I SA/Go 230/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi TF S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. l SA/Go 230/10 UZASADNIENI E Skarżąca, TF S.A. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...].02.2010 roku, uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...],09.2009 roku, wydanego w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z akt sprawy wynika że : W dniu [...].04.2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił aktualizację tytułów wykonawczych o nr [...], jak również nr [...]. W dniu [...].04.2005 roku skarżąca wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w zaktualizowanych tytułów egzekucyjnych. Skarżąca podniosła w zarzutach : - zarzut wygaśnięcia zobowiązania określonego tytułami wykonawczymi nr [...] na skutek zapłaty, - wskazanie błędnej podstawy prawnej egzekucji w póz. 42 tytułów egzekucyjnych, * niedopuszczalność aktualizacji tytułów wykonawczych, * brak w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].10.2000 roku stanowiącą podstawę aktualizacji. Po wniesieniu zarzutów przez skarżącą co do prowadzenia egzekucji, organ przedstawił swoje stanowisko w postanowieniu z dnia [...].05.2005 roku, a po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy to postanowienie. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, postanowieniem z dnia [...].02,2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych nr [...]. Po wniesieniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].03.2007 roku uchylił powyższe postanowienie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ l instancji postanowieniem z dnia [...].04.2009 roku odmówił uznania zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie postanowieniem z dnia [...].06.2009 roku uchylił powyższe postanowienie wskazując iż należy przedstawić przebieg postępowania egzekucyjnego i ustalić czy postępowanie to w dacie aktualizacji można uznać za niezakończone. Nadto organ winien odnieść się do podniesionych okoliczności na etapie postępowania przed organem II instancji co do zaspokojenia egzekwowanych należności w dniu [...].10.2000 roku. Postanowieniem z dnia [...].09.2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie uznał zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym co do tytułów od [...] za nieuzasadnione. Natomiast postanowieniem z dnia [...].07.2009 roku umorzono postępowanie egzekucyjne co do zarzutów odnoszących się do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów [...]. Organ wskazał w uzasadnieniu, że postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 1995 roku wszczęto w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...].10.2000 roku nr [...]. W odniesieniu do tych należności dokonano rozrachowań z kwot zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...].06.1996 roku. Zobowiązania podatkowe objęte tytułami nr [...] zostały pokryte w związku z zarachowaniem na ich poczet kwot z zabezpieczenia dokonanego z dniem [...].10.2000 roku, a zobowiązanie objęte tytułem [...], dotyczące listopada 1995 roku, zostało zaspokojone częściowo. Natomiast należności odnoszące się do tytułów [...], dotyczące grudnia 1995 roku, nie zostały zaspokojone. W wyniku wszczętych postępowań odwoławczych, w dniu [...].08.2002 roku dokonany został na rachunek skarżącej zwrot kwoty 3,6 min złotych i zostało dokonane ponowne rozrachowanie należności, jednak to rozrachowanie stało się nieaktualne wobec powrotu do obrotu prawnego decyzji z grudnia 2000 roku. Zdaniem organu l instancji nadal w związku z tym pozostają niezaspokojone należności określone tytułami wykonawczymi nr [...], dotyczących zobowiązań od września do grudnia 1995 roku. Postępowanie egzekucyjne odnoszące się do tytułów nr [...] nie zostało zakończone, gdyż nie jest jeszcze prawomocnie określone. Rozrachowanie należności nie może być potraktowane jako wygaśnięcie obowiązku wynikającego z decyzji, a więc nie można uznać, to co podnosi skarżąca iż nastąpiło wygaśnięcie obowiązku poprzez jego zapłatę. W dniu [...].04.2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił aktualizację tytułów wykonawczych nr [...]. Postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku skarżącej wszczęte w oparciu o aktualizację tytułów wykonawczych nr [...] zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2009 roku. Niezaspokojone pozostają zdaniem organu zobowiązania określone tytułami [...]. Organ wskazał nadto, iż żadna z przesłanek określonych w art. 59 ustawy nie wystąpiła a więc nie można mówić o dopuszczalności umorzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do tytułów wykonawczych od nr [...]. Na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...].02.2010 roku uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż skarżąca sformułowała dwa zarzuty określone w art. 33 pkt. 1 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to jest zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego objętego tytułami wykonawczymi nr [...], a więc zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 1995 roku, oraz błędnego wskazania podstawy prawnej egzekucji, bowiem rozporządzenie MF z dnia [...].11.2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może stanowić podstawy egzekucji zobowiązani podatkowego za 1995 rok. Nadto podkreślił iż w obrocie prawnym nie funkcjonują decyzje Izby skarbowej z dnia [...].12.2000 roku, jak również wskazał na niedopuszczalność aktualizacji tytułów wykonawczych. Organ l instancji ocenił, zdaniem organu odwoławczego pierwszy z zarzutów wskazując, iż rozrachowanie kwot pobranych w postępowaniu zabezpieczającym na poczet egzekwowanych należności nie powodowało ich wygaśnięcia bowiem nie zostały prawomocnie zakończone postępowania w sprawach wymiaru podatku za miesiące od lipca do grudnia 1995 roku. Nadto wierzyciel miał prawo do aktualizacji tytułów wykonawczych bowiem postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone i toczyło się wobec skarżącej w odniesieniu do należności określonych decyzjami Urzędu Skarbowego nr [...] które uległy zmianie w wyniku wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].12.2000 roku. Zdaniem organu odwoławczego, organ l instancji nie wyjaśnił czy ciąg zdarzeń w zakresie wymiaru podatku VAT za miesiące 1995 roku pozwala na stwierdzenie, że w 2005 roku wydano orzeczenie o którym mowa w § 9 ust. 1b w / w rozporządzenia. Wymaga to ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonania jego oceny w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, jak również w oparciu o dołączone do akt orzeczenia sądów administracyjnych wydanych po dniu wydania zaskarżonego postanowienia. Kwestia ta jest istotna bowiem skarżąca podnosi zarzut braku istnienia w obrocie prawnym decyzji z dnia [...].12.2000 roku. Nadto jak wynika z zapisów w części L przedstawionych tytułów wykonawczych nr [...] w dniu [...].10.2000 roku pobrano w całości kwoty należności głównych i odsetek wraz z kosztami egzekucyjnymi. Organ l instancji stwierdził iż w odniesieniu do tytułów [...] nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Tak więc w dniu [...].10.2000 roku, a więc w dniu przekształcenia wyegzekwowano w całości wraz z kosztami egzekucyjnymi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do października 1995 roku, objętymi tytułami [...] i w części co do tytułu [...], a nie zostało zaspokojone zobowiązanie określone tytułami [...], czego organ l instancji nie uwzględnił. Także organ odwoławczy zauważył że na podstawie art. 62 kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji można prowadzić jedne postępowanie dotyczące tej samej strony o ile spełnione są warunki określone w w / w art. 62 kpa. Organ l instancji nie rozważał natomiast przesłanek zawartych w art. 62 kpa w odniesieniu do tytułów wykonawczych określonych nr [...] w kontekście zarzutu wygaśnięcia zobowiązania określonego nr [...]. Organ l instancji nie ustosunkował się również do podniesionego zarzutu błędu w pozycji 42 tytułów wykonawczych. Organ nie ustosunkował się do zarzutu wskazania art. 9 rozporządzenia MF z dnia 22.11.2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie wyjaśnił przesłanek które pozwalają na zastosowanie przepisów rozporządzenia z 2001 roku. Skarżąca od powyższego postanowienia złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części w jakiej sprawa została przekazana organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia i nakazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu : - niezgodne z prawem przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji gdy powinnością organu odwoławczego było rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie zaktualizowanych tytułów egzekucyjnych, niedopuszczalne pominięcie szeregu zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zażaleniowym poprzez brak w zaskarżonym postępowaniu ustosunkowania się do tych zarzutów, co skutkowało nie rozpoznaniem zarzutów zgłoszonych do aktualizacji tytułów wykonawczych o nr [...]. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że mimo iż postępowanie egzekucyjne co do tytułów wykonawczych oznaczonych jako [...] zostało zakończone to organ nie umorzył postępowania egzekucyjnego. Nadto przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ błędnie zdaniem skarżącej rozumie zasadę dwuinstancyjności, naruszając ogólne przepisy ogólnych zasadach prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W piśmie z dnia [...].05.2010 roku skarżąca wniosła o zastosowanie w ramach postępowania art. 155 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, upatrując naruszenia prawa w wielokrotnym stosowaniu rozstrzygnięć o charakterze kasatoryjnym, co uniemożliwia poddanie orzeczenia organu podatkowego kontroli sądowej co do istoty sprawy. Nadto wskazała, że podjęcie kasacyjne wymaga od organu podatkowego wskazania i uzasadnienia przesłanki określonej w art. 138 § 2 kpa. Podkreśliła również ponownie, że należności określone tytułami wykonawczymi nr [...] wyegzekwowano wraz z kosztami egzekucyjnymi, a więc postępowanie egzekucyjne zostało zakończone najpóźniej w dniu [...].10.2000 roku. Również w odniesieniu do tytułów wykonawczych o nr [...], należności objęte tymi tytułami zostały zdaniem skarżącej "uchylone" bowiem uchylono decyzję stanowiące podstawę wystawienia tychże tytułów, natomiast należność wynikająca z tytułu nr [...] została zapłacona w całości. Nadto w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 8.06.2010 roku skarżąca zamieściła to, co jej zdaniem nie znalazło się w sprawozdaniu oraz w protokole rozprawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi organ wskazał, iż wydając rozstrzygnięcie na podstawie art. 138 § 2 kpa nie ogranicza prawa strony do merytorycznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. W sytuacji gdy sprawa nie została wyjaśniona w stopniu dostatecznym organ odwoławczy nie może podjąć rozstrzygnięcia merytorycznego bez narażania się na zarzut naruszenia art. 138 § 2 kpa. Organ podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do podniesionych zarzutów niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie wyjaśnił bowiem, czy wskazanie w póz. 42 zaktualizowanych tytułów wykonawczych błędnej jednostki redakcyjnej rozporządzenia MF z dnia 22.11.2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 137 popz. 154 z zm. / stanowi o naruszeniu art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uzasadniając zarzut określony w art. 33 pkt. 10 w / w ustawy. Nadto organ l instancji nie prowadził postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia czy w świetle unormowania § 9 ust. 1b w / w rozporządzenia, uzasadnione były aktualizacje tytułów wykonawczych, a w szczególności nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał że decyzje Izby Skarbowej z dnia [...].12.2000 roku nr [...] uzasadniały dokonanie aktualizacji tytułów wykonawczych w dniu [...].04.2005 roku co było niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej iż strona składając zarzuty na postępowanie egzekucyjne kwestionowała obowiązywanie w / w decyzji. Organ egzekucyjny nie może również, zdaniem organu odwoławczego, poprzestać na rozpoznaniu części zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, pomijając pozostałe. Wskazał, powołując się na wyrok NSA w Warszawie l OSK 1859 / 06 że podjęcie rozstrzygnięcia przez organ l instancji bez prowadzenia postępowania wyjaśniającego nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, bo naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Nie uzasadnionym jest, również zarzut nie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów nr [...], bowiem niedopuszczalne jest wydanie rozstrzygnięcia co do części tytułów wykonawczych, albowiem podniesiony zarzut z art. 33 pkt. 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczył wszystkich tytułów wykonawczych, a więc od nr [...]. Brak zatem oceny tego zarzutu skutkował koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia organu l instancji w całości. Wyjaśnienia nadto wymaga kwestia sprzeczności między twierdzeniami organu, iż zaspokojeniu w całości uległy zobowiązania określone tytułami nr [...], częściowo nr [...], a w ogóle nie zaspokojono zobowiązań określonych w tytułach nr [...], a stwierdzeniem, iż pozostają niezaspokojone zobowiązania dotyczące września do grudnia 1995 roku / a więc określone tytułami nr [...]. Istnieją również różnice w stanie faktycznym i prawnym w zakresie prowadzonych postępowań na podstawie w / w tytułów wykonawczych. Jest to istotne ze względu na art. 62 kpa stosowanego odpowiednio poprzez art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bowiem o ile spełnione są warunki określone w art. 62 kpa można prowadzić tylko jedno postępowanie dotyczące tej samej strony. Tak więc wydanie jednego z rozstrzygnięć określonych w art. 138 § 1 kpa byłoby nieuprawnione. Organ nie pominął, wbrew twierdzeniom skarżącej, innych zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zażaleniowym. Skarżąca nie precyzuje które z zarzutów nie zostały uwzględnione. Organ odwoławczy natomiast rozstrzygał w granicach rozstrzygnięcia podjętego przez organ l instancji, nie rozstrzygał kwestii nie rozstrzygniętych przez organ l instancji, bowiem naruszałaby to zasadę dwuinstancyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, póz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm /. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć że przepisy ustawy z dnia 17.06.1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U. t.j. Nr 229 póz. 1954 z 2005 roku z zm./ nie regulują rodzaju rozstrzygnięć, podejmowanych przez organy odwoławcze na skutek rozpatrzenia środków zaskarżenia składanych w toku postępowania egzekucyjnego. Tak więc, stosownie do art. 18 w / w ustawy, do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie wydane w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stosowany jest odpowiednio przepis art. 138 k.p.a. w zw. żart. 144 k.p.a. Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, stanowił przepis art. 138 § 2 k.p.a. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Uznaje się również za zasadne wydanie decyzji kasacyjnej, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Podkreślić należy jednocześnie, że decyzja kasacyjna określona w art. 138 § 2 k.p.a., nie rozstrzyga sprawy, co do jej istoty, a organ l instancji nie jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. / uchwała NSA z dnia 4 maja 1998 r., FPS 2/98, ONSA 1998 Nr 3, póz. 79 /. Przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie przewidują związania organu pierwszej instancji wskazówkami / oceną prawną / zawartymi w orzeczeniu organu odwoławczego. Organ pierwszej instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie dysponuje zakresem postępowania wyjaśniającego i nie jest w tym zakresie związany zaleceniami organu odwoławczego. Zatem organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia / por. wyrok NSA z dnia 5 marca 1990 r, IV SA 564/89, PiŻ 1991, nr 3, s. 15 /, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko przez wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Natomiast kontrola sądowoadministracyjna decyzji kasacyjnych wydanych w trybie art. 138 § 2 k.p.a. sprowadza się do badania, czy organ spełnił wskazane wyżej przesłanki. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 138 § 2 k.p.a. Zauważyć należy że skarżąca składając zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym podniosła zarzut m.in. określony w art. 33 pkt.10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 33 pkt. 10 w / w ustawy podstawą zarzutu może być niespełnienie warunków określonych w art. 27 ustawy. Art. 27 § 1 pkt. 3 w / w ustawy stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji. Skarżąca wskazała w zarzutach, iż organ l instancji w póz. 42 wszystkich tytułów wykonawczych błędnie wskazał podstawę prawną egzekucji, bowiem tą podstawą nie może być art. 9 rozporządzenia MFz dnia 22.11.2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podstępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie może ulegać wątpliwości, iż organ l instancji w wydanym orzeczeniu nie rozpatrywał tego zarzutu. Co do tego zarzutu brak jest jakiekolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego. Stanowi to zdaniem Sądu o rażącym naruszeniu art. 107 k.p.a./ por. podobnie wyr. WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2005 roku, l SA/Wa 237/05, niepubl, wyr. NSA z dnia 2 kwietnia 2001 roku, IV SA 208/99, niepubl, wyr. NSA z dnia 21 grudnia 2000 roku, l SA 430/99, niepubl./ i stanowi podstawę do zastosowania art. 138 § 2 k.p.a. W ocenie Sądu brak ten nie może być naprawiony w postępowaniu odwoławczym, bowiem naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy. W zarzutach co do postępowania egzekucyjnego, skarżąca wskazała na brak w obrocie prawnym decyzji z dnia [...].10.2000 roku, jak również kwestionowała ona zasadność prowadzenia egzekucji na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych. Stosownie do treści § 9 1b rozporządzenia MF z dnia 22.11.2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 137 popz. 154 z zm. /, jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy. Aktualizacja tytułu wykonawczego zgodnie z § 9 1b w / w rozporządzenia jest możliwa tylko wówczas, gdy zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem. Tak więc znajduje on zastosowanie jedynie sytuacji gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie czyli orzeknie co do istoty sprawy. W takim przypadku, już w momencie uchylania decyzji organu pierwszej instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja określająca / ustalająca /wysokość zobowiązania pieniężnego. Natomiast wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego w postępowaniu odwoławczym oznacza, iż odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego a w konsekwencji brak jest podstawy prawnej do prowadzenia postępowania egzekucyjnego / wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.11.2009 roku III SA / Łd 399 / 09 / W sytuacji, gdy obowiązek wykonywany w trybie egzekucji wynika z decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym zachodzi niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych. Gdy wydana zostanie nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, to wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia w drodze egzekucji administracyjnej, ale na podstawie nowego tytułu wykonawczego, uwzględniającego treść nowej decyzji / wyrok WSA w Łodzi z dnia 22.12.2008 roku III SA / Łd 494 / 08 /. Zgodzić się należy z organem II instancji iż w niniejszej sprawie organ l instancji nie przeprowadził postępowania celem wyjaśnienia czy w 2005 roku wydano orzeczenie w rozumieniu § 9 ust. 1b rozporządzenia MF z dnia 22.11.2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 137 popz. 154 z zm. /, uprawniające do aktualizacji tytułów wykonawczych., a w szczególności nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał że decyzje Izby Skarbowej z dnia [...].12.2000 roku nr [...] uzasadniały dokonanie aktualizacji tytułów wykonawczych w dniu [...].04.2005 roku co było niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wymaga to ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonania jego oceny zgodnie z przepisami prawa, również w oparciu o orzeczenia sądów administracyjnych wydanych po dniu wydania zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu brak ten nie może być naprawiony w postępowaniu odwoławczym, bowiem naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy. Należy również podkreślić w tym kontekście, odpowiadając na zarzut braku umorzenia przez organ II instancji postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do tytułów oznaczonych jako [...], co podkreślił organ, że uchybienia te dotyczyły wszystkich tytułów wykonawczych [...] Konsekwencją tegoż jest niemożność rozpatrzenia tego wniosku w odniesieniu do niektórych z wyżej wskazanych tytułów wykonawczych. Skarżąca zarzuciła orzeczeniu organu II instancji, że nie ustosunkował się do zarzutów zamieszczonych w zażaleniu, to jest braku w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2000 roku, oraz zarzutu dokonania aktualizacji, gdy nie toczyło się postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że decyzja ma charakter kasacyjny, a to warunkuje treść jego uzasadnienia. Organ II instancji wydając decyzję kasacyjną, nie może odnosić się do zarzutów wskazanych w zażaleniu, o ile organ l instancji nie uczynił tego w swojej decyzji i nie wyjaśnił podstaw rozstrzygnięcia, bowiem z tych przyczyn postanowienie organu l instancji zostało uchylone. Odniesienie się natomiast do postanowionych zarzutów, miałaby charakter merytoryczny co oznaczałoby, że organ odwoławczy sugeruje organowi l instancji sposób załatwienia sprawy przy ponownym jej rozpoznaniu, po uchyleniu decyzji organu l instancji. Pozostawałoby to w sprzeczności z sentencją decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie w trybie art. 138 § 2 oznacza bowiem, że postępowanie przed organem l instancji powinno toczyć się od początku Odmienne postępowanie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności i pozbawiałoby organ l instancji samodzielności / wyrok z dnia 12 lutego 1985 r, sygn. II SA 1811/84; OSNA 1985 r, nr 1, póz. 7/. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając, iż skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, orzekł jak w sentencji.