I SA/Go 228/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi E.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 147,00 złotych (sto czterdzieści siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, E.C., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2014r., określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w kwocie 3.657,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z [...] marca 2014r. wszczął wobec E.C. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu [...] lipca 2010r., wyprodukowanego w 1997r. samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2495 cm3. Organ I instancji ustalił, że skarżąca nabyła na terenie Holandii samochód [...], który został przemieszczony na terytorium kraju i następnie w dniu [...] lipca 210 r. po raz pierwszy zarejestrowany bez złożenia deklaracji AKC – U i uiszczenia podatku akcyzowego. W odpowiedzi na pismo organu z [...] grudnia 2012 r., Starostwo Powiatowe przesłało kopie dokumentów przedłożonych do rejestracji pojazdu. Z uzyskanego w ten sposób urzędowego tłumaczenia holenderskiego dowodu rejestracyjnego cz. l i cz. II nr [...] wynika m.in., że nabyty pojazd to samochód o nadwoziu zamkniętym. W dokumencie brak informacji dotyczącej np. ilości miejsc siedzących. W zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu [...] w dniu [...] lipca 2010r., które wykonał J.P. z A Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów stwierdzono, że przedmiotowy samochód –2 miejscowy - jest samochodem ciężarowym, terenowym. Z karty informacyjnej pojazdu wystawionej przez Starostwo Powiatowe wynika natomiast, że pojazd ten został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju [...] lipca 2010 r. jako samochód ciężarowy, terenowy, 2 osobowy. Organ pierwszej instancji uzyskał również informację od przedstawiciela w kraju producenta samochodu [...] tj. J sp. z o.o., który w piśmie z [...] lutego 2014 r. stwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany i posiada homologację jako osobowy, terenowy w kategorii M1G z nadwoziem typu kombi, 5 drzwiowy oraz 5 miejscowy wliczając miejsce kierowcy. W toku oględzin ww. pojazdu, dokonanych w dniu [...] maja 2014 r. przez pracowników służby celnej stwierdzono, że samochód marki [...] to pojazd jednobryłowy, 2-miejscowy z pasami bezpieczeństwa, 5-drzwiowy ( po 2 drzwi na panelach bocznych, 1 tylne), dookoła oszklony (w lewych bocznych tylnych drzwiach okno plastikowe). Wewnątrz pojazdu 2 miejsca siedzące tapicerowane z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, wszystkie drzwi boczne wykończone tworzywem sztucznym i materiałem (tylne wykończone metalem), w drzwiach przednich schowek w formie otwartej kieszeni, okna w drzwiach bocznych otwierane elektrycznie (sterownik dla szyb w drzwiach przednich umieszczony w panelu pomiędzy siedzeniami zaś w drzwiach tylnych bocznych w części tapicerowanej pojazdu - nieczynne w chwili oględzin ), 4 sztuki głośników tj. w drzwiach przednich i w tyle pojazdu przy drzwiach tylnych pojazdu), 2 punkty świetlne ( 1 punkt świetlny przy szybie przedniej i 1 w podsufitce za l rzędem siedzeń - miejsce zaślepione), jednakowa w całym pojeździe podsufitka welurowa w kolorze popielatym, za l rzędem siedzeń na boku pojazdu punkty kotwiące dla pasów bezpieczeństwa. Za l rzędem siedzeń krata na stelażu metalowym wykonana z rurek metalowych przytwierdzona za pomocą śrub do platformy metalowej. Platforma metalowa zamontowana na całej szerokości pojazdu do końca tylnych bocznych drzwi. Na platformie położona zabudowa z płyty sklejkowej sięgającej do tylnych drzwi pojazdu. Przód i progi pojazdu orurowane, zapasowe koło na tylnych drzwiach. Do protokołu oględzin dołączono dokumentację fotograficzną. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] maja 2014 r. R.W. - aktualny właściciel pojazdu zeznał, że stan pojazdu był taki jak w chwili jego okazania tj. 2 – miejscowy, posiadał przegrodę, a on sam nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] czerwca 2014r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 3.657 zł. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi to przepisami opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i wyjaśniające, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zwrócił uwagę na klasyfikację towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) w kontekście opodatkowania pojazdu akcyzą, wskazując, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Jego zdaniem, już na etapie produkcji, nadano spornemu pojazdowi przeznaczenie do przewozu osób, co potwierdza pismo przedstawiciela w kraju producenta J sp. z o.o., z którego wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, kombi, 5 miejscowy. Dla potwierdzenia tego faktu, jak wskazał, kluczowe znaczenie mają dokonane przez organ podatkowy oględziny pojazdu. Wnętrze pojazdu wskazuje jednoznacznie, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a zmiany dokonane w pojeździe przez użytkownika polegające na wymontowaniu II rzędu siedzeń oraz zamontowaniu przegrody i podłogi wyrównującej za I rzędem siedzeń, tego przeznaczenie nie zmieniły. Podkreślił, że to, iż pojazd w chwili oględzin nie posiadał II rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, miał nieczynne nośniki otwierania szyb w tylnych bocznych drzwiach, nie było szyby w lewych drzwiach bocznych, którą zastąpiono pleksą, miał zaślepione górne światło w podsufitce czy wykończenie drzwi tylnych płytą metalową i przegrodę, nie czyni go pojazdem samochodowym do transportu towarów. Dodał, że z powszechnie dostępnej wiedzy wynika również, iż przedmiotowy samochód to samochód terenowy z segmentu pojazdu sportowo – użytkowych produkowanych przez [...] od 1989 r. Podkreślił, że nie kwestionuje zapisów zawartych w zagranicznym i krajowym dowodzie rejestracyjnym, lecz zapis ten nie może przesądzać o klasyfikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704, gdyż dla ustalenia czy pojazd podlega opodatkowania należy kierować się wyłącznie ustawą o podatku akcyzowym oraz Scaloną Nomenklaturą CN. Od powyższej decyzji, skarżąca wniosła odwołanie. Zaznaczyła min., że pojazd nie posiada właściwości wskazujących na to, że jest przeznczony raczej do przewozu osób niż transportu towarów. Pojazd posiada bowiem 2 miejsca siedzące, brak stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń - są przykryte blachą oraz brak wyposażenia bezpieczeństwa za przestrzenią tylną kierowcy i przednich pasażerów. Postanowieniami z [...] sierpnia oraz [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej wezwał R.W., do wskazania, w terminie 3 dni, terminu i miejsca przeprowadzenia przez rzeczoznawcę samochodowego oględzin samochodu marki [...]. Pismem z [...] września 2014 r. R.W. poinformował, że ww. samochód jest wyłączną własnością E.C. i znajduje się obecnie w powiecie [...] gdzie pracuje przy szlakach turystycznych. Na miejscu będzie prawdopodobnie od 15.10.2014 r. W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżąca E.C. poinformowała z kolei, że oględziny samochodu mogą nastąpić [...].11.2014 r. w godzinach południowych. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej powołała biegłego rzeczoznawcę w celu sporządzenia opinii w zakresie ustalenia stanu technicznego i wartości rynkowej samochodu, prosząc o szczegółowe określenie w treści opinii czy zmiany konstrukcyjne polegające na oddzieleniu części osobowej od towarowej kratką z rurek przymocowanej do konstrukcji pojazdu śrubami można uznać za trwałe zmiany konstrukcyjne pojazdu. Ponadto o wskazanie czy przedmiotowy pojazd posiada oryginalne fabryczne miejsca kotwienia tylnych siedzeń oraz miejsc mocowania pasów bezpieczeństwa do nich, a jeżeli nie, to czy usunięte przez poprzednich użytkowników miejsca mocowania tylnych siedzeń wraz z pasami do nich, można przywrócić do stanu z dnia produkcji, a jeżeli tak, to jakich wymaga to działań. W sporządzonej przez J.M. opinii z [...] listopada 2014 r. wskazano, że pomieszczenie przeznaczone do przewozu osób oddzielone jest od przestrzeni ładunkowej przegrodą składającą się z się z dwóch części. Część dolną stanowi ściana przednia zamontowanej skrzyni do wysokości 38 cm. Część górną natomiast kratownica metalowa przykręcona do ściany przedniej skrzyni. Przegroda obejmuje całą szerokość i wysokość pojazdu. Kratę ze skrzynią oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej można niewielkim nakładem pracy wymontować i zamontować w pojeździe. W sporządzonej opinii podano także, że pojazd posiada oryginalne miejsca kotwienia pasów bezpieczeństwa, przeznaczone dla pasażerów siedzeń tylnych. Przedmiotowe miejsca znajdują się w górnej części wzmocnienia boku prawego i lewego nadwozia. Do podłogi nadwozia w części środkowej i tylnej przymocowana jest skrzynia wykonana z płyty drewnopodobnej. Ściana dolna skrzyni połączona jest z podłogą nadwozia za pomocą złącz śrubowych. Przedmiotowa ściana skrzyni pokrywa całą powierzchnie podłogi nadwozia w części tylnej. W związku z powyższym - jak biegły podkreślił - było brak możliwości stwierdzenia istnienia miejsc kotwienia tylnych siedzeń jak również ich stanu technicznego. Zaznaczył, że właścicielka pojazdu oraz jej przedstawiciel odmówili wykonania wymontowania skrzyni z pojazdu, uniemożliwiając tym samym wykonanie oceny w zakresie istnienia i stanu technicznego miejsc kotwienia siedzeń tylnych. Jednak istnienie miejsc kotwienia pasów bezpieczeństwa w tylnej części nadwozia, za fotelem kierowcy i pasażera wskazuje, że są one przeznaczone dla siedzeń tylnych. Powyższe pozwala – zdaniem biegłego - na domniemanie, że w podłodze nadwozia znajdują się również fabryczne miejsca kotwienia siedzeń tylnych. W piśmie z [...].12. 2014 r. skarżąca zawarła uwagi do ww. oceny technicznej. Poniosła, że rzeczoznawca nie zdemontował żadnego elementu plastikowego obicia wnętrza pojazdu ani zabudowy w celu stwierdzenia mocowań pasów bezpieczeństwa lub mocowań foteli; nie wykonał żadnego zdjęcia na potwierdzenie swoich twierdzeń istnienia fabrycznych i oryginalnych mocowań pasów bezpieczeństwa i foteli pasażerskich tylnych, stwierdzając ich istnienie na podstawie domniemywań. Potwierdziła, że odmówiła demontażu zabudowy, ponieważ jej wykonanie zajęło dwóm pracownikom dwa dni. Tak więc demontaż i powtórny montaż jest kosztowny i pracochłonny. Dodała, że rzeczoznawca nie wskazał, że informowano go o tym, że całe wyposażenie wewnętrzne tyłu samochodu wraz z podsufitką, zostało zakupione po zakupie samochodu i zamontowane jedynie w celu wygłuszenia samochodu, na co posiada faktury. Rzeczoznawca w wyjaśnieniach [...] stycznia 2015 r. zaznaczył, że skarżąca nie przedstawiła do wglądu ze świadectwa homologacji pojazdu, które jest dokumentem stwierdzającym czy dany produkt spełnia określone wymagania. Wskazał, że producent na sporny pojazd uzyskał świadectwo homologacji pojazdu osobowego. Samochód był produkowany seryjnie, zatem budowa i wyposażenie standardowe wszystkich pojazdów była identyczna. Skoro zatem producent montował we wszystkich pojazdach fotele w części tylnej nadwozia, to logicznym jest, że musiały być one zamocowane do nadwozia. To pozwala na uzasadnione domniemanie, że w podłodze znajdują się fabryczne miejsca kotwienia siedzeń tylnych. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie, podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Wskazał, że z not wyjaśniających do CN ogłoszonych w dniu 30 maja 2008 r. wynika, że klasyfikacja pewnych pojazdów do pozycji 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji ów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy, i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy typu van, SUV-y Sports Utility cks, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących ( składane lub wyjmowane z punktów mocowania); - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; | - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazd przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)". Z kolei, o tym, że dany pojazd klasyfikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy [platformy] (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że z uwagi na posiadane cechy, sporny pojazd może był objęty wyłącznie pozycją CN 8703. Zauważył, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Ponieważ – jak podkreślił - przedmiotowy pojazd został zbudowany fabrycznie jako samochód osobowy z przeznaczeniem do przewozu osób, co potwierdza przedstawiciel producenta J Sp. z o.o. Generalny Importer [...] w przesłanej informacji, jak też protokół oględzin i był to stan zgodny z dniem jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, to tym samym klasyfikację go do kodu CN 8703 uznał za zasadną. Dodał, że ocena techniczna rzeczoznawcy z [...] listopada 2014 r. uzupełniona pismem z [...] stycznia 2015 r. w sposób jednoznaczny potwierdzają prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie stany technicznego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. iż nabyty przez stronę pojazd to samochód osobowy przeznaczony do przewozu pięciu osób, w którym po dniu jego nabycia nie dokonano żadnych trwałych zmian konstrukcyjnych, ponieważ pojazd był wyposażony w oryginalne miejsca kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Reasumując powyższe, Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji prezentowanym w zaskarżonej decyzji, że ewentualne przystosowanie pojazdu w Holandii do transportu towarów nie spowodowało nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych pojazdu nadanych przez jego producenta, a nabyty przez stronę pojazd to typowy samochód osobowy (w rozumieniu klasyfikacji CN), co potwierdza protokół oględzin pojazdu, zdjęcia pojazdu, protokół przesłuchania świadka oraz pismo J Sp. z o.o. Generalnego Importera [...], przedstawiciel producenta na terytorium kraju. Fakty te świadczą, że jedynie w holenderskim i polskim dokumencie rejestracyjnym samochód ten był samochodem ciężarowym w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o ruchu drogowym, natomiast wygląd i wyposażenie tego pojazdu ewidentnie wskazują, iż pojazd ten nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia i charakteru jako pojazd osobowy, co jednoznacznie potwierdził biegły rzeczoznawca w swojej Ocenie Technicznej Nr. GOW - 189/2014, uzupełnionej pismem nr L.dz. 04.01.15. Zaznaczył, że zgodnie z istniejącą linią orzecznictwa wszelkie dokumenty, a w szczególności dokumenty w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, badania technicznego czy też świadectwa homologacji pojazdu nie mogą stanowić podstawy do dokonania kwalifikacji towarowej spornego pojazdu. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając błędną interpretację art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez nierzetelne i błędne przeprowadzenie postępowania a w szczególności oględzin samochodu oraz oparcie się w postępowaniu jedynie na dokumencie przedstawiciela firmy [...] w Polsce z pominięciem rzetelnej interpretacji not wyjaśniających do HS, określenie przeznaczenia pojazdu oraz składanych wyjaśnień. Podkreśliła, że wskazana w ustawie akcyzowej definicja samochodów osobowych jest właściwa tylko dla tej ustawy i różni się od definicji zawartych w innych przepisach podatkowych, jak również w przepisach dotyczących rejestracji pojazdów. Nie ma też żadnego przepisu, który nakazywałby weryfikację zgodności charakteru sprowadzanego samochodu (zapisów w dowodzie rejestracyjnym) z ustawą akcyzową. Powoduje to, że sprowadzający samochód w dobrej wierze, ze świadomością, że samochody ciężarowe zwolnione są z podatku akcyzowego, zostaje przez Państwo Polskie i wydane przez nie niespójne przepisy wciągnięty w długotrwałe i kosztowne postępowanie celne. Nie zgodziła się z organem, że samochód kwalifikuje się do pozycji CN 8703 gdyż: a) nie posiadał stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) nie posiadał tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) nie posiadał przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) posiadał przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) nie posiadał elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Podkreśliła, że pomimo usilnych prób, nie wpisano do protokołu, że wyposażenie tapicerskie auta zostało zakupione i zamontowane przez nią już po sprowadzeniu samochodu do Polski. Jak stwierdziła, starała się w protokole prostować stwierdzenia typu "auto wyposażone jest w głośniki" ponieważ nie ma tam głośników a jedynie siatki przykrywające miejsca gdzie głośniki byłyby, gdyby było to auto osobowe. To samo dotyczy miejsc gdzie byłyby mocowania pasów bezpieczeństwa, podnośniki do szyb, itp. Zaznaczyła, że kupione przez nią auto było w 2010 roku "gołe" wewnątrz. By zwiększyć komfort pracy pracowników, zakupiła i zamontowała używane elementy tapicerki wnętrza pojazdu, co spowodowało lepsze wygłuszenie auta, o czym informowała pracowników UC, jednakże nadaremnie. To samo dotyczyło szyb w drzwiach bocznych. W oryginale przywiezionym z Holandii, nie było szyb, a plexi. By zwiększyć bezpieczeństwo czynne prowadzącego samochód, jak wskazała, zakupiła i wstawiła używane szyby. Zarzuciła, że UC nie wezwał jej do udokumentowania, lub pokazania staniu technicznego samochodu w jakim znajdował się w chwili nabycia i przemieszczenia na terytorium Polski, nie pofatygował się również, by sprawdzić wskazywane rozbieżności pomiędzy oględzinami a stanem faktycznym. Zwróciła uwagę, że rzeczoznawca wykonał oględziny i dokumentację fotograficzną samochodu nie demontując zabudowy i elementów tapicerskich twierdząc, że nie został do tego zobowiązany, pomimo że przedstawiła do oględzin samochód bez żadnych ograniczeń. Odnosząc się do oceny technicznej zarzuciła, że rzeczoznawca: - nie zdemontował żadnego elementu plastikowego obicia wnętrza pojazdu ani zabudowy w celu stwierdzenia istnienia mocowań pasów bezpieczeństwa lub mocowań foteli; - nie wykonał żadnego zdjęcia na potwierdzenie swoich twierdzeń dotyczących istnienia fabrycznych i oryginalnych mocowań pasów bezpieczeństwa i foteli pasażerskich tylnych; - skłamał, że pojazd posiada fabryczne, oryginalne miejsca kotwienia pasów bezpieczeństwa, ponieważ nie sprawdził tego i nie udokumentował fotograficznie. Również stwierdzenie rzeczoznawcy odnośnie istnienia w tylnych drzwiach szyb regulowanych elektrycznie nie zostało potwierdzone oględzinami i zdjęciami. Rzeczoznawca nie podjął próby sprawdzenia, czy szyby otwierają się elektrycznie, lub czy mają choć taką możliwość. Nie zdemontował boczków drzwi, a swoją opinię podjął tylko na podstawie zamontowanych tam klawiszy do otwierania szyb, które jednak nie są podłączone do żadnego mechanizmu. Zarzuciła również, że rzeczoznawca nie wskazał, że informowano go o tym, że całe wyposażenie wewnętrzne tyłu samochodu wraz z podsufitką, zostało zakupione po zakupie samochodu i zamontowane jedynie w celu wygłuszenia samochodu, na co strona posiada stosowne faktury. Zwróciła uwagę, że stałe zamontowanie panelu nie prowadzi, a w każdym razie nie nie musi prowadzić do zmian konstrukcyjnych samochodu. Podkreśliła, że podczas oględzin odmówiła demontażu zabudowy, ponieważ jej wykonanie zajęło dwóm pracownikom 2 dni. Demontaż i powtórny montaż jest więc kosztowny i pracochłonny. Z kolei rzeczoznawca stwierdził istnienie zabudowy, ale mimo kilkukrotnych propozycji udostępnienia narzędzi do jej demontażu, nie podjął się tego. Podniosła, że rzeczoznawca opierając się na informacji od producenta, w rzeczywistości nie wykonał swojego zadania i poświadczył nieprawdę. Pismo zaś producenta może stanowić dokument pomocniczy, ale nie jednoznacznie wskazujący na umieszczenie auta w pozycji CN 8703. Wskazała, że przywołane w uzasadnieniu Dyrektora IC zeznania R.W. z dnia [...].05.2014 roku mówiące, że zakupił pojazd w takim stanie jak w chwili okazania, dotyczą faktu z roku 2013, a nie 2010 kiedy sprowadziła ten pojazd do Polski. Czyli po 3 latach od zakupu. Wtedy był on już przez nią – jak stwierdziła - przerobiony. Nie wyjaśniono również zdaniem skarżącej kwestii oszklenia drzwi, gdyż albo są one oszklone, albo oplastikowione. Jak twierdzi nieprawdą jest, że przegroda została przez nią zainstalowana, gdyż istniała w chwili sprowadzenia pojazdu do Polski. Nadmieniła, że zwracała uwagę organowi, iż samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech w 1997 r. jako samochód ciężarowy. Bezsprzecznie również w trakcie pierwszej rejestracji w 2001r. w Holandii był na pewno samochodem ciężarowym o czym świadczy wpis w holenderskim dowodzie rejestracyjnym. Ponadto, zdaniem skarżącej, nie wyjaśniono, czy nabywca holenderski zapłacił akcyzę , czy też nie. Jeśli jej nie zapłacił, to znaczy, że również ona nie powinna jej zapłacić. Zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej, że z uzyskanej informacji od importera samochodu [...], że został on wyprodukowany jako samochód osobowy, wywodzi wszelkie inne domniemania co do jego osobowych funkcji, nawet zaprzeczając oczywistym faktom. Gdyby przyjąć ten tok myślenia to Noty wyjaśniające do CN nie były by potrzebne ponieważ przepis celny klasyfikowałby auta do podatku akcyzowego jedynie na podstawie dokumentu od producenta. Wskazała, że skoro noty wyjaśniające do CN mają pomocnicze znaczenie, to ważny musi być inny parametr, którym jest proporcja ładowności. Jeżeli proporcja ta wskazuje na przewagę ładności ciężarowej nad ładownością pasażerską, to dany pojazd musi być automatycznie sklasyfikowany do CN 8704 oraz jest przeznaczony do zasadniczo do przewozu osób. Pojazd zarówno podczas pierwszej rejestracji, jak i w zeszłym roku przeszedł pozytywnie przegląd VAT 1 i VAT 1 A stwierdzający, że wg. polskiego prawa jest to pojazd ciężarowy. Jego masa własna wynosi 1940 kg, a masa całkowita 2720 kg, co oznacza, że przy statystycznych 2 osobach po 70 kg, można nim przewozić towary o masie 640 kg. W piśmie z [...] czerwca 2015 r. strona skarżąca uzupełniła skargę poprzez zarzut naruszenia: 1. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania; 2. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zafałszowane i oparte na kłamstwach ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, poprzez fragmentaryczne, nielogiczne, sprzeczne z faktami i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójne i dalekie od konsekwencji, a przez to godzące w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenienie dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego; 3. Naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zw. dalej "P.p.s.a.". Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu marki [...], jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703) - jak twierdziły organy podatkowe, bądź - jak wywodzi skarżącą - jako samochodu odpowiadającemu w dacie tego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączałoby go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem. Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu 14 lipca 2010r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.) zw. dalej "u.p.a.". Przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. wyroby akcyzowe w Polsce zostały poddane nowemu reżimowi prawnemu. Zmiana system podatku akcyzowego to konsekwencja przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, skutkująca koniecznością harmonizacji prawa podatkowego w zakresie akcyzy na wzór dyrektyw wspólnotowych. Wspólny system podatku akcyzowego w Unii Europejskiej obejmuje regulacje dotyczące wyrobów akcyzowych, takich jak wyroby energetyczne, energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (tzw. wyroby akcyzowe zharmonizowane). Zagadnienie opodatkowania akcyzą innych wyrobów (tzw. wyroby niezharmonizowane), np. samochodów osobowych pozostawione zostało gestii państw członkowskich, z zastrzeżeniem, iż podatki te nie spowodują zwiększenia formalności w obrocie handlowym, związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi. Podstawowymi aktami prawnymi regulującymi opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, a także organizację obrotu tymi wyrobami w Polsce, po wstąpieniu do Unii Europejskiej, były: ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257) oraz ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). W ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. definicja "samochodu osobowego" zawarta została w art. 100 ust. 4. Przepis te stanowi, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy również wyjaśnić, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98 poz. 602 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 posiada własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Podkreślić należy, że w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem - art. 102 ust. 1 ustawy - jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności. W art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. postanowiono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87). Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodnych z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 4, s. 307, dalej: WKC). Następnie Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać - o ile to możliwe - z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Sposób procesowania przy ustalaniu właściwego kodu CN dla samochodów wyznacza także orzecznictwo ETS będące jedną ze składowych acquis communautaire (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostają w zakresie zainteresowania ustawodawcy do celów poboru akcyzy oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art.100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego". W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo-towarowych (kombi). Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10) ani jego subiektywne przekonanie. Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. 2. Typu van: pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Natomiast w ww. Notach wyjaśniających do CN odnośnie pozycji 8704 wskazano, że mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istotne różnice. Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wynika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y czy niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia - ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: a/ siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b/ oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c/ brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d/ zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e/ brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki. W niniejszej sprawie skarżąca od samego początku dowodziła, że nabyty przez nią samochód marki [...] nie posiada żadnej z cech, które świadczyły o tym, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przy czym twierdzi, że ustalenie tego przeznaczenia nie powinno się odbywać za pomocą Not wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury, które nie mają charakteru powszechnie obowiązującego, lecz na podstawie parametru ładowności. Sąd podziela ww. opinię co charakteru prawnego Not wyjaśniających, nie zgadza się jednak z konkluzją, że w związku tym należy wykluczyć ich zastosowanie. Podkreślić należy, że Noty wyjaśniające – co powyżej już wskazywano - choć nie mają charakteru prawnie wiążącego, to służą zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Lex nr 337569) wyraźnie stwierdził, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (por. także wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). Co więcej, akcentuje się, że nie można lekceważyć znaczenia not w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej, a nawet, że stosowanie ich należy traktować jako zasadę (por. wyr. NSA z 25.11.2011r., I GSK 1033/10). Tak więc błędne jest twierdzeniem, że powinny zostać w sprawie pominięte, na rzecz kryterium ładowności. Nie ma bowiem znaczenia dla sprawy decyzja klasyfikacja podjęta na 22 sesji Komitetu HS odwołująca się przy klasyfikacji pojazdu do 8704 do ładowności pojazdu, na którą powołuje się strona. Wynika to z faktu usunięcia kryterium stosunku ładowności z Not wyjaśniających do HS podczas 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i wprowadzenia kryterium cech projektowych pojazdu. Podobnie bez znaczenia dla sprawy pozostaje pismo Dyrektora Departamentu Polityki Celnej Ministra Finansów z 20 sierpnia 2007 r. – na które skarżąca się powołuje – a które uznane może być jedynie za okólnik ministerialny, a nie źródło powszechnie obowiązującego prawa. Strona w skardze podniosła, że nie ma żadnego przepisu, który nakazywałby jej weryfikację zgodności charakteru sprowadzanego samochodu (zapisów w dowodzie rejestracyjnym) z ustawą o podatku akcyzowym. Odnosząc się do powyższego wpierw trzeba podkreślić, że to strona nabywając wewnątrzwspólnotowo samochód, dla potrzeb podatku akcyzowego, sama określa przeznaczenie pojazdu, poprzez fakt złożenia lub też nie deklaracji uproszczonej nabycia AKC –U, co nie oznacza, że to przeznaczenie jest prawidłowe i nie może być poddane weryfikacji przez organ. Ponadto, dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które nie odsyłają do przepisów o ruchu drogowym w zakresie definicji samochodu osobowego. Tymczasem dowód rejestracyjny pojazdu wydany zostaje na potrzeby i w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższego dokumentu uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w przepisach Prawa o ruchu drogowym. W konsekwencji, określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim jako samochodu ciężarowego. Tak więc każda z ww. regulacji jest autonomiczna i służy innym, określonym celom, tym samym uzasadniony jest brak korelacji między ustawami. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łączne z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z tym, że organ I instancji ustalił zakres wyposażenia w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, kwestionując zarazem dowód z oględzin samochodu jako nierzetelny. W ocenie Sądu jednak, wbrew twierdzeniom skarżącej, dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego nie przekreśla swej wartości dowodowej, wprost przeciwnie, ustalony w ich trakcie rodzaj przeprowadzonych zmian w pojeździe pozwala na wysnucie wniosku o stanie pojazdu przed ich dokonaniem. Z tego względu, zdaniem Sądu, tego rodzaju dowód jest niezwykle przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż jego wyniki dają podstawę do porównania stanu pojazdu w dacie nabycia ze stanem w chwili dokonywania oględzin, a na podstawie takiej analizy można było ocenić ogólny wygląd i szereg cech pojazdu również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (w łączności z innymi dowodami), jak też ocenić odwracalny charakter dokonanych zmian. Co prawda w niniejszej sprawie dowód z oględzin, w świetle konieczności późniejszego powołania biegłego rzeczoznawcy, nie udzielił odpowiedzi na wszystkie pytania, jednak brak podstaw do zakwestionowania go w całości i odebrania mu mocy dowodowej. Sąd nie podziela również stanowiska strony, że sporny samochód nie posiada żadnych cech konstrukcyjnych stosowanych na ogół w pojazdach objętych pozycją CN 8703. Strona skarżąca akcentowała choćby, że w samochodzie brak tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli. Tymczasem z przeprowadzonych oględzin pojazdu w dniu [...] maja 2014 r. wynika, że samochód posiadał drzwi boczne i tylne oszklone, poza bocznymi lewymi, w których zamontowano plastik. W ocenie Sądu jednak, przysłonięcie jednego okna pleksi, w żadnym razie nie świadczy jeszcze o tym, że zmieniło się zasadnicze przeznaczenie samochodu, który zgodnie z informacją przedstawiciela producenta J sp. z o.o. został wyprodukowany jako samochód osobowy. Strona za kłamstwo uznaje również stwierdzenie zawarte w opinii biegłego rzeczoznawcy z [...].11.2014r., że szyby w drzwiach tylnych był regulowane elektrycznie, jako, że swoją opinię oparł jedynie na podstawie zamontowanych tam klawiszy do otwierania szyb, które nie są podłączone do żadnego mechanizmu. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że już podczas oględzin samochodu dokonanych [...] maja 2014 r. stwierdzono, że w drzwiach bocznych tylnych są przyciski do otwierania elektrycznego szyb, które jak podkreślono w chwili oględzin nie działały. Co prawda w kwestionowanej opinii znalazł się zapis, że szyby są regulowane elektrycznie, ale w wyjaśnieniach z [...] stycznia 2015 r. rzeczoznawca doprecyzował, że stwierdził zamontowanie w nadwoziu oryginalnych drzwi producenta pojazdu wyposażonych w układ do elektrycznego regulowania szyb, którego stanu technicznego nie sprawdzał, jako, że nie było to przedmiotem opinii. Z powyższego wynika zatem, że zamiarem producenta było aby taki mechanizm w pojeździe istniał. Natomiast to, czy mechanizm działał, czy jaka była jego sprawność, która choćby z powodu upływu czasu mogła ulec pogorszeniu, nie może świadczyć jeszcze o tym, że mamy do czynienia z samochodem ciężarowym, a zarzut kłamstwa wydaje się być w tym kontekście sformułowaniem zbyt daleko posuniętym. Za bezzasadne należy uznać stwierdzenie strony, że w samochodzie w rzeczywistości brak było głośników, a były jedynie siatki przykrywające miejsca, gdzie głośniki byłyby. Przeczy temu bowiem zarówno protokół z oględzin dokonanych [...] maja 2014 r. gdzie stwierdzono obecność w pojeździe 4 głośników w drzwiach przednich i tylnych, jak i opinia biegłego rzeczoznawcy z [...] maja 2014 r. Ponadto strona ten zarzut podniosła dopiero na etapie skargi. Rację ma natomiast strona twierdząc, że rzeczoznawca, na którego opinii oparł się organ, nie wyjaśnił istnienia mocowań pasów bezpieczeństwa i foteli pasażerskich tylnych. Przypomnieć wypada, że z informacji uzyskanej do przedstawiciela producenta J sp. z o.o. Generalnego Importera [...] z [...] lutego 2014 r. wynikało, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi, z 5 drzwiami oraz 5 miejscami do siedzenia wliczając miejsce kierowcy. Nie ulega wątpliwości, że na zasadnicze przeznaczenie samochodu duży wpływ ma jego producent, ale też nie sposób nie dostrzec, że w spornym pojeździe dokonano zmian, których charakter należało wyjaśnić. Podkreślić bowiem należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy - dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają jednak przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Dla potrzeb podatku akcyzowego dokonana zmiana winna bowiem iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Chodzi zatem o takie zmiany, w wyniku których nie będzie już możliwe proste przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Muszą być one zatem trwałe i nieodwracalne, a nie przeprowadzone celem dostosowania auta do aktualnych potrzeb użytkownika. W sprawie, strona skarżąca podnosiła zatem, że w jej samochodzie brak stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa lub stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej pojazdu. W celu wyjaśnienia powyższego, organ odwoławczy na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z [...] listopada 2014 r. powołał biegłego z dziedziny motoryzacji, zobowiązując go do wskazania, czy przedmiotowy samochód posiada oryginale fabryczne miejsca kotwienia tylnych siedzeń i miejsc mocowania pasów bezpieczeństwa do nich, a jeżeli nie, to czy usunięte przez poprzednich użytkowników miejsca mocowania tylnych siedzeń wraz z pasami do nich można przywrócić do stanu z dnia produkcji, a jeżeli tak, to jakich to wymaga działań. W sporządzonej opinii z [...] listopada 2014 r. biegły stwierdził, że pojazd posiada oryginalne miejsca kotwienia pasów bezpieczeństwa, które znajdują się w górnej części wzmocnienia boku prawego i lewego nadwozia. Ponieważ jednak do podłogi nadwozia w części tylnej przymocowana była za pomocą złącz śrubowych skrzynia z płyty drewnopodobnej, to biegły stwierdził brak możliwości stwierdzenia istnienia miejsca kotwienia tylnych siedzeń, jak również ich staniu technicznego. Wskazał, że właściciele odmówili wymontowania skrzyni z pojazdu, uniemożliwiając tym samym wykonanie oceny w zakresie istnienia i stanu technicznego miejsc kotwienia siedzeń tylnych. Jednak – w ocenie biegłego – istnienie miejsc kotwienia pasów bezpieczeństwa pozwala domniemywać, że w podłodze nadwozia znajdują się również fabryczne miejsca kotwienia siedzeń tylnych. W piśmie z [...] stycznia 2015 r. biegły dodał, że samochód był produkowany seryjnie i skoro producent montował we wszystkich pojazdach fotele w części tylnej nadwozia, to logicznym jest, że musiały być zamocowane do nadwozia. Powyższe - jego zdaniem - uzasadnia domniemanie, że w podłodze znajdują się fabryczne miejsca kotwienia siedzeń tylnych. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji uwzględnił w ww. dowód powołując się na niego w treści decyzji. Zdaniem Sądu, oparcie przy ustalaniu stanu faktycznego na ww. dowodzie, niweczy realizację prawdy obiektywnej. Nie ulega wątpliwości, że biegły powoływany jest wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Rolą biegłego jest zatem udzielenie fachowych informacji i wiadomości w formie opinii ułatwiającej właściwą ocenę faktów. Tymczasem z treści opinii wynika, że kwestia istnienia kotwień siedzeń tylnych nie została wyjaśniona, a biegły jedynie domniemuje ich istnienie. Tym samym, nie można zakładać, jak przyjął to organ odwoławczy, że takowe istniały. Przy czym biegły swoje domniemanie raz wywodzi z faktu, jak twierdzi, istnienia kotwienia pasów bezpieczeństwa, a raz z faktu, że producent montował fotele we wszystkich pojazdach w części tylnej nadwozia. Z jedną jak i drugą argumentacją jednak Sąd się nie zgadza. Po pierwsze bowiem, istnienie miejsc kotwienia pasów bezpieczeństwa, co słusznie zarzuca strona, nie zostało wyjaśnione, a nawet gdyby nie było to sporne, to nie można z tego faktu wywodzić istnienie kolejnego faktu. Dowód z opinii biegłego ma bowiem przedstawiać rzeczywisty stan rzeczy. Po drugie, nie można zgodzić się z biegłym, że za istnieniem fabrycznych miejsc kotwienia siedzeń tylnych przemawia to, że producent montował we wszystkich pojazdach fotele w części tylnej nadwozia. Taka argumentacja, przyjmująca a prori informację od producenta za rozstrzygającą, w zasadzie niweczy sens i cel powołania biegłego, którego rolą nie była analiza danych od producenta, ale wyjaśnienie w przypadku konkretnego samochodu charakteru dokonanych w nim zmian, z czego się nie wywiązał. Z kolei to, że właściciel pojazdu odmówił wykonania wymontowania skrzyni, nie uprawniało biegłego do konstruowania domniemań w zakresie wyposażenia pojazdu. Była to natomiast okoliczność do ewentualnej odmowy udzielenia odpowiedzi w zakresie istnienia miejsc kotwienia siedzeń tylnych. To, że w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian, nie ulega wątpliwości, co potwierdza zamontowanie za fotelem kierowcy i pasażera skrzyni ze sklejki drewnopodobnej. Do ściany przedniej skrzyni przymocowana jest – jak wynika z relacji biegłego - za pomocą śrub krata oddzielająca część pasażerska od towarowej (w części górnej). Biegły w wydanej opinii wskazał, że kratę ze skrzynią oddzielającą przestrzeń pasażerską do towarowej można niewielkim nakładem pracy wymontować i zamontować w pojeździe. Z drugiej strony zarówno biegły jak i skarżąca zgodnie twierdzą, że do wymontowania skrzyni nie doszło. Co prawda treść skargi nasuwa wątpliwości, co było powodem braku demontażu skrzyni: skarżąca twierdzi bowiem na str. 10 skargi, że przedstawiła samochód do oględzin bez ograniczeń, by następnie na str. 12 podać, że odmówiła demontażu zabudowy, co pokrywa się z relacją biegłego. Pomijając jednak powyższe, w ocenie Sądu, nie można przyjąć, że biegły swoją opinią wyjaśnił kwestię charakteru zmian polegających na oddzieleniu części osobowej od towarowej. Świadczy o tym choćby fakt, że w odpowiedzi na zarzuty strony, w piśmie z [...] stycznia 2015 r. biegły powoływał się na fakt, że nie przedstawiono mu świadectwa homologacji przegrody, co uniemożliwiało sprawdzenie, czy przedmiot odpowiada warunkom w nim określonym. Ponadto biorąc pod uwagę, charakter konstrukcji w części tylnej samochodu, zdaniem Sądu, w celu wyjaśnienia wątpliwości organu, które posiadał formułując pytanie w postanowieniu o powołaniu biegłego, koniecznym wydaje się demontaż skrzyni, a przy tym wyjaśnienie kwestii mocowań krat z rurek, tym bardziej, że do takiego zabiegu powinno dojść z uwagi na konieczność wyjaśnienia istnienia kotwień siedzeń tylnych. Skarżąca zarówno w odwołaniu jak w skardze podnosiła także, że jej samochód posiada podsufitkę, którą zamontowała w celu poprawienia komfortu pracy pracowników, dokonując tego po zakupie samochodu, na co posiada stosowane faktury, lecz nie poproszono ją o ich przedstawienie. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że choć to organie podatkowym ciąży ciężar gromadzenia materiału dowodowego, to podatnik nie może czuć się zwolnionym z od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określone czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (po. wyr. NSA z 22.05.2000r., I SA/Lu 249/99). Co więcej, w piśmiennictwie podkreśla się, że to na stronie postępowania spoczywa ciężar dowodu, która twierdzi, iż istnieją inne dowody, mające wpływ na wynik sprawy. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy z 2004 r., nr 9, s. 49). Tak wiec nic nie stało na przeszkodzi, by strona sama z własnej inicjatywy przedstawiła faktury, na które się powołuje, celem wyjaśnienia kwestii montażu podsufitki, nie czekając na wezwanie do ich przedłożenia. Tym bardziej, że leży to w jej interesie. Oczywiście organ jako dysponent postępowania, mógł również rozważyć przesłuchanie skarżącej w charakterze strony na tę okoliczność, tym bardziej, że została ona podniesiona w odwołaniu, czego nie uczynił. W konsekwencji jednak nie można przyjąć, że kwestia podsufitki została w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniona. W związku z powyższymi uchybieniami, za trafny należy uznać zarzut strony naruszenia przez organ prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z ww. art. 122 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięciem tego przepisu jest art. 187 § 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc, ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, prowadzącym do jednoznacznych logicznych wniosków wynikających z logicznej oceny materiału dowodowego dokonanej w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie oparcie się przez organ na dowodzie z opinii biegłego, a tym samym domniemywanie stanu faktycznego, zaprzecza zawartym w ww. przepisach zasadom postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej tj. ustalenia zgodnego ze stanem faktycznym przeznaczenia samochodu. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art.145 § 1pkt 1 lit. c oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.