczny a więc nie spełniający cech od których zależy zastosowanie korzystniejszej dla niego stawki celnej. Zasadnie więc uznał organ celny, że nie może on stanowić podstawy do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Ponadto zauważyć trzeba, ze skarżący nie posiadając autentycznego świadectwa pochodzenia nie mógł przedłożyć jego duplikatu, gdyż duplikat to odpis, kopia, wtórnik, drugi egzemplarz dokumentu (W. Kopaliński: Słownik wyrazów obcych. Warszawa 1994). Jego żądanie zawieszenia postępowania nie miało zatem żadnego uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Zasadnie więc wnioski skarżącego w tej materii nie zostały przez organy celne uwzględnione. W tym stanie rzeczy organ celny nie naruszył także przepisu art.180 § l Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niezasadny jest również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia §3 i§ 5 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 roku w sprawie odsetek wyrównawczych, z uwagi na niezgodne z prawem naliczenie odsetek wyrównawczych. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż podstawa do pobierania odsetek wyrównawczych wynika z art.222 §4 Kodeksu celnego, przy czym w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 roku, co wynika z art. 3 ustawy z dnia 23.04.2003r. wprowadzającej nowelizację do kodeksu celnego ( Dz. U. Nr 120 poz.1122 z 2003r.) nakazującej jedynie stosowanie dotychczasowych przepisów kodeksu celnego do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie nowelizacji, z zastrzeżeniem ust.2 art.3. Zgodnie z art.222 §4 Kodeksu celnego w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. W §5 w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 roku określono, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia sposób naliczenia odsetek wyrównawczych, biorąc pod uwagę okoliczności przesunięcia daty powstania długu celnego oraz zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu. Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art.222 §5 Kodeksu celnego, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 29 sierpnia 2003 roku w sprawie odsetek wyrównawczych ( Dz. U. z 2003, Nr155, poz. 1515). To nowe rozporządzenie na podstawie art. 3, 4 ustawy nowelizującej z dnia 23.04.2003r. ma w rozpoznawanej sprawie zastosowanie. Zgodnie z §3 tego rozporządzenia w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną. Sposób obliczania odsetek reguluje §4 ust.5 tego rozporządzenia. Podniesiony przez stronę §5 ust.3 stwierdza, że nie pobiera się odsetek wyrównawczych mimo, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z przepisu tego wynika, że ciężar wykazania tych okoliczności obciąża nie organy celne, ale osobę będącą dłużnikiem, przy czym muszą być to "szczególne okoliczności", a nie dotyczące podawania danych i przedstawiania dokumentów przez nią otrzymanych - takie działania strony skarżącej są normalnymi czynnościami. "Szczególne okoliczności", to natomiast takie, które charakteryzują się czymś osobliwym, niezwykłym, czy wyjątkowym. Organy celne słusznie zwróciły uwagę, iż w tym aspekcie należy również brać pod uwagę, zawodowy charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo orzeczono w kwestii odsetek wyrównawczych, albowiem, kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych (świadectwo pochodzenia towaru nie było autentyczne). Odsetki zostały policzone od cła, wyliczone na podstawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Za chybiony należy również uznać pogląd, iż rozstrzygnięcie pierwszej instancji (wydane po wznowieniu) zostało wydane z naruszeniem art.165 §2 i §3 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika organ celny pierwszej instancji prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Niewątpliwie, sprawa będąca przedmiotem niniejszej kontroli sądowej związana jest z tzw. nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji - którym jest wznowienie postępowania. Stosownie do treści art.244 w/w ustawy organem właściwym do orzekania w sprawie po wznowieniu postępowania jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Bezspornie organem tym jest w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego . On jest autorem decyzji z dnia [...] września 2003 roku nr [...] uznającej wpis do rejestru nr [...] z [...] czerwca 2003 roku oraz zgłoszenie celne uzupełniające nr [...] z [...] lipca 2003 roku za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, kwoty długu celnego i należnego podatku. Będąc więc właściwym do wznowienia postępowania, działając w trybie art. 243§1 i §2 w związku z art. 240§1 pkt5 wydał on 1 czerwca 2004 roku stosowne postanowienie wznawiające postępowanie. Dodatkowo wyjaśniając, należy podkreślić, iż w instytucji wznowienia postępowania występują dwa różne co do charakteru prawnego akty administracyjne. Pierwszy to postanowienie o wszczęciu postępowania, a drugi to decyzja o odmowie wznowienia postępowania. Pozytywne rozstrzygnięcie ma formę postanowienia, negatywne - decyzji. Pozytywne rozstrzygnięcie postanowieniem o wznowieniu postępowania może, w zależności od charakteru sprawy, doprowadzić zarówno do kontynuowania postępowania wznowionego, jak i do zakończenia sprawy decyzją o odmowie wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, iż to postanowienie jest właśnie aktem wszczynającym postępowanie. Nie powinno ono zawierać innych treści niż tylko te, które wskazują na przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania (wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., I SA 1326/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 80). W niniejszej sprawie, motywem uzasadniającym wznowienie postępowania był, jak wynika z treści uzasadnienia przedmiotowego postanowienia, wynik weryfikacji świadectwa przewozowego [...] i w związku z tym konieczność przeprowadzenia postępowania mającego na celu prawidłowe ustalenie stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Należy mieć na uwadze, że wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (instancyjnym) (uchwała SN z dnia 19 lipca 1991 r., III AZP 4/91, ONSA 1993, nr 4, poz. 92). Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. W wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z uwagi na powyższe, zarzut nie wydania przez organy postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie art.165 Ordynacji podatkowej, i podnoszoną w związku z tym argumentację pełnomocnika należało uznać za bezpodstawne. Przechodząc do rozważań dotyczących podnoszonego przez pełnomocnika zarzutu związanego z pochodzeniem żelazka, należy podkreślić, iż faktem jest, że towar ten nie został wyszczególniony w Wykazie nr 3 do rozporządzenia RM. Tym samym jego pochodzenie nie musiało być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Pełnomocnik wskazując na art.188 §1 ordynacji podatkowej, wywodzi, iż pochodzenie żelazka mogło być udokumentowane innymi dowodami, nawet wynikiem oględzin. Powołany przez niego przepis stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze brzmienie w/w normy, oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż w kwestii ustalenia pochodzenia żelazka, w aktach sprawy brak jest jakiekolwiek żądania złożonego przez stronę co do przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia jego pochodzenia. Ponadto, wskazana przez pełnomocnika norma prawna nie ma paragrafów. I wreszcie z dokumentów złożonych w związku ze zgłoszeniem celnym nie wynika pochodzenie żelazka, bowiem wystawienie faktury, czy korekty faktury na których umieszczone jest logo chińskiego kontrahenta nie jest równoznaczne z pochodzeniem tego towaru. W świetle tego co powiedziano dotychczas, trudno więc zarzucić organom celnym naruszenie prawa w omówionym wyżej zakresie. Za zasadny z kolei wypada uznać zarzut podnoszony przez pełnomocnika, iż zaskarżona decyzja w podstawie prawnej nie wskazuje w sposób precyzyjny art.15 Kodeksu celnego. Należy zgodzić się z twierdzeniem, iż orzecznictwo słusznie wymaga, aby podstawa prawna decyzji była podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu, lub innej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu (punktu) artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Z drugiej jednak strony, w orzecznictwie wyraża się również pogląd, iż nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywoływać negatywne skutki prawne. Niektóre z nich nie mają bowiem wpływu na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Łd 2951/94). Wytknięta przez pełnomocnika nieprawidłowość należy właśnie do tego typu uchybień. Przepis art.15 Kodeksu celnego rozpoczyna Dział II "Pochodzenie towarów" zawiera ogólne unormowania zagadnienia niepreferencyjnego pochodzenia towaru. W myśl §1 powyższej normy niepreferencyjne pochodzenie określa się w celu stosowania taryfy celnej (pkt1), środków polityki handlowej (pkt2), oraz sporządzania i wydawania świadectw pochodzenia (pkt.3). Paragraf 2 tego przepisu z kolei wprost wskazuje, iż reguły ustalania i wydawania świadectw potwierdzających pochodzenie towarów określają art. 16-19 Kodeksu celnego. Analiza treści decyzji wskazuje w sposób bezsporny, iż bezspornym pozostaje, iż art.15 Kodeksu Celnego nie był, ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji. Uchybienie to jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie może więc skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Na zakończenie należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późniejszymi zmianami) z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Postępowanie w sprawach celnych nie ma odrębnej regulacji proceduralnej. Przyjęto bowiem, że powinno ono być prowadzone na zasadach ogólnych procedury podatkowej, ale z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów Kodeksu celnego, gdyż to te normy powinny być stosowane w pierwszej kolejności. Termin "odpowiednio " oznacza, że dopiero gdy brak jest w ustawie stosownych postanowień, znajdują zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - " Postępowanie podatkowe". Bezwątpienia, co do problematyki pochodzenia towaru w pierwszej kolejności zastosowanie mają regulacje zawarte w Dziale II Kodeksu celnego, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami. W świetle przedstawionych zważeń należy stwierdzić, iż z akt sprawy poddanej badaniu przez Sąd pod względem zgodności z prawem w zakresie, o którym mowa w art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) nie wynika, by zostało naruszone prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z powyższym skargę jako niezasadną , na podstawie art. 151 tej ustawy należało oddalić, co Sąd orzekł w sentencji wyroku. Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Joanna Wierchowicz