I SA/Go 2243/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowa uchylenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że uchylone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 295,00 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zostało zaskarżone przez [...] postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. , Nr [...] , utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji , to jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r. , nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej w wysokości 1.000 zł. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy karę porządkową w podanej wysokości Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował wobec [...] z tego powodu , iż jako strona postępowania podatkowego , bez uzasadnionej przyczyny , nie wywiązała się z nałożonych na nią obowiązków , polegających na dostarczeniu na piśmie , na wezwanie organu , "danych w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny" (akt notarialny z dnia [...] lipca 2003 r. , Rep. A nr [...]/2003). Postanowienie o nałożeniu kary (nr [...]) wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 10 marca 2005r. , z powołaniem się na przepisy art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz.60 ze zm.) – zwanej dalej Ordynacja podatkowa. W postanowieniu organ zawarł pouczenie , iż stronie służy prawo wniesienia zażalenia do organu wyższego stopnia oraz wskazał tryb i termin złożenia tego środka prawnego. W przepisanym terminie [...] wniosła zażalenie wraz z wnioskiem o uchylenie postanowienia . Wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę wywiedziony został z art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej a strona domagała się uznania za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków. [...] podkreślała , iż od dłuższego czasu jest poważnie chora i ma znaczne kłopoty z chodzeniem . Na dowód swoich twierdzeń strona przedłożyła zaświadczenia lekarskie za okres od 26 maja 2004 r. do 5 stycznia 2005 r. Natomiast w zażaleniu na postanowienie o ukaraniu strona zarzucała naruszenie prawdy obiektywnej , zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez uznanie , "iż skarżąca nie wywiązała się z obowiązku stawiennictwa w Urzędzie bez uzasadnionej przyczyny". Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając uchylenia kary porządkowej , w postanowieniu wydanym w tym przedmiocie w dniu [...] czerwca 2005 r. , Nr [...] podał , iż wskazany we wniosku o uchylenie kary porządkowej zarzut dotyczący tego , że strona nie mogła stawić się osobiście w Urzędzie Skarbowym jest bezzasadny , bowiem wezwania kierowane do strony nie nakładały obowiązku stawienia się , tylko dotyczyły dostarczenia na piśmie żądanych informacji , niezbędnych do ustalenia wartości rynkowej przedmiotów darowizny. Z uzasadnienia postanowienia z dnia 22 czerwca 2005 r. wynika , że powodem odmowy uchylenia kary porządkowej było nieudzielanie ani razu odpowiedzi na wezwania organu. Postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej zostało zaskarżone do Dyrektora Izby Skarbowej . Zarzut tego zażalenie sformułowany został niemal identycznie jak zarzut zawarty w zażaleniu na postanowienie o ukaraniu, z tym iż uzupełniono go o wskazanie , że naruszenie określonych zasad postępowania podatkowego (zasady prawdy obiektywnej , zasady swobodnej oceny dowodów , zasady zaufania do organów) polegało nie tylko na uznaniu , iż skarżąca nie wywiązała się z obowiązku stawiennictwa w Urzędzie , jak również na tym , że "nie odpowiedziała na pisma Urzędu bez uzasadnionej przyczyny". Strona twierdziła , że skutki niedopełnienia obowiązków nałożonych przez organ powstały z powodu choroby , to jest z przyczyny , za którą skarżąca nie ponosi winy. Strona podała też , że niestawiennictwo , jak i brak odpowiedzi na część pism otrzymanych z Urzędu Skarbowego , zostały w pełni przez nią usprawiedliwione załączonymi do wniosku zwolnieniami i zaświadczeniami lekarskimi. Po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W swoich zważeniach organ odwoławczy podał m.in. , iż kara porządkowa może zostać nałożona w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym w sytuacji kiedy strona , mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego , bezzasadnie odmówiła wyjaśnień lub udziału w innej czynności . Z uzasadnienia postanowienia II instancji wynika ponadto , że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , po wnikliwej analizie posiadanego materiału dowodowego , że zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej nie zasługują na uwzględnienie , ponieważ [...] nie była obowiązana do osobistego stawiennictwa , a wyłącznie do dostarczenia na piśmie żądanych danych , czego nie uczyniła bez uzasadnionej przyczyny. Skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wywiedziona została na podstawie zarzutów naruszenia : • art. 236 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie bez formalnego rozpatrzenia – w drodze postanowienia – zażalenia strony z dnia 22 marca 2005 r. ; • art. 121 § 1 przez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości , w tym nieuwzględnienie niemożności wykonania nałożonych na stronę obowiązków z przyczyn obiektywnych jak i z powodu niezdolności spowodowanej chorobą ; • art. 122 § 1 w zw. z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy . W skardze podniesiono też ogólnie , iż zostały naruszone zasady : prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi zostały przytoczone te same argumenty , co w zażaleniu z wnioskiem o uchylenie kary porządkowej oraz w zażaleniu na postanowienie o odmowie uchylenia tej kary. Na tej podstawie skarżąca wnioskowała o uchylenie postanowień obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 16 października 2006 r. , złożonym przez pełnomocnika skarżącej, zastało podtrzymane stanowisko , jaki i wnioski zawarte w skardze . Pełnomocnik powoływał się przede wszystkim na okoliczność związaną ze stanem zdrowia skarżącej, udokumentowaną zaświadczeniami lekarskimi. Dodatkowo powołał się na opinię sądowo-lekarską z dnia 2 maja 2006 r. Pełnomocnik wskazał przy tym , iż rodzaj żądanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji wymagał szczególnej wiedzy , jak i uprawnień do dokonywania obmiarów obiektów budowlanych . Jak podał pełnomocnik skarżącej , w momencie wezwania ją przez organ podatkowy, skarżąca nie miała dostępu do przedmiotowej nieruchomości , zbytej przez syna skarżącej w dniu 30 marca 2004 r. Przedstawione okoliczności zdaniem pełnomocnika uzasadniały uznanie za w pełni usprawiedliwione niewykonanie przez skarżącą wszystkich żądanych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia strony z dnia 22 marca 2005 r. organ wskazał , że zażalenie to było przedmiotem odrębnego postępowania , zakończonego wydaniem postanowienia w dniu 5 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Rozpoznanie niniejszej sprawy obejmuje kwestię uchylenia kary porządkowej , którą [...] została ukarana na podstawie postanowienia Nr [...] z dnia [...] marca 2005 r. , wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego po przyjęciu przez ten organ , że strona bez uzasadnionej przyczyny nie wywiązała się z obowiązku dostarczenia na piśmie danych w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny zawartej dnia 25 lipca 2003 r. Zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej strona , świadek lub biegły , którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego : 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł . W niniejszej sprawie , zgodnie z zastrzeżeniem poczynionym na wstępie , Sąd nie wypowiada się co do zasadności i prawidłowości ukarania skarżącej karą porządkową na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej , w tym co do spełnienia przesłanki w tym przepisie określonej , a tym bardziej co do zakresu obowiązków nałożonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na skarżącą jako stronę postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od spadku i darowizn. Kara porządkowa , o której mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej została przewidziana jako środek dyscyplinujący uczestników postępowania i jest sankcją administracyjną , nie ma charakteru normy prawa karnego. Przepis art. 262 Ordynacji podatkowej przewiduje przy tym dwa środki prawne służące ukaranemu karą porządkową . Są to : zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową (§5) oraz wniosek o uchylenie kary porządkowej (§6) . Zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej powinno zawierać zarzuty przeciwko temu rozstrzygnięciu , co oznaczać będzie podważanie wystąpienia przesłanek określonych w art. 262 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej , w szczególności tej przesłanki , w powołaniu na którą , organ nałożył karę porządkową . Natomiast wniosek o uchylenie kary porządkowej powinien być oparty na przesłance uregulowanej w art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej , to jest polegać na wykazaniu przyczyn usprawiedliwiających niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków , o których mowa w § 1. Na tle powyższych rozważań należy wskazać w pierwszej kolejności , iż w niniejszej sprawie organ nakładając karę porządkową na skarżącą , w postanowieniu o ukaraniu z dnia 10 marca 2005 r. w ogóle nie zawarł pouczenia czy informacji w przedmiocie wniosku o uchylenie kary. Skarżąca mimo tego braku wraz z zażaleniem złożyła taki wniosek (nieprecyzyjnie określając go jako wniosek o uchylenie postanowienia a nie o uchylenie kary) . Powołała się przy tym na art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej wnosząc "o uznanie za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków " i wskazując w tym zakresie na swój zły stan zdrowia . Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r. , Nr [...] wydano w załatwieniu powyższego wniosku . W podstawie prawnej postanowienia organ powołał art. 262 § 6 oraz art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej i odmówił uchylenia kary porządkowej w wysokości 1.000 zł , nałożonej postanowieniem z dnia 10 marca 2005 r. Z uzasadnienia postanowienia wynika , że u podstaw tego rozstrzygnięcia legła ocena zasadności zarzutu skarżącej, iż nie mogła osobiście stawić się na wezwanie , przy czym bezzasadność tego zarzutu organ wywiódł z faktu , że obowiązek strony nie dotyczył stawiennictwa a dostarczenia na piśmie żądanych informacji , "niezbędnych do ustalenia wartości rynkowej przedmiotów darowizny na dzień jej zawarcia" . Takie samo uzasadnienie przyjął też Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu , które zostało zaskarżone do Sądu. W świetle powyższego Sąd stwierdza , że wniosek strony dotyczący uchylenia kary porządkowej nie został rozpatrzony na podstawie przesłanek , o których mowa w art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej , a organy orzekające w sprawie w istocie oceniały przesłankę dotyczącą nałożonych przez organ obowiązków . Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia , jak i postanowienia I instancji , nie wynika w szczególności , by ocenie podlegała kwestia czy niewykonanie obowiązków uznać za usprawiedliwione czy też nie . Organy obu instancji przyjęły jakoby skarżąca swoje zarzuty opierała tylko na twierdzeniu , że była wezwana do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym. Udowadniały przy tym , iż tak nie było , bowiem w wezwaniach określono inne obowiązki . I tylko z tego powodu jej zarzuty uznano za bezzasadne . Jak z powyższego wynika , organ I instancji niewątpliwie nie rozdzielił dostatecznie w swoim postępowaniu sprawy zażalenia na rozstrzygnięcie o nałożeniu kary oraz sprawy wniosku o uchylenie kary. Organ odwoławczy , po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej , utrzymał to postanowienie w mocy z taka samą argumentacją , co stanowi potwierdzenie nieprawidłowości w działaniu i tego organu , mimo że w treści zażalenia skarżącej z dnia 28 czerwca 2005 r. , obok zarzutu dotyczącego uznania z naruszeniem prawa , " iż skarżąca nie wywiązała się z obowiązku stawiennictwa w Urzędzie jak i nie odpowiedziała na pisma urzędu bez uzasadnionej przyczyny", skarżąca ponownie , jak we wniosku , wskazywała , że przyczyną niedopełnienia obowiązków nałożonych przez organ jest choroba , zatem niestawiennictwo , ale i brak odpowiedzi na część pism otrzymanych z Urzędu Skarbowego są w pełni usprawiedliwione . Badanie zatem owego usprawiedliwienia powinno stanowić istotę rozpatrywanej sprawy z wniosku [...] , złożonego wraz z zażaleniem w piśmie z dnia 22 marca 2005 r. Jeżeli istniały wątpliwości co do treści zarzutów odnoszących się do wniosku o uchylenie kary porządkowej, to istniała możliwość wezwania strony o ich sprecyzowanie . Pamiętać bowiem należy , iż strona skorzystała z tego środka prawnego mimo braku pouczenia w tym zakresie , więc tym bardziej wątpliwości nie powinny być tłumaczone na jej niekorzyść a skarżąca nie powinna ponosić nawet ewentualnych skutków braku takiego pouczenia . Nie można wykluczać , że nieprecyzyjność wniosku skarżącej , w zaistniałej sytuacji mogła być również skutkiem błędnego pouczenia o środkach prawnych , zawartego w postanowieniu z dnia 10 marca 2005 r. Wprawdzie w skardze zarzuty po części też nie odnosiły się do sprawy odmowy uchylenia kary porządkowej , niemniej w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – zwanej dalej P.p.s.a. , Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi , rozstrzygał w granicach danej sprawy , badając legalność wyłącznie rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy . Naruszony został bowiem art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej co polegało na niedokonaniu oceny wystąpienia przesłanki usprawiedliwienia , określonej w omawianym przepisie . W tej sytuacji , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. , Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia skargi , o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku , Sąd orzekł w myśl art. 152 P.p.s.a. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania , w których uwzględniono stawkę opłat za czynności adwokackie zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163 , poz.1348 ze zm.) , Sąd postanowił na podstawie art. 200 P.p.s.a. sędzia WSA sędzia WSA asesor WSA Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska-Pastuszko Barbara Rennert