I SA/Go 2232/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2006r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 275 zł (dwieście siedemdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. [...] sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2005r. nr [...] W sprawie był następujący stan faktyczny. W dniu 25.04.2003 Towar importowany przez firmę [...] sp.z.o.o.( zwaną dalej: Stroną, Skarżącą, Spółką, Firmą) z siedzibą, wymieniony w zgłoszeniu celnym [...] został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W okresie od 26.06.2003 do 28.04.2004 w siedzibie Strony została przeprowadzona kontrola w zakresie obrotu towarowego z zagranicą, za okres od 1.01.2001 do 30.06.2003, a protokół Urzędu Kontroli Skarbowej, nr [...] przesłano do Naczelnika Urzędu Celnego , który wszczął z urzędu postępowanie celnego dotyczące w/w zgłoszenia. Decyzją nr [...] organ celny pierwszej instancji uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zadeklarowanej wartości celnej towaru, wartości pozycji oraz kwoty podatku VAT. Organ celny ustalił, iż Skarżąca nie wskazała w deklaracji wartości celnej, że ponosi opłaty licencyjne z tytułu zawartej umowy , ujawnionej przez Urząd Kontroli Skarbowej, a opłaty te miały istotny wpływ na wartość celną importowanego towaru. Rozstrzygniecie to zaskarżyła Spółka podnosząc naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 21 § 1, art. 53 § 1 oraz § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust.7 ustawy o podatku VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 23 § 1, art. 30 § 3 pkt 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, jak i wyjaśnień dotyczących ustalania wartości celnej, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, art. 11 ust.2 oraz art. 11 c) ust. 1 i ust.4 ustawy o podatku VAT, W uzasadnieniu odwołania podniesiono dodatkowo, iż organ celny bezzasadnie odmówił połączenia spraw, stąd Firma wniosła, by połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy oznaczone nr [...] do nr [...]. W konsekwencji Strona o uchylenie wydanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...].09.2005, nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego , odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu Firmy. Wnosząc skargę na decyzję ostateczną wydaną w administracyjnym toku instancji Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 3 i art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. nr 68, póz. 623) i art. 73 §1 ustawy z dnia 19.03.2004 - Prawo celne (Dz.U. nr 68, póz. 622 ) przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, art. 266 Kodeksu celnego, poprzez zaniechanie zastosowania w sprawie, przepisów proceduralnych, to jest art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania, art. 15 ust.4 ustawy o podatku VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust.2 i ust. 5 oraz art. 11 c ust.4 ustawy VAT poprzez zastosowanie nieobowiązujących przepisów ustawy VAT z 1993 r, jak też naruszenie art. 11 c ust.1 ustawy VAT poprzez brak zastosowania w sprawie, Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia, co następuje: wprawdzie przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 85 § 1 tej ustawy są ze sobą powiązane, bowiem ustalenie wartości celnej towaru służy określeniu należności celnych, jednakże związek ten nie sięga tak daleko -jak podnosi to Strona - że z treści art. 85 § 1 wynikały unormowania dopełniające pojęcie wartości celnej sformułowane w art. 23 § 1. Nie można bowiem pominąć tego, że treść art. 23 § 1 i art. 3 § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany celem przywozu na polski obszar celny. Pozwala na to stwierdzenie, iż ustawodawca przywiązuje wagę do ceny rzeczywistej, całkowitej i ostatecznej, która to cena ma obejmować wszystkie płatności dokonane lub mające zostać dokonane w zamian za towar wprowadzony na polski obszar celny. Z tego też powodu nie można wiązać ustalenia ceny, o której w art. 23 § 1 i art. 23 § 9 kodeksu celnego, z żadna cezurą czasową. Zresztą takie powiązanie prowadziłoby do zasadniczych sprzeczności, czego zdaje się nie dostrzegać Skarżąca. Skoro Spółka wywodzi, iż strony transakcji maja swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, a jednocześnie wartością celną ma być rzeczywista i ostateczna cena towaru, to ceną taką nie może być cena tylko i wyłącznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem taka cena z wielu względów nie mogłaby odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r, zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999-Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. nr 80, póz. 4908, ze zm.). Potwierdzeniem przedstawionego stanowiska jest także komentarz nr 4.1 powołanych Wyjaśnień, bowiem potwierdzona zostaje teza, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę cena ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru na polski obszar celny. Właśnie stan faktyczny i stan prawny zaistniały w dniu odprawy celnej pozwalał organowi celnemu na wszczęcie i przeprowadzenie postępowania celnego w aspekcie ujawnienia umowy licencyjnej na towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Przepis art. 266 Kodeksu celnego, którego naruszenie zarzuca Spółka, uprawnia organ celny do wydania postanowienia o połączeniu spraw do łącznego rozpoznania lub łącznego rozstrzygnięcia, bez względu na to, czy inspiracją jest wniosek Strony, czy też następuje to z urzędu. Co prawda wszystkie zgłoszenia celne dotyczą tego samego podmiotu, mają związek z umową licencyjną i dotyczą ustalenia czy do zadeklarowanej wartości celnej należy doliczać opłaty licencyjne, jednakże musi to zostać dokonane na podstawie obiektywnych i wymiernych danych. Właśnie sposób dokonania obliczeń związanych z wartością celną oraz należnościami celnymi i podatkowymi nie pozwalał na wydania postanowienia o połączeniu spraw. Potwierdzeniem powyższego jest argument Firmy, w którym zarzucono organom celnym nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Skoro podstawą opodatkowania, zgodnie z treścią art. 15 ust.4 ustawy VAT jest wartość celna towaru powiększona o należne cło, to należy mieć na uwadze, iż zwrot wartość celna obejmuje wartość transakcyjna, wymienioną w art. 23 § 1 oraz art. 23 § 9 Kodeksu celnego, uwzględniającą opłatę licencyjną związana z towarem wymienionym w tym a nie innym zgłoszeniu celnym. Skarżąca wywodzi, iż organy celne dokonały błędnej interpretacji postanowień umowy licencyjnej w zakresie powiązania opłaty licencyjnej z importowanym towarem, bowiem pojęcie Marka [...] odnosi się tylko i wyłącznie do papieru firmowego, wizytówek, materiałów komunikacyjnych i dowolnego materiału promocyjnego i marketingowego dotyczących Produktów. Po pierwsze, w treści umowy zdefiniowano zwrot Produkt ( Artykuł l Punkt 1.4), jak też Markę ( Punkt 1.6 oraz Załącznik), przy czym korzystanie z Marki odnosi się także do papieru firmowego, wizytówek itd. ale to w żadnej mierze nie oznacza tak wąskiego rozumienia nabycia praw z licencji. Wbrew twierdzeniom Firmy organy celne nie uznały, że sam fakt zawarcia umowy licencyjnej jest wystarczającą przesłanką uzależnienia sprzedaży towaru, a co za tym idzie, doliczania opłat licencyjnych do zadeklarowanej wartości celnej. Powołując się na wyroki NSA zawarte w uzasadnieniu skargi Strona wywodzi, że co prawda uiszczała opłaty licencyjne, ale nie mają one żadnego związku z warunkiem sprzedaży towaru. Wskazać zatem wypada, iż ani Kodeks celny, ani Porozumienie w sprawie stosowania Art. VII Układu Ogólnego, chociaż posługuje się pojęciem sprzedaż , zwrotu tego nie definiują. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej formułując w tej materii opinie 1.1 przyjął - na podstawie przypadków nie uznawanych za przykład sprzedaży - jakie działania handlowe spełniające wymagania nie będą uznawana za przykład sprzedaży, nakazując jednocześnie uwzględnianie reguł zawartych w Art. 1 oraz Art. 8 Porozumienia. Regulacje te odpowiadają treści art. 23 oraz 30 Kodeksu celnego, wobec czego należy przyjąć, iż zwrot ustawowy warunek sprzedaży , którym posługuje się ustawodawca należy rozumieć dosłownie, tak jak to wynika z języka polskiego. Przy ocenie, czy opłata licencyjna powinna stanowić koszt podlegający wliczeniu do wartości celnej importowanego towaru, zawsze znaczenie będzie miała treść zawartej umowy. Administracja celna, co podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 4.06.2001, sygn. FPS 14/00, ma uprawnienia do oceny treści i celu zawartej umowy cywilnoprawnej. Oceny takiej winny dokonać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a treść umowy, jak tez wola stron w niej wyrażona, stanowią element stanu faktycznego, który podlega ocenie w toku postępowania administracyjnego. Z treści umowy licencyjnej wynika, że Firma, jako licencjobiorca, uzyskała na jej podstawie wierzytelność, która została określona jako uprawnienie do korzystania z Marki [...] , będącej własnością Licencjodawcy na dowolnym terytorium, na którym Spółka prowadzi działalność. Z tytułu takiej wierzytelności Strona, na podstawie umowy licencyjnej, zobowiązana została względem Licencjodawcy do wzajemnego świadczenia w postaci opłat licencyjnych, w wysokości 1,5% całkowitej sumy rzeczywistej sprzedaży netto produktów, na które udzielono licencji, uzyskanych w danym kwartale, płatnych najpóźniej do 15 dnia po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego. Powyższa regulacja umowy licencyjnej, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń podmiotów tej umowy dowodzą, że zdecydowanie się przez Skarżącą na przystąpienie do umowy i korzystanie z Marki należącej do Licencjodawcy i wyłączne korzystanie z praw do znaku w marketingu i sprzedaży towarów przez Firmą, stanowiło gospodarczą przyczyną zawarcia przez Stronę umowy licencyjnej i zaciągnięcie zobowiązania w przedmiocie opłat licencyjnych. Wobec takiej zależności miedzy umową licencyjna, a zakupem towarów przez Firmę nie może budzić zastrzeżeń ocena, że świadczenie Spółki w postaci opłat licencyjnych warunkowało możliwość dokonania zakupu towarów celem legalnego importu i dalszej dystrybucji, także w Polsce. Oceny tej nie może podważa podnoszona przez Strona okoliczność, że umowa licencyjna przewidywała naliczanie opłat licencyjnych nie od wartości importowanego towaru, lecz od wartości sprzedaży netto towarów podmiotom trzecim w dowolnym kraju. Liczenie opłat licencyjnych od wartości netto sprzedanych towarów było - jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi - tylko i wyłącznie technicznym sposobem określenia ich wysokości, które jednak pozostawały ekwiwalentem wzajemnego świadczenia obejmującego możliwość korzystania przez Stronę z Marki [...]. Opłaty licencyjne dotyczyły więc importowanego towaru i powyższy sposób ich wymiaru nie podważa oceny, że stanowiły one warunek sprzedaży towarów następnie importowanych na polski obszar celny. Bezprzedmiotowa jest okoliczność, że sprzedawca towaru nie był jednocześnie licencjodawcą, gdyż do zaistnienia przesłanek z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie jest konieczne, by uprawnionym do opłat i sprzedawcą ( eksporterem) był ten sam podmiot i takiego wymagania przepis ten nie zastrzega. Powołać się tutaj należy na opinię 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, gdzie wyrażono pogląd, iż mimo że w umowie sprzedaży miedzy producentem a importerem nie rna wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata taka jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku towarowego. Bez opłaty za licencję importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Z uwagi na to, że opłaty za prawo do korzystania ze znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego jest ustalana wartość celna, kwota opłaty licencyjnej winna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Niezależnie od powyższego w opinii 4.7 Komitet ten stwierdził, że opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży towaru, gdyż importer jest obowiązany do zapłaty tej kwoty jako konsekwencji wynikającej z umowy o dystrybucji i sprzedaży . Z powyższego wynika, że bezpodstawne są zarzuty zawarte w skardze dotyczące kwestionowania stanowiska organów celnych, że uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży importowanych towarów i tym samym doliczenia ich do wartości celnej towarów wykazanych w zgłoszeniu celnym. W kategoriach nieporozumienia należy ocenić zarzut związany z naruszeniem przepisu art. 11 ust.2 ustawy VAT. Strona wykazuje bowiem, iż przysługuje jej uprawnienia do zatajania przy składaniu zgłoszenia celnego faktu istnienia umowy licencyjnej oraz ponoszenia opłat licencyjnych i jeśli organ celny przeprowadza weryfikację w oparciu o tak niekompletne dane i z tego powodu nie wydaje decyzji w zakresie podatku VAT, to nie ma takich uprawnień w sytuacji, gdy przeprowadza kontrole zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Otóż przypomnieć należy Spółce, iż zasadą Kodeksu celnego jest to, iż zgłoszenie celne ma być niewadliwe i rzetelne, a obowiązek rzetelności i niewadliwości obciąża zgłaszającego. Jeśli więc po zwolnieniu towaru ustalono, że Strona przedstawiła nieprawdziwe i nieprawidłowe dane, to obowiązkiem organu celnego zastosowanie właściwych przepisów, w tym także przepisów podatkowych, bowiem administracja celna posiada uprawnienia organu podatkowego w takim właśnie zakresie. Nie ma tu zastosowania przepis art. 33 ust.2 ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, póz. 535, ze zm.), bowiem decyzja wydana przez organy celne obu instancji była tylko i wyłącznie decyzją deklaratoryjną która tylko i wyłącznie stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe, jaka jest jego wysokość oraz, że nie zostało ono wykonane właściwie, bowiem zobowiązanie podatkowe z tytułu wprowadzenia towaru na polski obszar celny powstaje z mocy prawa. W tym stanie rzeczy organ celny mógł orzekać w oparciu o stan prawny zaistniały w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, iż administracja celna naruszyła przepisy prawa wskazane w skardze, i w żadnej mierze nie mógł zostać naruszony przepis art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, bowiem wskazano w im wyraźnie, że należy stosować przepisy Kodeksu celnego z 1997 r. do spraw związanych z długiem celnym, jeśli ten powstał przed dniem 1.05.2004. l takie przepisy organu celne zastosowały. Także zastosowano przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, gdyż treść art. 73 ust.1 obecnie obowiązującego Prawa celnego, jak i treść art. 262 Kodeksu celnego, obowiązującego w dacie zdarzenia mają ten sam zakres normowania.