I SA/Go 229/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie Oddział Regionalny na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 8.954 (osiem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Agencja Mienia Wojskowego Oddział Regionalny (powoływana dalej jako: "Agencja", "Strona", "Skarżąca", "Podatnik") wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (powoływanego dalej jako: "Kolegium", "organ odwoławczy") z [...] stycznia 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta (powoływanego dalej jako: "organ pierwszej instancji", "organ podatkowy", "Burmistrz") z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 1.285.675 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa Oddział Regionalny złożyła deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2016 r., wskazując do opodatkowania: 1) grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 555.146,26 m2 (od stycznia do czerwca), 555.096,31 m2 (lipiec), 555.342,31 m2 (sierpień); 552.718,31 m2 (od września do grudnia); 2) budynki mieszkalne o powierzchni 3.744,18 m2 (od stycznia do czerwca), 26.675,84 m2 (od lipca do grudnia); 3) budynki pozostałe w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 16.556,60 m2. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Burmistrz określił Agencji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 1.286.675 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności zestawień przedłożonych przez Podatnika w trakcie czynności sprawdzających, protokołów zdawczo-odbiorczych, wypisów z ewidencji gruntów oraz deklaracji dawnej AMW i WAM oraz załączników do nich ustalił, że w 2016 r. na terenie Gminy znajdowały się w posiadaniu Podatnika podlegające opodatkowaniu łącznie nieruchomości: grunty o powierzchni 547.276,98 m2 oraz budynki o powierzchni 43.355,74 m2 w tym: - grunty związane z budynkami mieszkalnymi o powierzchni 6.090,33 m2, - grunty niezwiązane z budynkami mieszkalnymi o powierzchni 541.186,00 m2, - budynki mieszkalne o powierzchni 2.833,54 m2, - budynki niemieszkalne o powierzchni 40.522,20 m2, Na podstawie uzyskanych wypisów z kartoteki budynków Burmistrz stwierdził, iż budynki zbiorowego zamieszkania żołnierzy, zlokalizowane w [...] zostały zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako pozostałe budynki niemieszkalne. Natomiast inne budynki zlokalizowane na terenie byłych wojskowych w ewidencji budynków zostały sklasyfikowane jako budynki transportu i łączności, zbiorniki silosy i budynki magazynowe oraz budynki przemysłowe. W konsekwencji Burmistrz uznał, że w zasobie dawnej AMW w 2016 r. nie znajdowały się jakiekolwiek budynki sklasyfikowane w kartotece budynków jako budynki mieszkalne. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że fakt prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej jest kwestią obiektywną. Stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym Podatnik bez wątpienia prowadził działalność zorientowaną na zysk, w sposób zorganizowany i ciągły, którą należy uznać za działalność gospodarczą. O zarobkowych charakterze działalności przesądza m.in. nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami, coroczne przygotowywanie i wypełnianie w całości czy w części plany finansowe nakierowane na osiągnięcie zysku. Zorganizowany charakter działalności Agencji wynika z formy organizacyjno-prawnej jej wykonywania (państwowa osoba prawna), działania na podstawie ustawy oraz statutu i funkcjonowania w oparciu o zdefiniowaną strukturę organizacyjną - dawna AMW posiada siedzibę i oddziały terenowe. Ciągłość działalności gospodarczej oznacza natomiast, że nie jest to działalność okazjonalna. W konsekwencji, zdaniem Burmistrza, grunty i budynki znajdujące się w posiadaniu dawnej Agencji na terenie gminy o statusie miejskim należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Agencja występuje w sprawie jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy. Stosunek powiernictwa, na który powołuje się Agencja tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że Agencja jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych Strony, to jest jak właściciela i wykonywanie przez nią praw w sposób, jaki przysługują właścicielowi, implikuje też jej status w stosunkach publicznoprawnych. W ocenie Kolegium najlepiej charakter statusu prawnego skarżącej oddaje uznanie jej za wyspecjalizowaną jednostkę realizującą prawo własności Skarbu Państwa w stosunku do wydzielonej części mienia państwowego na mocy art. 6 ust. 2u.A.M.W. czy art. 6 ustawy z 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa. Z tych też przyczyn, w ocenie organu odwoławczego, decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. nie mogła zostać wydana wobec właściciela Skarbu Państwa tylko wobec Agencji. Odnosząc się do zastosowanych w sprawie stawek podatku właściwych dla przedsiębiorcy Kolegium wyjaśniło, że jeżeli nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii. Stawki te są określane w stosownych uchwałach samorządu gminnego, nie mogą jednak przekraczać limitu określonego w art.5 ust.1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Organy są uprawnione do zastosowania tej wysokości stawki ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Kolegium wyjaśniło, że ww. pojęcie to zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., a definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego Agencję należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 czy art. 55 ustawy o u.A.M.W. i odpowiednio z art. 23 ust. 4 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa. Kolegium zaznaczyło, że Agencja, ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. Nie wpływa na tę ocenę także fakt, że jest to agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Niezależnie zatem od sposobu powołania, celów działania, rodzaju posiadanego mienia status Agencji wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l pozwalającą na przyjęcie, że posiadane przez Agencję mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium, trafne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie u.p.o.l. Powołana ustawa podatkowa nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne. Nadto Kolegium wyjaśniło, że powołany w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 dotyczył możliwości zakwalifikowania do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów znajdujących się we współposiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalności gospodarczą, w konsekwencji konkluzje zawarte w tym orzeczeniu nie mogą znajdować jakiegokolwiek zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie klasyfikacji budynków koszar jako budynki niemieszkalne. Na podstawie uzyskanych przez Burmistrza wypisów z kartoteki budynków stwierdził, że budynki zbiorowego zamieszkania żołnierzy, zostały zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako pozostałe budynki niemieszkalne, z kolei inne budynki zlokalizowane na terenie byłych koszar wojskowych w ewidencji budynków zostały sklasyfikowane jako budynki transportu i łączności, zbiorniki silosy i budynki magazynowe oraz budynki przemysłowe. Nadto zauważył, że z przekazanych przez Agencję książek obiektów budowlanych prowadzonych dla budynków zbiorowego zamieszkania żołnierzy wynika, że dawna AMW określiła funkcję tychże obiektów jako budynki koszarowe - rodzaj 109 KŚT, a nie jako budynki mieszkalne na terenie koszar, stanowiące rodzaju budynków mieszkalnych - rodzaj 110 KŚT. Co więcej, dawna AMW wskazała w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, iż nie posiada projektów budowlanych oraz pozwoleń na budowę przedmiotowych obiektów, w konsekwencji, zdaniem Kolegium, dostępna dokumentacja budynków zbiorowego zamieszkania żołnierzy (tj. książki obiektów budowlanych) potwierdza prawidłowość danych z EGiB, iż nie stanowią one budynków mieszkalnych, lecz należy uznać je za budynki niemieszkalne. Ponadto w sytuacji, gdy od kilkunastu lat - budynek w ogóle nie jest wykorzystywany nie można mu przypisać charakteru budynku mieszkalnego. Natomiast w odwołaniu nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów, iż sporne budynki są jedynym, stałym miejscem zamieszkania jakichkolwiek osób. Odnosząc się natomiast do zarzutu posiadania samoistnego w złej wierze przez Gminę o statusie miejskim działki nr [...] z uwagi na posadowienie na niej urządzenia wodnego - wylotu betonowego oraz działek nr [...], na których zlokalizowane są budynki trafostacji E sp. z o.o. Kolegium stwierdziło, że przedmiotowe okoliczności nie wywołują żadnych skutków w sferze podatku od nieruchomości, bowiem nie skutkują przejściem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na Gminę czy E. Przywołany przez Agencję pierwszy przypadek (posiadanie w złej wierze) nie wypełniają warunków do uznania Gminy za podatnika podatku od nieruchomości, bowiem dla wszystkich stron pozostaje jasne, że to Agencji przysługuje tytuł do nieruchomości (a nie Gminie), a podejmowanie jakichkolwiek działań na przedmiotowych działkach przez Gminę wymaga każdorazowo zgody Agencji. Kolegium podkreśliło, że ww. Gmina nie włada przedmiotową nieruchomością, lecz jedynie korzysta z niej w ograniczonym zakresie (w związku z posadowieniem przez Gminę o statusie miejskim na działce nr [...] urządzenia wodnego - wylotu betonowego). Agencja ten fakt akceptuje. Co więcej Agencja manifestuje fakt władania sporną nieruchomością na wielu płaszczyznach, przykładowo: - o oferuje nieruchomości do sprzedaży we własnym imieniu (w katalogach, na stronie internetowej (por. ogłoszenie z 2015 roku znajdujące się w aktach sprawy); - w oficjalnej korespondencji (na zewnątrz) wskazuje siebie jako władającego (np. w składanych deklaracjach podatkowych, piśmie z dnia por. pismo z dnia [...] lutego 2005r.); - objęło nieruchomość na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego; - udziela zgód do korzystania z nieruchomości (por. pismo z dnia [...] lutego 2005 r.). W ocenie organu odwoławczego do uznania Gminy za posiadacza samoistnego, oprócz elementu faktycznego władztwa, konieczny byłby także element psychiczny, którego w niniejszym stanie faktycznym całkowicie brak. Z kolei odnośnie działek nr [...], na których zlokalizowane są budynki trafostacji wchodzących w skład przedsiębiorstwa E sp. z o.o. organ odwoławczy, interpretując treść art., 49 § 1 KC wyjaśnił, że grunt nie jest urządzeniem. Tym samym jedynie budynki trafostacji mogłyby stanowić część przedsiębiorstwa E sp. z o.o. Ewidentnie zatem grunty, na których zostały posadowione te budynki nie stanowią części przedsiębiorstwa firmy energetycznej. Na powyższą decyzję Agencja pismem z dnia [...] grudnia 2020r. wniosła skargę zarzucając naruszenie: 1. Naruszenie art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego z dnia 10 lipca 2015 r. (dalej u.A.M.W.) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego (dalej k.c.) i art. 338 k.c. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż Agencja Mienia Wojskowego (dalej również Agencja lub AMW) jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Agencję Mienia Wojskowego za posiadacza nieruchomości, bowiem jest ona dzierżycielem powierzonego jej mienia przez Skarb Państwa. 2. Naruszenie art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.), art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku art. 6 ust. 1 u.A.M.W. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz Agencja, jest więc dzierżycielem i nie może być uznana za posiadacza samoistnego, czy też zależnego. 3. Naruszenie art. 6 ust. 1 pkt u.A.M.W. i art. 5, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej u.f.p.) poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa. 4. Naruszenie art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1829, z późn. zm., dalej u.s.d.g.; ustawa obowiązująca do 30 kwietnia 2018 roku kiedy to została uchylona ustawą z 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców) w związku z art. 5, art. 9, art. 18 i nast. u.f.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz, w związku z zw. z art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 u.A.M.W. a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jest przedsiębiorcą w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa. 5. Naruszenie art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3 art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej jako O.p. art. 2 ust.1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - dalej jako u.p.o.l. w związku z 23 ust. 4 i 24 AMW oraz w związku z art. 14, 16 u.z.SZ poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że Agencja Mienia Wojskowego jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. To zaś przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą. 6. Naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 u.A.M.W. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona odwołująca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja konkretnych, jednostkowych zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy. 7. Naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt władania nieruchomościami przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. 8. Naruszenie art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej dalej: u.s.d.g. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu wskazanego art. 4 u.s.d.g. Odwołujący jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą (dotyczy to również obu Agencji przed zmianami organizacyjnymi), w sytuacji gdy Odwołujący nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania go za przedsiębiorcę. 9. Naruszenie art. 2 u.s.d.g. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jego rozumieniu Odwołujący prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy Odwołujący nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą. 10. Naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP i rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) skutkujące uznaniem budynków przeznaczonych do zbiorowego zakwaterowaniu żołnierzy za należące do kategorii 109 w rozumieniu ww. rozporządzenia, a zatem do budynków niemieszkalnych podlegających opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości. 11. Naruszenie art. 6 u.A.M.W. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. i art. 338 k.c. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż Agencja Mienia Wojskowego jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Agencję Mienia Wojskowego za posiadacza nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalanie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana na skutek stwierdzenia przez organy, że Skarżąca nieprawidłowa zadeklarowała i opodatkowała niektóre grunty i budynki znajdujące się w jej posiadaniu i winna zapłacić podatek od nieruchomości według stawek podatku przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powyższymi ustaleniami organów nie godzi się Skarżąca podnosząc, że jest jedynie dzierżycielem powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia i nie może być uznana za posiadacza samoistnego czy też zależnego tego mienia oraz, że nie powinna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa. Przypomnieć należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w jej brzmieniu obowiązującym w 2016 r. a wykładnia tych przepisów wyznacza kierunek i zakres niezbędnych ustaleń jaki winny poczynić w sprawie organy podatkowe zanim wydadzą stosowne rozstrzygnięcie. Odnosząc się zatem do pierwszej spornej kwestii dotyczącej statusu prawnego Agencji oraz sposobu jej opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości wskazać należy, że była ona wielokrotnie rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2118/13; 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1132/17; 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). Sąd orzekający w pełni podziela dokonaną w tych sprawach ocenę wskazanej kwestii. W myśl bowiem postanowień przepisów art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1. Właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2. Posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3. Użytkownikami wieczystymi gruntów; 4. Posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a. Wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b. Jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jak wyjaśnił już organ odwoławczy, zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Według panującego poglądu doktryny posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą określanego jako corpus possessionis oraz psychicznego elementu animus rem sibihabendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc rozległy zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zasadniczo podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty – właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz. Nakaz płatniczy może być skierowany do posiadacza, tylko wówczas gdy zostanie ustalone w sposób nie budzący wątpliwości, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu innej osoby niż właściciel. Zgodnie także z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.p.o.l. wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem jest osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie jest nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że przez "tytuł prawny" o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.p.o.l. należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 38/17). Na mocy ustawy o Agencji, tej jednostce powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6). Choć w ten sposób nie przeszły na Agencję prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych jemu praw. W szczególności skoro powiernik przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku dokonuje czynności prawnych, które powodują powstanie zobowiązań cywilnoprawnych wobec osób trzecich, dłużnikiem jest tylko powiernik, a nie powierzający. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14). Wobec powyższego nie można podzielić zarzutów Skarżącej jakoby organ dokonał w sprawie błędnej wykładni art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.A.M.W. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 338 k.c. czy też art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 w zw. z art. 207 § 1 O.p., art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 u.A.M.W. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że to Skarżąca a nie Skarb Państwa jest podatnikiem spornego podatku od nieruchomości. Trafnie stwierdziły, że Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do k.c., Warszawa 2006, s. 77). Agencji Mienia Wojskowego nie należy zatem utożsamiać ze Skarbem Państwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (uchwała SN z dnia 3 października 2003 r. III CZP 59/03). Pogląd ten został także potwierdzony w wyroku NSA z dnia 4 marca 2021r., sygn. akt III FSK 895/21. Zdaniem Sądu organy, odnośnie klasyfikacji budynków koszarowych, prawidłowo przyjęły, że są to jako budynki niemieszkalne. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 27 kwietnia 2009r.sygn. II FPS 1/09 które skład orzekający w tej sprawie podziela. Słusznie podkreślono, że budynki zbiorowego zamieszkania żołnierzy, zostały zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako pozostałe budynki niemieszkalne, z kolei inne budynki zlokalizowane na terenie byłych koszar wojskowych w ewidencji budynków zostały sklasyfikowane jako budynki transportu i łączności, zbiorniki silosy i budynki magazynowe oraz budynki przemysłowe. Z przekazanych przez Agencję książek obiektów budowlanych prowadzonych dla budynków zbiorowego zamieszkania żołnierzy wynika także, że strona określiła funkcję tychże obiektów jako budynki koszarowe - rodzaj 109 KŚT, a nie jako budynki mieszkalne na terenie koszar, stanowiące rodzaju budynków mieszkalnych - rodzaj 110 KŚT. Dawna AMW wskazała w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, iż nie posiada projektów budowlanych oraz pozwoleń na budowę przedmiotowych obiektów, w konsekwencji, dostępna dokumentacja budynków zbiorowego zamieszkania żołnierzy (tj. książki obiektów budowlanych) nie podważa prawidłowości danych z ewidencji gruntów i budynków. Natomiast na uwzględnienie zasługiwały zarzuty odnoszące się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Także w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/190).Powyższy pogląd prawny podzielał dotychczas także tutejszy Sąd, co znalazło swoje potwierdzenie m.in. w wyroku z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. I SA/Go 68/20, w którym stroną postępowania była Agencja. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego powyższa linia orzecznicza uległa zmianie. W dniu 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym Trybunał zwrócił także uwagę na to, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury w związku z powyższym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 marca 2021 r., o sygn. akt: III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21. Sąd w składzie orzekającym podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. NSA zaznaczył, że pomimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie. Agencja jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. Agencja jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.A.M.W.) realizuje zadania własne i zlecone. Do zadań własnych agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.A.M.W.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.A.M.W.). W związku z powyższym NSA uznał, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.A.M.W.). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. bowiem nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Kluczowym pozostaje zatem doprecyzowanie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Ponadto w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W konkluzji poczynionych rozważań NSA zaakcentował, że ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. W niniejszej sprawie zabrakło ustaleń organów podatkowych pod kątem związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W związku z powyższym za zasadny należy uznać zarzut podniesiony w skardze - naruszenia art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, albowiem organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły w zaskarżonych decyzjach, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Na podstawie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – zwanej dalej "p.p.s.a", Sąd wskazuje aby w toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustali rzeczywisty związek posiadanych przez Agencję gruntów i budynków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Następnie rozważył, czy związek ten mieści się w pojęciu "związania" gruntów i budynków z działalnością gospodarczą w takim znaczeniu jakie przepisowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nadał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W zależności od dokonanych ustaleń wyda stosowną decyzję. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a.,