I SA/Go 228/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M sp. z o. o. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego oraz odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oddala skargę. M Sp. z o.o. (Skarżąca) wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO, Kolegium) z [...] marca 2018 r. nr [...] uchylające postanowienie tego samego organu wydane [...] stycznia 2018 r. nr [...] o zawieszeniu postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd, i postanawiające o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postanowienie wydano m.in. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 21 grudnia 2017r. pełnomocnik Skarżącej Spółki złożył wniosek o stwierdzenie nieważności wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] października 2017 r. nr [...] w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3, 5 i 6 o.p. SKO ustaliło, że 23 grudnia 2017 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na ww. decyzję SKO również na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, 5 i 6 o.p. w związku z czym postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. zawiesiło postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd i odmówiło wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu ww. postanowienia SKO wskazało, że w zaistniałym stanie sprawy pierwszeństwo należało przyznać rozstrzygnięciu sądu administracyjnego, którego orzeczenie stanowi rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Od postanowienia z [...] stycznia 2018 r. Skarżąca wniosła zażalenie, zaskarżając w całości postanowienie z [...] stycznia 2018 r. i wnosząc o jego uchylenie w całości. Przeciwko zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca podniosła zarzut obrazy art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu sądowoadministracyjnemu. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia SKO postanowieniem z [...] marca 2018 r. uchyliło zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu SKO, powołując się na brzmienie art. 56 p.p.s.a., wskazało że o zawieszeniu postępowania decyduje to, czy wniosek o wzruszenie decyzji w trybie nadzwyczajnym został wniesiony przed czy po rozpoczęciu postępowania sądowego. Ponieważ w sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności Skarżąca złożyła przed wniesieniem skargi do sądu, Kolegium winno rozpoznać wniosek Strony, zaś ewentualne postępowanie sądowe może zostać zawieszone przez wojewódzki sąd administracyjny rozpatrujący skargę. Kontynuując Kolegium wskazało, że z uwagi na okoliczność iż rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku strony wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie konieczne jest uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego P.A.L., zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła obrazę przepisów postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie a w szczególności: 1) art. 233 § 2 w zw. z art. 239 o.p. poprzez jego zastosowanie mimo braku przesłanek do jego zastosowania, 2) art. 233 § 1 lit. a i art. 233 § 3 w zw. z art. 239 o.p. poprzez jego niezastosowanie mimo zaistnienia przesłanek do jego zastosowania , 3) art. 217 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 2 o.p. poprzez: a) wskazanie jako podstawy prawnej przepisów, które nie stanowiły podstawy orzekania w niniejszej sprawie, b) niepowiązanie rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem i wskazaną podstawą prawną w sposób umożliwiający poznanie istoty i sensu rozstrzygnięcia. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego doradcy podatkowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła w pierwszej kolejności, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie pierwszoinstancyjne miały charakter wpadkowy w ramach postępowania nieważnościowego i nie rozstrzygało sprawy postępowania głównego co do istoty lecz dotyczyło zawieszenia postępowania podatkowego. Następnie po podkreśleniu uznania za prawidłowe ustaleń faktycznych dokonanych przez SKO w zaskarżonym postanowieniu Skarżąca wskazała, że w realiach sprawy Kolegium działające jako organ II instancji, uchylając do ponownego rozpatrzenia swoje postanowienie wydane w I instancji, w istocie nakazało organowi I instancji wyłącznie ponowne rozstrzygnięcie w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego – nie wskazując przy tym, w czym upatruje konieczność przeprowadzenia postępowania w tym zakresie w całości lub znacznej części a nawet samodzielnie dokonując niezbędnych i wystarczających do merytorycznego rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Podsumowując Skarżąca wskazała, że z treści uzasadnienia wywiodła domniemanie, że SKO działając jako organ II instancji dostrzegło konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji tego Kolegium. Powyższe w ocenie Skarżącej nie uzasadnia w żaden sposób konieczności ponownego rozważenia przez organ I instancji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wskazując na bezzasadność zarzutów skargi. W piśmie procesowym z [...] lipca 2018 r. wniesionym przed rozprawą, Skarżąca zmodyfikowała wnioski procesowe w ten sposób, że zażądała uchylenia postanowień wydanych przez SKO w obu instancjach oraz umorzenia postępowania w przedmiocie zawieszenia postępowania. W opozycji do stanowiska SKO wyrażonego w odpowiedzi na skargę Skarżąca stanęła na stanowisku, że błędne jest przekonanie Kolegium o prawidłowości wydanego przez nie postanowienia w kontekście poglądów zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 1996 r. sygn. akt I SA 674/95. Tym samym Skarżąca nie podzieliła poglądu SKO, że umarzając postępowanie we wpadkowej części, de facto umorzyłoby postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Uzasadniając swój pogląd Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie kognicja organu odwoławczego dotyczyła nie rozstrzygnięcia istoty sprawy wywołanej wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji, lecz jedynie rozstrzygnięcia w zakresie zasadności zawieszenia postępowania podatkowego i tylko w tym zakresie organ odwoławczy był władny wydać postanowienie, albowiem zaskarżone postanowienie organu I instancji dotyczyło kwestii wynikłej w toku postępowania a nie rozstrzygało w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Nadto Skarżąca podniosła, że z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odwoławczy nie tylko nie wskazał, jakie okoliczności faktyczne w ramach ponownego rozstrzygnięcia ma wyjaśnić organ I instancji, ale wręcz wprost uznał zasadność złożonego przez stronę zażalenia. Z tego powodu w ocenie Skarżącej podstawa prawna rozstrzygnięcia nie koresponduje z jego treścią. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnić również trzeba, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie SKO z [...] marca 2018 r. uchylające postanowienie tego organu działającego jako organ I instancji z [...] stycznia 2018 r. o zawieszeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie mają okoliczności faktyczne, które nie były między stronami sporne tj. złożenie w SKO przez Skarżącą w dniu 21 grudnia 2018 r. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] października 2017 r. oraz wniesienia w dniu 23 grudnia 2017 r. skargi na tę samą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Natomiast przedmiotem sporu jest ocena formalnej prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Wskazując na nieprawidłowość podjętego rozstrzygnięcia przez SKO, we wniesionej skardze Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 217 i 233 o.p. Wskazać trzeba, że zgodnie z brzmieniem art. 217 § 1 o.p. postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego – kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Natomiast stosownie do brzmienia art. 217 § 2 postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Natomiast art. 233 o.p. wymienia rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego, wskazując, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.), uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.), uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p.) albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 o.p.). Po myśli art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zaś na podstawie art. 233 § 3 o.p. samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższe regulacje mają zastosowanie w postępowaniu zażaleniowym na podstawie art. 239 o.p. Nie budzi wątpliwości i nie było przez Skarżącą kwestionowane stanowisko ległe u podstaw zaskarżonego postanowienia o pierwszeństwie postępowania administracyjnego w sprawie nieważności decyzji przed sądową kontrolą decyzji objętej postępowaniem nieważnościowym. Wynika to wprost z art. 56 p.p.s.a., na co trafnie wskazano w uzasadnieniu postanowienia SKO. W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności (złożony 21 grudnia 2017 r.) poprzedzał skargę do tut. Sądu (tę wniesiono 23 grudnia 2017 r.), toteż zasadnie SKO, uwzględniając zarzut zażalenia, uznało, iż nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie nieważności, gdyż zawieszeniu podlegało postępowanie przed sądem administracyjnym. Ponieważ strony były zgodne co do takiej oceny, Sąd kontrolując zaskarżone orzeczenie w kwestii podstaw zawieszenia postępowania, ograniczy się tylko do stwierdzenia, że SKO w zaskarżonym postępowaniu prawidłowo zastosowało art. 56 p.p.s.a. Odnosząc się zaś do kwestii spornej, czyli samego orzeczenia zawartego w postanowieniu wydawanym przez SKO w drugiej instancji, Sąd uznał, iż jakkolwiek wydanie orzeczenia na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 o.p. nie było prawidłowe, to jednak nie doszło do naruszenia prawa, którego ranga uzasadniałaby uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Przyznać należy rację Skarżącemu, iż w sytuacji gdy SKO działając jako organ odwoławczy uznał, iż nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania, winien był na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z art. 239 o.p. uchylić wydane w pierwszej instancji postanowienie o zawieszeniu postępowania i umorzyć incydentalne (wpadkowe) postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania. Tym niemniej odczytując sentencję zaskarżonego postępowania wraz z jego uzasadnieniem, przyjąć należy, iż uchylenie postanowienia o zawieszeniu postępowania powoduje konieczność przeprowadzenia merytorycznego postępowania i rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Tym samym przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia odczytywać należy jako skierowanie sprawy do rzeczowego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności, nie zaś jako do ponownego orzeczenia w przedmiocie zawieszenia postępowania. I jakkolwiek, takie orzeczenie nie jest formalnie prawidłowe, to jednak jego procesowy skutek jest identyczny ze skutkiem, jaki spowodowałoby wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. postanowienie uchylające orzeczenie wydane w pierwszej instancji i umarzające postępowanie wpadkowe w przedmiocie zawieszenia postępowania. Stąd Sąd uznał, iż naruszenie art. 233 § 2 o.p. nie dawało podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu. Przyznać jednak należy również, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie jest zupełne, gdyż wprawdzie odwołuje się do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i zawiera przywołanie i wyjaśnienie przepisów prawnych ległych u jego wydania, ale nie precyzuje wprost na czym ma polegać dalsze postępowanie. Stąd słusznie Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 217 § 2 o.p. w zakresie niepowiązania rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem i wskazaną podstawą prawną w sposób umożliwiający poznanie istoty i sensu rozstrzygnięcia. Jednakże w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w kontekście przywołanych wcześniej uwag, Sąd przyjął, że wskazane naruszenie przepisów postępowania nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., gdyż mimo zbytniej lakoniczności i ogólnikowości wyjaśnienia prawnego wydanego postanowienia, treść orzeczenia doprowadziła do oczekiwanego przez Skarżącą skutku procesowego, ponieważ SKO uchyliło wcześniejsze postępowanie wydane w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, umożliwiając rozpoznanie przez ten organ wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazanej przez Skarżącą. Z tych wszystkich powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.