I SA/Go 23/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] nr [...], w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący M.I. (zwany dalej jako: skarżący, strona) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ( zwanego dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2023 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] listopada 2023r., o zawieszeniu postępowania. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2023r., zawiesił postępowanie wszczęte na skutek wniosku skarżącego z [...] października 2023 r., dotyczącego postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS w [...] z [...] sierpnia 2008 r. do dnia powzięcia przez organ wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczeń kończących postępowanie ze skargi skarżącego na decyzję DIAS z [...] maja 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję DIAS z [...] marca 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej DIAS w [...] z [...] sierpnia 2008 r. W uzasadnienie tego postanowienia wskazano, że DIAS decyzją z [...]sierpnia 2008 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2008 r., w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 1.279.058 zł. WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1042/10 oddalił skargę na ww. decyzję ostateczną. Skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/11. Wnioskiem z [...] stycznia 2018 r. skarżący wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną DIAS w [...] z [...] sierpnia 2008 r., DIAS w [...] decyzją z [...] marca 2018 r. odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania DIAS decyzją z [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Go 314/18 uchylił ww. decyzję z [...] maja 2018 r. w całości. Na skutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3819/18 uchylił ww. wyrok sygn. akt I SA/Go 314/18 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 19 września 2023 r. sygn. akt I SA/Go 77/22 oddalił skargę, orzeczenie nie jest prawomocne. Dalej organ podniósł, że wystąpiły przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r. nr 2383 zwanej dalej jako: O.p.). Stwierdził, że w tej sprawie zachodzi ww. przesłanka do zawieszenia postępowania, gdyż rozpatrzenie tej wznowionej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny. Postępowanie wznowione postanowieniem z [...] listopada 2023 r. dotyczy decyzji ostatecznej DIAS w [...] z [...] sierpnia 2008 r. Oznacza to, że wznowione postępowanie podatkowe dotyczy decyzji, co do której już wznowiono postępowanie podatkowe, a postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie nie zostało prawomocnie zakończone. Rozstrzygnięcie w zakresie ww. postępowania sądowego dotyczącego tej samej decyzji ostatecznej należy do sądu i musi poprzedzać rozpatrzenie tej sprawy oraz wydanie decyzji w kolejnym wznowionym postępowaniu podatkowym. Zachodzi bowiem ścisły związek pomiędzy ww. postępowaniem sądowym, a obecnie toczącym się postępowaniem podatkowym w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] sierpnia 2008r. Tym samym w tej sprawie mamy do czynienia z zagadnieniem prejudycjalnym, czyli z sytuacją, w której rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od zagadnienia wstępnego, które ma być rozstrzygnięte w drodze orzeczenia - wyroku lub postanowienia wydanego przez sąd. Nie ma możliwości jednoczesnego prowadzenia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Zapobiega to dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w sprawie zakończonej tą samą decyzją ostateczną. Tak więc merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, co do decyzji dotychczasowej, w postępowaniu wznowieniowym będzie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zawieszone tym postanowieniem, zostanie podjęte z urzędu w dniu powzięcia przez DIAS w [...] wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie sądowoadministracyjne z skargi skarżącego na decyzję z [...] maja 2018 r. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania postanowieniem z dnia [...] grudnia 2023r., DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przesłanki do zawieszenia postępowania. Podkreślił, że postępowanie rozpoznawane przez WSA w Gorzowie Wlkp., pod sygnaturą I SA/Go 77/22 nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne albowiem obecne postępowanie jest postępowaniem niezależnym od tamtego z uwagi na inną przesłankę wznowienia. W obu sprawach inne były przesłanki do wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2023 r., poz. 259), zwaną dalej P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym – co do zasady – związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotną w rozpoznawanej sprawie jest regulacja zawarta w zdaniu pierwszym art. 133§ 1. P.p.s.a. zgodnie z, którą Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (tak NSA w wyroku z dnia 24 sierpnia 2023r., sygn. akt II OSK 2741/20). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję podatkową wydaną w wyniku wznowienia postępowania, dopuszczalne jest przed zakończeniem tego postępowania przed sądem ponowne wznowienie postępowania i rozstrzygnięcie przez organ podatkowy w tym trybie w odniesieniu do przedmiotu objętego decyzją. Z uwagi jednak na brak jakichkolwiek dokumentów, w tym kopii decyzji i kopii wydanych wyroków, na które organy obu instancji się odwoływały, nie można skontrolować czy obecnie rozpoznawane postępowanie przed sądem administracyjnym jak i nowy wniosek o wznowienie postępowania nie dotyczy tej samej okoliczności lub dowodu, który wcześniej był podstawą wznowienia przez organ postępowania dotyczącego decyzji DIAS w [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. Organy bez dokładnej analizy nowego wniosku uznały iż zaszły okoliczności skutkujące zawieszenia postępowania, przyjmując, że wystarczającą postawą zawieszenia jest to, że oba postępowania dotyczą decyzji z [...] sierpnia 2008. W tym miejscu należy przypomnieć, że po pierwsze zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne, o którym mowa wyżej, wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Po drugie, zagadnienie wstępne, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) postępowanie podatkowe jest w toku; 2) rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; 3) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Organ zawieszając postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powinien także ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym oraz właściwość niezbędną do rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie organ zawieszając postępowanie wszczęte na skutek złożonego wniosku o wznowienie postępowania wyraża stanowisko, że postępowanie wznowieniowe kończy się w myśl art. 245 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wydaniem decyzji merytorycznych, które muszą odnosić się do istniejącej decyzji ostatecznej, kwestionowanej przez wnioskodawcę. Dlatego do rozstrzygnięcia sprawy wszczętej w trybie wznowienia postępowania zagadnieniem wstępnym jest to, czy decyzja ostateczna wydana w trybie zwykłym pozostaje w obrocie prawnym, czy też została uchylona na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ww. ustawy we wcześniej wszczętym postępowaniu, bądź czy wydana została decyzja na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 i § 2 ww. ustawy. Organ pomija jednak, że z treści art. 245 § 1 O.p. wynika, że wznowienie postępowania podatkowego samo w sobie nie otwiera możliwości ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, ponieważ w pierwszej kolejności jego celem jest zbadanie, czy w realiach konkretnej sprawy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, czy też taka przesłanka nie wystąpiła. Pozytywne ustalenie przez organ wystąpienia (istnienia) przesłanki wznowienia postępowania otwiera organowi drogę do ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Natomiast negatywne ustalenia w tym zakresie, czyli stwierdzenie braku wystąpienia ustawowej przesłanki wznowienia postępowania, zamyka organowi drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej. Decyzja o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej może być podjęta po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i dowodowego, w wyniku którego jednoznacznie można stwierdzić, że nie istniały określone w art. 240 O.p. podstawy wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to może bowiem odnosić się wyłącznie do kwestii ustalenia istnienia kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych w art. 240 O.p. i z tej przyczyny w jego toku organ nie można prowadzić rozważań materialnoprawnych. Decyzja o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej nie stanowi rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Wydanie takiej decyzji jest bowiem następstwem ustalenia przez organ braku podstaw wznowieniowych, co wyłącza dopuszczalność rozstrzygania o istocie sprawy (tak S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz wyd. XII do art.245). Przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź, co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Wymóg obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma miejsce tylko wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego (zob. wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 406/23). W rozpoznawanej sprawie organy nie przeprowadziły analizy złożonego przez skarżącego kolejnego wniosku o wznowienie postępowania pod kątem ustalenia, czy we wcześniej prowadzonym przez organy postępowaniu o wznowienie postępowania wskazana obecnie przez skarżącego jako nowa okoliczność, czy dowód nie była już przedmiotem wcześniejszego zakończonego już przez organy postępowania. Ustalenie, że wskazana w obecnym wniosku okoliczność, czy dowód była już wcześniej rozpoznana i rozstrzygnięta przez organy, skutkowałaby uznaniem, że nie ma podstawy do zawieszenie tego postępowania, tylko wydania orzeczenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., albowiem brak byłoby nowej okoliczności czy dowodu. Rolą organu rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. Tym samym po przeprowadzeniu postępowania na podstawie dołączonych do akt dokumentów na, które się organ powołał oraz analizie złożonego wcześniej wniosku i wydanych rozstrzygnięć, organ winien w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy zaistniały przesłanki do wydania decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Jednocześnie mając na uwadze treść art. 135 P.p.s.a. Sąd uznał, że w celu usunięcia naruszenia prawa, niezbędne było również uchylenie postanowienia organu z [...] listopada 2023. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art.205 §1 P.p.s.a.