I SA/Go 229/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy oddala skargę w całości. A. B. (dalej: skarżący, strona), reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z [...] czerwca 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] kwietnia 2024 r. wydane w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. NUS, powołując się na przepisy art. 216 § 1, art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), postanowieniami z [...] grudnia 2022 r. nr [...] oraz z [...] stycznia 2023 r. nr [...], wyłączył z akt sprawy dot. postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2015 r. - jawność wyszczególnionych w tych postanowieniach dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz włączył do akt wyszczególnione dowody w wersji zanonimizowanej. W uzasadnieniu ww. postanowień wskazał, że wyłączone i zanonimizowane dowody dotyczą podmiotów, które nie są stroną postępowania oraz że indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Pismem z [...] marca 2024 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o wgląd do akt postępowania wraz z wnioskami dowodowymi. Wskazał, że ponownie wnosi o umożliwienie mu, jako pełnomocnikowi podatnika wglądu do wszystkich dokumentów objętych ww. postanowieniami w wersji autentycznej, tj. niezanonimizowanej. Jednocześnie z ostrożności procesowej wniósł również o umożliwienie mu wglądu do akt postępowania z wyłączeniem prawa do sporządzania notatek , kopii (fotokopii) i odpisów. Ponadto wskazał, że w związku z zapoznaniem się z treścią wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 278/23, pełnomocnik skarżącego ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodów określonych w pismach procesowych z [...] lutego 2023 r. oraz z [...] marca 2023 r. W uzasadnieniu wskazał, że ustalenia zawarte w protokole kontroli i protokole badania ksiąg opierają się o materiał dowodowy zgromadzony w innych sprawach prowadzonych bez udziału strony, a organ w konsekwencji tych ustaleń wysnuwa wnioski o rzekomej fikcyjności transakcji gospodarczych dokonywanych przez D. s.c. z podmiotami takimi jak: F. Sp. z o.o., M. D. C., A. T. Sp. z o.o. (winno być wg organu I instancji A. T. Sp. z o.o.), R. Sp. z o.o. (winno być wg organu I instancji R. Sp. z o.o.), Z. Sp. z o.o., M. G. Sp. z o.o. Podkreślił, że firmy i ich przedstawiciele zostali w załączonych do sprawy dowodach w większości zanonimizowani, a w interesie skarżącego jest przeprowadzenie poszerzonych dowodów z jego udziałem i przesłuchanie choćby przedstawicieli tych podmiotów celem dokonania dodatkowych ustaleń, choćby takich jak: czy podmioty te prowadzą nadal działalność, czy są znikającym podatnikiem, od kogo nabywały towar, czy od podmiotów znikających, czy jest to ten sam towar, który nabył D. s.c., czy firmy te składały deklaracje podatkowe i uiściły podatki, jakie są efekty wszczętych postępowań podatkowych oraz czy były prowadzone sprawy karno-skarbowe wobec przedstawicieli tych firm uznanych przez organ jako znikających podatników, jak przebiegały transakcje handlowe z tymi podmiotami, czy miały rzeczywisty charakter (...). Podniósł też, że nie znając podmiotów na wcześniejszych etapach, nie jest w stanie wskazać świadków i dowodów, które należałoby przeprowadzić, by wskazać przeciwieństwo twierdzeń i ustaleń. Postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. NUS odmówił wglądu do dokumentów w wersji autentycznej sprzed anonimizacji z uwagi na fakt, że wniosek w tym zakresie został już załatwiony ostatecznie i sprawa została zakończona wydaniem prawomocnego wyroku przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. Akt I SA/Go 278/23 z 14 grudnia 2023 r. Organ I instancji wskazał, że wniosek w identycznym zakresie skarżący złożył już w piśmie z [...] lutego 2023 r. (data wpływu [...] marca 2023 r.). W wyniku rozpatrzenia tego wniosku, postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r. organ I instancji odmówił wglądu w akta sprawy sprzed anonimizacji. Na skutek wniesionego przez stronę zażalenia DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że zakres badania przez organ odwoławczy jest ograniczony do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § in fine. Rozstrzygnięcie to zostało przez stronę zaskarżone do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który to wyrokiem z 14 grudnia 2023 r. sygn. Akt I SA/Go 278/23 WSA oddalił skargę w całości stwierdzając w motywach, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 1 O.p., czyli o wyłączeniu z akt sprawy dokumentów może być zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji. Oznacza to, że kontrola postanowień o wyłączeniu jawności dokumentów z akt sprawy i włączeniu ich zanomizowanych kart będzie możliwa dopiero w postępowaniu wywołanym skargą podatnika na decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok. Wyrok stał się prawomocny 14 marca 2024 r. W ocenie organu I instancji, skoro strona zrezygnowała ze złożenia skargi kasacyjnej od ww. wyroku, to znaczy to, że zgadza się ze stanowiskiem Sądu. NUS za niezrozumiałe uznał złożenie kolejnego wniosku w analogicznym zakresie po upływie terminu do złożenia skargi kasacyjnej. Stwierdził, że przywołane okoliczności wskazują, że uprzednio złożony wniosek został załatwiony ostatecznie i prawomocnie. Natomiast w piśmie z [...] marca 2024 r. skarżący ponownie zwraca się z wnioskiem w tym samym zakresie i powołuje na te same postanowienia o wyłączeniu jawności i włączeniu zanonimizowanych kart co uprzednio. Jednocześnie organ I instancji poinformował stronę, że wniosek dowodowy zawarty w złożonym piśmie z [...] marca 2024 r. zostanie rozpatrzony odrębnym postanowieniem. W wyniku wniesionego zażalenia, DIAS ww. postanowieniem z [...] czerwca 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje stanowisko zwrócił uwagę, że analogiczny wniosek z [...] lutego 2023 r. o udostępnienie wglądu do dokumentów w wersji autentycznej sprzed anonimizacji był już przedmiotem postępowań przed organami podatkowymi obu instancji oraz postępowania sądowoadministracyjnego. WSA prawomocnym wyrokiem z 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 278/23 oddalił skargę strony na postanowienie DIAS z [...] czerwca 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z [...] kwietnia 2023 r. Odmowa dotyczyła wglądu do tych samych dokumentów, które organ I instancji wyłączył z akt sprawy oraz włączył do akt wyszczególnione dowody w wersji zanonimizowanej postanowieniami z [...] grudnia 2022 r. oraz z [...] stycznia 2023 r., a dotyczących postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2015 r. Tym samym sprawa została już załatwiona ostatecznie i zakończona prawomocnym wyrokiem. Organ podkreślił, że oceniając legalność zaskarżonego postanowienia należy uwzględnić fakt, że jest ono wynikiem ww. postanowień organu I instancji z [...] grudnia 2022 r. i [...] stycznia 2023 r. wydanych na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., stosownie do którego - zapisów art. 178 - przewidujących prawo strony do wglądu w akta sprawy - nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 ww. ustawy, instancyjna czy też sądowoadministracyjna weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej następuje w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie w sprawie, w toku którego postanowienie o wyłączeniu zapadło. DIAS wskazał, że wszelkie zarzuty strony odnoszące się do przesłanek wyłączenia jawności danych dowodów w danym zakresie, zakresu wyłączenia dla strony jawności dowodów objętych postanowieniami organu I instancji z [...] grudnia 2022 r. i [...] stycznia 2023 r., skutków wyłączenia jawności, w tym w kontekście obowiązku zagwarantowania stronie prawa do obrony, inicjatywy dowodowej oraz zasady prawdy obiektywnej, nie mogą zostać poddane ocenie organu odwoławczego w ramach kontroli zaskarżonego postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami. Organ uznał, że w sytuacji, gdy zaskarżone zostanie postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny, zakres badania przez organ odwoławczy takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Przysługujący w tej sytuacji stronie środek zaskarżenia na podstawie art. 179 § 3, nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny. DIAS zaznaczył, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania. Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony żądającej zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli instancyjnej czy sądowej w ramach sprawy zainicjowanej zażaleniem na postanowienie odmowne wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. Kontrola instancyjna czy sądowoadministracyjna w sprawie dotyczącego zaskarżalnego postanowienia przewidzianego w art. 179 § 2 O.p., jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Nie obejmuje zatem badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas instancyjnej lub sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia. Innymi słowy, ocena legalności postanowienia o odmowie wglądu w dokumenty wyłączone już z akt odrębnym postanowieniem ze względu na interes publiczny, nie obejmuje kwestii merytorycznego badania i oceny wystąpienia owego interesu oraz jego odpowiedniego wykazania/umotywowania w tym postanowieniu odmownym. Brak podstaw prawnych, aby w przypadku zażalenia na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, kontrolować postanowienie, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 O.p. Organ ocenił, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały podniesione przez skarżącego w kontekście sposobu prowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji, tzn. zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych dotyczących ewentualnego przesłuchania przedstawicieli podmiotów i osób uczestniczących w transakcjach handlowych na wcześniejszym etapie, który był przedmiotem ustaleń organu I instancji. Nie dotyczą one poprawności wydania przez organ I instancji zaskarżonego postanowienia odmawiającego wglądu do akt w wersji autentycznej sprzed anonimizacji. Końcowo DIAS podkreślił, że wniosek dowodowy zawarty w piśmie z [...] marca 2024 r. zostanie rozpatrzony odrębnym postanowieniem. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA, Sąd) strona zarzuciła naruszenie: 1/. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i 179 O.p. przez zaniechanie rozpoznania istoty sprawy, albowiem zażalenie skarżącego dotyczyło postanowienia NUS z [...] kwietnia 2024 r., które nie było tożsame z postanowieniami z [...] grudnia 2022 r. oraz z [...] stycznia 2023 r. Tymczasem organ podatkowy pominął fakt, że nowy wniosek skarżącego z [...] marca 2024 r., dotyczący wglądu do akt postępowania, miał charakter zastępczy i alternatywny, albowiem w pierwszej kolejności strona domagała się przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, i to dowodów, które organ na gruncie tej sprawy powinien przeprowadzić z urzędu. Skoro organ podatkowy z naruszeniem podstawowych praw Konstytucji RP wyrażonych w przepisach art. 2 i art. 32 ust 1 oraz podstawowych zasad Ordynacji podatkowej zawartych w przepisach 121 i 122 nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącego, ani sam z urzędu nie podjął inicjatywy dowodowej – to strona nie mając innych instrumentów procesowych do zwalczania samowoli organu i ograniczania inicjatywy dowodowej – zmuszona została ponownie do podjęcia działań procesowych zmierzających do ujawnienia danych niezbędnych do przeprowadzenia dowodów w sposób bezpośredni na fakty istotne dla sprawy. 2/. art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 O.p. przez uniemożliwienie stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, czym w konsekwencji naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skutkiem czego jest brak wiedzy strony na temat całości zebranego materiału dowodowego, w tym podmiotów uczestniczących w transakcjach na wcześniejszym etapie obrotu towarami, co do których organ w przypadku transakcji dokonywanych przez D. s.c. dokonał negatywnej oceny rzetelności transakcji, co implikuje, że strona nie jest w stanie w sposób rzetelny odnieść się do ustaleń organu. 3/. art. 180 § 1 w związku z art. 178 § 1 O.p. przez ograniczenie stronie inicjatywy dowodowej, a co za tym idzie uniemożliwienia ustalenia faktycznych uczestników obrotu towarami będących rzeczywistymi dostawcami sprzętu elektronicznego do takich firm jak: M. D. C., F. Sp. z o.o., A. T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., M. G. Sp. z o.o. nabytego ostatecznie przez D. s.c. Ograniczenie to w efekcie skutkowało brakiem możliwości weryfikacji czy przebieg tych transakcji i ich specyfika były podobne oraz brakiem możliwości powołania dowodów z przesłuchania świadków w postaci przedstawicieli podmiotów związanych bezpośrednio ze sprawą na okoliczności świadczące o rzeczywistej realizacji transakcji i jej legalnym i rynkowym charakterze i zbliżonymi warunkami ich realizacji. 4/. art. 179 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego uzasadniająca odmowę udostępnienia wyłączonych z akt sprawy dokumentów wymienionych w postanowieniach z [...] grudnia 2022 r. oraz [...] stycznia 2023 r. Konsekwencją niniejszego naruszenia jest uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością materiału dowodowego i jego oceny w kontekście ustaleń i twierdzeń organu wywiedzionych z wybranych dowodów z dokumentów, z pominięciem dowodów bezpośrednich, co powoduje niemożność odniesienia się do twierdzeń przedstawionych przez organ oraz wykazania nieprawdziwości tych twierdzeń i wadliwych ustaleń organu. 5/. Art. 192 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie zasady ograniczenia jawności postępowania, skutkujące brakiem możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do większości materiału dowodowego, który w konsekwencji nie może stanowić dowodu w sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS z [...] czerwca 2024 r. oraz o zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą w całości, a także zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem, Sąd stwierdza, że nie narusza ono prawa. Dla porządku przypomnieć należy, że skarżący wniósł do tut. Sądu skargę na postanowienie DIAS z [...] czerwca 2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2024 r., które wydano w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy objętych postanowieniami z [...] grudnia 2022 r. oraz [...] stycznia 2023 r. Postanowienie to zapadło w związku z ponownym wnioskiem pełnomocnika strony z [...] marca 2024 r. o umożliwienie wglądu do wszystkich dokumentów objętych ww. postanowieniami w wersji autentycznej, tj. niezanonimizowaniej. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia, wskazano m. in. art. 216 § 1, art. 179 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p. Zwrócić również należy uwagę, że w toczącym się przed organami podatkowymi postępowaniem, uprzednio pismem z [...] lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o tożsamej treści – dotyczył tych samych postanowień z [...] grudnia 2022 r. i z [...] stycznia 2023 r. oraz tych samych dokumentów. Wniosek został ostatecznie załatwiony odmownie – postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r. NUS odmówił wglądu w akta sprawy sprzed anonimizacji. Na skutek wniesionego zażalenia, DIAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Z kolei po wywiedzeniu skargi do WSA, wyrokiem z 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 278/23 Sąd ten oddalił skargę w całości. Od niniejszego wyroku nie wniesiono skargi kasacyjnej, w związku z czym stał się on prawomocny. Warto też zaznaczyć, że w zapadłym wówczas wyroku Sąd uznał, że jeżeli zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy, akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Oznacza to zatem, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 O.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania. Sąd argumentował również, że postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie jest ograniczona do oceny czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 O.p. Nie obejmuje ona natomiast badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Skład Sądu orzekający obecnie w sprawie podkreśla, że pogląd zaprezentowany przez WSA w sprawie procedowanej na skutek złożonego uprzednio wniosku skarżącego z [...] lutego 2023 r. jest zbieżny ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie. Znakomitym przykładem są wyroki: WSA w Gliwicach z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 650/23; z 24 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 764/23 - 766/23, z 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 673/23 - wszystkie prawomocne, oraz NSA z 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 350/23, z 27 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 289/23, czy z 13 września 2024 r. sygn. akt I FSK 98/21 – wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również ten Sąd aprobuje wyrażone w nich poglądy. W konsekwencji należy uznać za właściwe stanowisko organów obu instancji w kwestii rozpatrzenie odmownie ponownie złożonego przez pełnomocnika skarżącego wniosku z [...] marca 2024 r. o umożliwienie wglądu do wszystkich dokumentów objętych postanowieniami z [...] grudnia 2022 r. oraz [...] stycznia 2023 r. w wersji autentycznej, tj. niezanonimizowanej. Przy czym, należy zgodzić się z organami, że z uwagi na fakt, że w piśmie z [...] marca 2024 r. skarżący ponownie zwrócił się z wnioskiem o tym samym zakresie jak poprzednio, jak również powołując się na te same postanowienia o wyłączeniu jawności i włączeniu zanonimizowanych kart co uprzednio – to niezrozumiałym jest – że miast wniesienia skargi kasacyjnej na wyrok WSA z 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 278/23, złożył kolejny analogiczny wniosek. Zwrócić należy uwagę, że co do podlegającego kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia DIAS z [...] czerwca 2024 r. skarżący nie kwestionował, że nie ujęto w nim wszystkich dokumentów, które zostały wyłączone na mocy postanowień z [...] grudnia 2022 r. oraz [...] stycznia 2023 r. Podniósł natomiast, że firmy i ich przedstawiciele zostali w załączonych do sprawy dowodach w większości zanonimizowani, a w jego interesie jest przeprowadzenie poszerzonych dowodów z udziałem strony i przesłuchanie choćby przedstawicieli tych podmiotów celem dokonania dodatkowych ustaleń, choćby takich jak: czy podmioty te prowadzą nadal działalność, czy są znikającym podatnikiem, od kogo nabywały towar, czy od podmiotów znikających, czy jest to ten sam towar, który nabył D. s.c., czy firmy te składały deklaracje podatkowe i uiściły podatki, jakie są efekty wszczętych postępowań podatkowych oraz czy były prowadzone sprawy karno-skarbowe wobec przedstawicieli tych firm uznanych przez organ jako znikających podatników, jak przebiegały transakcje handlowe z tymi podmiotami, czy miały rzeczywisty charakter. Nie znając podmiotów na wcześniejszych etapach, skarżący nie jest w stanie wskazać świadków i dowodów, które należałoby przeprowadzić, by wykazać przeciwieństwo twierdzeń i ustaleń. Odnosząc się do tak zredagowanego wniosku strony należy najpierw przypomnieć, że zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń (art. 178 § 1 O.p.). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Regulacje opisane w powyższym przepisie są bezpośrednio związane z dwiema zasadami postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 O.p.) oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 O.p.). Stanowią one gwarancję udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego. Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przy czym, w myśl art. 179 § 2 i § 3 O.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Z powyższych regulacji prawnych wynika, że ustawodawca w omawianym zakresie na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii. Mianowicie są to: -/ postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę celno-skarbową także w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS); -/ postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 ab initio oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę celno-skarbową także w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, czyli w istocie z dokumentami niestanowiącymi już, przez wzgląd na owo wyłączenie, elementu składowego akt sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 in fine oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę celno-skarbową także w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów (por. wyrok NSA z 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 350/23). W powołanym wyżej wyroku NSA stwierdził, że przy uwzględnieniu przepisów art. 236 § 1 O.p. ("Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi.") i art. 237 O.p. ("Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji."), a także art. 179 § 3 O.p. ("Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie."), zaskarżeniu w drodze zażalenia podlega tylko postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., czyli postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tzn. dokumentami zawierającymi informacje niejawne albo dokumentami wyłączonymi z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może więc zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, zatem nie podlega ono samodzielnemu zaskarżeniu. Powyższe oznacza, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony/kontrolowanego możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 O.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym "powstałe" z przekształcenia w nie kontroli celno-skarbowej w toku której postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wówczas możliwe i konieczne staje się dokonanie oceny prawidłowości ustaleń i zapatrywań organu co do przyjętego przez niego istnienia interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za wyłączeniem danych dokumentów z akt sprawy, w tym z akt kontroli celno-skarbowej, i w konsekwencji skonfrontowania tego wyłączenia z poszanowaniem zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz wpływu owego wyłączenia na wynik sprawy podatkowej załatwionej wydaną decyzją. W ten sposób zastosowane przez organ ww. ograniczenie w prawach strony, nie pozostaje poza przedmiotem kontroli sądowej. Taka kontrola jest wówczas realizowana w drodze pośredniej w granicach sprawy inicjowanej skargą na decyzję, a to przez wzgląd na brak możliwości samoistnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia na które nie przysługuje zażalenie, wydanego przy tym w toku prowadzonej kontroli, postępowania podatkowego. Z podobną sytuacją procesową mamy do czynienia między innymi w odniesieniu do innych niezaskarżalnych postanowień, jak na przykład o odmowie przeprowadzenia dowodu, czy wydawanych w innych jeszcze kwestiach powstałych w toku postępowania podatkowego, w tym przekształconego z kontroli celno-skarbowej, kończonego wydaniem decyzji podatkowej. Natomiast postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 O.p., podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., jako mieszczące się w zakresie postanowień, na które służy zażalenie. W tym przypadku zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 O.p. Kognicja sądu administracyjnego nie obejmuje natomiast badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia – jak wcześniej zaznaczono – podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Stąd, z przyczyn podanych powyżej również i ponowne ubieganie się przez skarżącego o umożliwienie wglądu do pełnej treści dokumentów, które na mocy postanowień z [...] grudnia 2022 r. oraz [...] stycznia 2023 r. zostały zanonimizowane, nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Przypomnieć należy, że przywołanymi postanowieniami organ I instancji dopuścił do materiału dowodowego, a następnie wyłączył wskazane dowody ze względu na interes publiczny, a dopuścił do materiału dowodowego zanonimizowaną wersję uwierzytelnionych dowodów. Skoro jawność poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zostały wyłączone z akt sprawy, to nie mogły one zostać udostępnione stronie w pełnej wersji (niezanonimizowanej). Lektura wniosku strony z [...] marca 2024 r. dowodzi, że celem jego złożenia było wykazanie, że anonimizacja poszczególnych dokumentów wymienionych w ww. postanowieniach z [...] grudnia 2022 r. oraz z [...] stycznia 2023 r. ogranicza jej składanie wniosków dowodowych w toczącym się postępowaniu podatkowym. Nadto, wbrew temu co sugeruje pełnomocnik strony w skardze – argumenty powołane we wniosku w żaden sposób nie wskazywały, by nowy wniosek z [...] marca 2024 r., dotyczący wglądu do akt postępowania, miał charakter zastępczy i alternatywny, albowiem w pierwszej kolejności strona domagała się przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, i to dowodów, które organ na gruncie tej sprawy powinien przeprowadzić z urzędu. Redakcja wniosku tego stanu rzeczy nie potwierdza. W punkcie 2 zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodów określonych w pismach procesowych pełnomocnika z [...] lutego 3023 r. [...] marca 2023 r. W dalszej części wniosku – to jest w jego motywach - kwestii tej w żaden sposób nie rozwinięto. Łączna analiza treści ww. wniosku i zarzutów skargi wraz z powołanymi na ich poparcie argumentami, wprost natomiast wskazuje, że strona w istocie domagała się kontroli postanowień z [...] grudnia 2022 r. oraz z [...] stycznia 2023 r. Nie wykazywała niezgodności zaskarżonego postanowienia DIAS z [...] czerwca 2024 r. z treścią ww. dwóch postanowień. Niemniej z przyczyn przedstawionych powyżej, w obecnie toczącym się postępowaniu nie mogą zostać poddane kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p. Ich weryfikacja możliwa będzie dopiero w postępowaniu zainicjowanym skargą na ostateczną decyzję organu wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W tej sytuacji podniesione przez stronę zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 179, art. 180 § 1, art. 192, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Końcowo, w związku z ponownie podnoszoną przez skarżącego we wniosku okolicznością dotyczącą przeprowadzenia dowodów określonych w pismach procesowych z [...] lutego 2023 r. oraz [...] marca 2023 r., Sąd zaznacza że żądanie to, jak wyjaśnił organ w zaskarżonym postanowieniu, zostanie załatwione osobnym rozstrzygnięciem. Należy podkreślić, że co do zasady wnioski dowodowe składane przez podatników w toku prowadzonej kontroli/postępowania podatkowego rozpatrywane są w ramach odmiennych trybów procedowania. Kwesta ta nie mogła więc być przedmiotem kontroli Sądu. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.