I SA/Go 2307/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006r. sprawy ze skargi L.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2001r. oraz za miesiące od lutego do sierpnia 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3453 zł (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 2307/05 UZASADNIENIE W dniu 31 października 2005 r. L.M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A" Spółki z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2002 r. w łącznej kwocie 34.574,90 zł wraz z odsetkami w wysokości 16.916,31 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 282,60 zł. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W dniu [...] maja 1991 r. A.S., E.B., R.J., A.W., E.R. - K. i W.M. zawiązały Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "A". Od 1993 r. miejscem siedziby Spółki była [...]. Skarżący od początku istnienia Spółki był członkiem jej zarządu. Wspólnicy Spółki na przestrzeni lat zmieniali się. Zgromadzenie wspólników Spółki "A" w dniu [...] maja 2002 r. podjęło uchwałę o odwołaniu skarżącego na jego wniosek ze stanowiska Dyrektora Członka Zarządu z dniem [...] maja 2002 r. Jednocześnie ze Spółką od dnia [...] października 1992 r. do dnia [...] maja 2002 r. wiązała go umowa o pracę na stanowisku dyrektora, przy czym od [...] grudnia 2001 r. do [...] kwietnia 2002 r. (tj. do chwili przejścia na rentę) skarżący przebywał na zwolnieniu lekarskim. Ze sprawozdania złożonego przez skarżącego w dniu [...] maja 2002 r. wynika, iż rok 2001 Spółka zamknęła ze stratą w wysokości 20.797,02 zł. W chwili odwołania skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki, a na jego miejsce wspólnicy nie wybrali innego członka zarządu. Nie zgłoszono także wniosku o wpisanie w/w zmiany do KRS. W okresie objętym niniejszym postępowaniem Spółka "A" składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 lecz kwot z nich wynikających nie uiściła. Deklaracje za miesiące listopada i grudzień 2001 r. oraz luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2002 r. podpisał skarżący, podobnie jak deklaracje CIT-2 składane w sierpniu i wrześniu 2002 r. Także w czerwcu 2002 r. wystawił w imieniu Spółki fakturę VAT. Prowadzona w stosunku do Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, ponieważ "A" nie była właścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnej nieruchomości, a postępowania egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce przez komornika sądowego z wniosku organu podatkowego zostały w czerwcu 2003 r. umorzone wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W lutym 2004 r. Sąd Rejonowy poinformował organ podatkowy, iż dotychczas nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "A". W dniu [...] sierpnia 2004 r. skarżący poinformował organ l instancji, iż w dniu [...] października 2002 r. sprzedał swoje udziały w Spółce "A", a sytuacja finansowa Spółki nie wymagała jej likwidacji. Spółka posiadała pawilon handlowy położony na dzierżawionym gruncie oraz udziały w "Z" S.A. o wartości 187.180,- zł nabyte w dniu [...] grudnia 2000 r. Informacje te skarżący przedłożył (jak wynika z jego pisma) do protokołu sporządzonego w dniu [...] sierpnia 2003 r. "w sprawie postępowania o orzeczenie odpowiedzialności ciążących na "A" Sp. z o.o." (w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych brak tego protokołu). Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "A" Spółki z o. o. za miesiące za miesiące październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2002 r. w łącznej kwocie 34.574,90 zł. Następnie w dniu [...] kwietnia 2005 r. wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej - członka zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2002 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi ciążącymi na podatniku Spółce "A". W dniu [...] maja 2005 r. skarżący oświadczył organowi podatkowemu, iż po dniu [...] maja 2002 r. zaprzestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki, stąd zaległości po tym okresie powstałe nie mogą go obciążać. Jednakże do chwili odwołania go nie zaistniały warunki do ogłoszenia upadłości Spółki, na co wskazują faktury sprzedaży, a przez wiele miesięcy przed odwołaniem nie mógł pełnić swoich obowiązków, w związku z czym powstałe wówczas zaległości nie mogą go obciążać. Nadto w jego przekonaniu nie było przeszkód, aby w drodze przymusowej wyegzekwować zaległości Spółki. Jednocześnie skarżący wniósł o umorzenie wszczętego postępowania podatkowego. W dniu [...] maja 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] orzekającą o odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Handlowym "A" Spółce z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2002 r. w łącznej kwocie 51.773,80 zł - w tym kwota należności głównej 34.574,90 zł, odsetki 16.916,30 zł i koszty egzekucyjne 282,60 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż w okresie objętym decyzją skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a jego odwołanie z tej funkcji z końcem maja 2002 r. wobec nieujawnieni tego faktu w rejestrze handlowym rodzi jedynie skutki wewnętrzne (między nim a Spółką), a nie zewnętrzne. Nadto nawet po dniu odwołania na większości deklaracji podatkowych, jak i wystawianej w imieniu Spółki fakturze z czerwca 2002 r. figuruje podpis skarżącego. Wskazane przez skarżącego udziały w Spółce "Z" są nieściągalne, gdyż od marca 2002 r. podmiot ten jest w stanie upadłości, a nieruchomość, na której stoi kiosk Spółki jest dzierżawiona. Egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a sytuacja finansowa Spółki co najmniej od końca 2001 r. ulegała systematycznemu pogarszaniu. Świadczy o tym bilans na koniec 2001 r., szereg zaległości podatkowych, zaległości wobec ZUS. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się także na protokół ze złożonych w innej sprawie w dniu [...] sierpnia 2004 r. wyjaśnień skarżącego. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 1 czerwca 2005 r., a w dniu 14 czerwca 2005 r. złożył od niej odwołanie, kwestionując w nim ustalenia organu podatkowego. Zdaniem skarżącego organ ten pomija fakt jego wielomiesięcznej choroby, podczas której nie miał on wpływu na firmę oraz niezasadnie interpretuje uchwałę o odwołaniu go z funkcji członka zarządu jako wywołującą jedynie skutki wewnętrzne. Nie mogą obciążać skarżącego skutki posłużenia się po jego odwołaniu jego nazwiskiem i pieczątką. Natomiast choroba skarżącego wykluczała ewentualną granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, iż odwołanie skarżącego z funkcji członka zarządu było fikcyjne. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji obu instancji i zobowiązanie organu II instancji, aby wydał nową decyzję ostateczną, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm obowiązujących. Uzasadniając skargę L.M. wskazał, iż zaprzestając pełnienia funkcji członka zarządu nie miał wpływu na zdarzenia faktyczne i prawne zachodzące po tym dniu, a w decyzji nie rozgraniczono kwot przypadających po [...] maja 2002 r. Skarżący od grudnia 2001 r. do maja roku następnego przebywał na zwolnieniu lekarskim, co uniemożliwiało mu podejmowanie czynność związanych ze zwykłym zarządem. Nadto z nieznanych skarżącemu przyczyn egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, ponieważ jak wynika z ksiąg rachunkowych środki na spłatę zobowiązań wówczas istniały, egzekucją nie objęto wierzytelności Spółki czy należących do niej udziałów. Odwołanie skarżącego z członka zarządu nie miało charakteru fikcyjnego, ponieważ poprzedzone było długotrwałą chorobą, a po odwołaniu skoro okresowo brak było uprawnionego przedstawiciela Spółki pracownicy prosili skarżącego podpisanie dokumentu. Po odwołaniu z funkcji skarżący nie miał wpływu na dokonanie zmian w rejestrze, ani możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość. Wpis oraz wykreślenie z rejestru handlowego członka zarządu ma charakter deklaratoryjny. Natomiast po odwołaniu z członka zarządu podjął szybko pracę ponieważ było to konieczne dla zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych jego i rodziny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się zasadna, choć Sąd tylko częściowo podzielił argumenty skarżącego. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a u jej podstaw legły przepisy art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1 i 2 pkt 1a oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.), ale zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169,póz. 1387) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Przepisy te ustanawiają odpowiedzialność solidarną z podatnikiem osób trzecich za zaległości podatkowe tegoż podatnika, określając jednocześnie zakres tej odpowiedzialności (art. 107 § 1 i 2). Natomiast decyzja o odpowiedzialności osób trzecich nie może być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie decyzja taka została wydana w dniu [...] lutego 2005 r., a doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 23 lutego 2005 r. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 116 § 1 za zaległości podatkowe m. in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z mocy § 2 tegoż artykułu wyżej określona odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z cytowanych przepisów wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest jedynie do wykazania, iż spółka ma zaległości podatkowe, osoba trzecia w stosunku, do której prowadzone jest postępowanie była w czasie powstania zaległości członkiem zarządu spółki, a egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast do członka zarządu należy wykazanie przesłanek ekskulpacyjnych: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, ewentualnie niezgłoszenie tych wniosków bez winy członka zarządu bądź wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż Spółka ma zaległości podatkowe w wysokości określonej decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., a dotyczą one podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2002 r. Natomiast kwestionowane jest przez skarżącego ustalenie organów podatkowych, iż przez cały ten okres był on członkiem zarządu i częściowo nie można skarżącemu odmówić racji. Przedstawił on bowiem organowi podatkowemu uchwałę z dnia [...] maja 2002 r. odwołującą go z funkcji członka zarządu. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż kwestionuje on sam fakt podjęcia takiej uchwały przez walne zgromadzenie wspólników, przytaczając wiele dowodów na fikcyjność rzekomej uchwały, która nie tylko nie została zgłoszona do rejestru handlowego, ale spowodowała sytuację, iż funkcjonująca Spółka pozostała bez reprezentacji. Trudno odmówić racji organowi odwoławczemu, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy nasuwa wątpliwości co do faktu podjęcia w dniu [...] maja 2002 r. uchwały o odwołaniu skarżącego. Jednakże wątpliwości te winny skutkować skierowaniem przez organ podatkowy pozwu do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, a zatem rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej.. Taki obowiązek organu wynika bezpośrednio z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i skutkuje niemożnością samodzielnego ustalania przez organy podatkowe istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, co w niniejszej sprawie zostało dokonane przez organ odwoławczy. Przepis ten obowiązuje wprawdzie dopiero od 1 września 2005 r., ale zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] września 2005 r. Należy także podkreślić, iż przed wejściem w życie tej regulacji orzecznictwo jak i piśmiennictwo także wskazywało drogę postępowania sądowego w przypadku wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego wywołującego skutki podatkowe (patrz: A. Gierat "Zaskarżanie uchwał walnych zgromadzeń spółek kapitałowych w przepisach kodeksu spółek handlowych", Przegląd Sądowy 2001/11-12/127). Natomiast brak wpisu w rejestrze sądowym uchwały odwołującej członka zarządu, z uwagi na deklaratoryjny charakter wpisu, zdaniem sądu, nie ma wpływu na skuteczność tego odwołania. Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczyła łącznie wszystkich zaległości sprzed [...] maja 2002 r. (tj. sprzed odwołania skarżącego) jak i po tej dacie, już samo to połączenie skutkuje uchyleniem całej decyzji. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie powoływanie się przez skarżącego na długotrwałe zwolnienie lekarskie jako przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu. Członka zarządu nie musi wiązać ze spółką umowa o pracę, a jej rozwiązanie nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu. Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku zwolnienia lekarskiego, które dotyczy przecież stosunku pracy czyli pracownika, a członka zarządu. Kwestia bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki jest, zdaniem Sądu, oczywista i w tym zakresie organy obu instancji poczyniły, opierając się na zebranym materiale dowodowym, prawidłowe ustalenia. Argumenty skarżącego o dysponowaniu pieniędzmi pochodzącymi z obrotów handlowych nie są poparte żadnymi dowodami, a nawet konkretnymi stwierdzeniami z jakiegoż majątku egzekucja winna być prowadzona. Komornik umorzył dwa toczące się w 2003 r. przeciwko Spółce postępowania egzekucyjne. Na jakie konkretnie wierzytelności Spółki powołuje się w skardze L.M. nie wiadomo, ponieważ nie precyzuje tych wierzytelności. Skoro, jak pisze skarżący, Spółka dysponowała od maja do sierpnia 2002 r. pieniędzmi pochodzącymi z obrotów handlowych, to dlaczego nie regulowała powstających w tym okresie wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatków. Przecież organy podatkowe nie wszczynają postępowań egzekucyjnych w kilka dni po powstaniu zaległości podatkowej. Zupełnie nietrafione jest także powoływanie się skarżącego na udziały w spółce, i choć nie wskazuje on w jakiej, to należy domniemywać, iż w Z S.A. Spółka ta od marca 2002 r. była już bowiem w upadłości, zatem zajmowanie w 2003 r. jej udziałów w trybie egzekucyjnym i tak nie przyniosłoby jakichkolwiek efektów finansowych. Z powyższych rozważań wynika, iż przynajmniej za okres do końca maja 2002 r. wystąpiły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego z zaległości podatkowe Spółki "A". Sąd nie podziela stanowiska skarżącego odnośnie wykazania przez niego przesłanek ekskulpacyjnych. Wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego Spółki skarżący nie złożył, a ze skargi nie wynika jednoznacznie z jakich powodów. Skarżący w toku całego postępowania podatkowego twierdził, iż do chwili odwołania go z funkcji członka zarządu nie było konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość, a konieczność taka być może pojawiła się dopiero po jego odwołaniu. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego w tej kwestii Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Skoro już na koniec 2001 r. Spółka wykazała stratę, a kilka miesięcy przed końcem tego roku, jak i w 2002 r. zaprzestała płacenia podatków to trudno zgodzić się ze skarżącym, iż sytuacja finansowa Spółki nie wymagała zgłoszenia wniosku o upadłość. Fakt, iż skarżący od grudnia 2001 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim w żadnej mierze nie zwalnia go z obowiązku złożenia takiego wniosku gdy wystąpią wskazane w przepisach okoliczności ani nie wyłącza jego winy, gdy żaden z tych wniosków nie został złożony. Skoro skarżący poważnie się rozchorował winien zrzec się funkcji w zarządzie, a skoro tego nie zrobił brak jest podstaw do przyjęcia, iż w/w wniosków nie złożył bez swojej winy. Jednakże wyjaśnienia wymaga rola jaką spełnia w niniejszej sprawie pismo skarżącego z dnia [...] sierpnia 2004 r., którego kopię dołączono do akt administracyjnych. Organ l instancji w swojej decyzji powołał się na materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu podatkowym nr [...], a w szczególności na wyjaśnienia skarżącego złożone do protokołu w dniu [...] sierpnia 2004 r. (pismo z [...] sierpnia dotyczy tego właśnie protokołu) lecz protokołu do akt nie dołączył. Organ odwoławczy o materiale tym nie wspomniał. Skoro pismo skarżącego z dnia [...] sierpnia 2004 r. zostało dołączone to jego treść winna być przez organ odwoławczy oceniona. Oceniając wskazane w treści pisma mienie Spółki należy mieć na uwadze, iż skarżący złożył je przed wszczęciem niniejszego postępowania. Wskazane wyżej uchybienia w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a w szczególności brak rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej, a co za tym idzie wadliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszają przepisy art. 187§ 1 i art. 191 w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej, a naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.